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    淺析我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)模式

    2015-11-24 21:41:11楊微李文晶
    企業(yè)導(dǎo)報(bào) 2015年19期

    楊微++李文晶

    摘 要:財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》與舊準(zhǔn)則相比有比較重大的變化。本文首先回顧了我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展歷程,并對(duì)新舊準(zhǔn)則以及我國(guó)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)模式與國(guó)際所得稅會(huì)計(jì)模式進(jìn)行了比較。

    關(guān)鍵詞:所得稅會(huì)計(jì)模式;新舊準(zhǔn)則;國(guó)際所得稅會(huì)計(jì)

    一、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的形成與發(fā)展

    我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)制度是伴隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的逐步發(fā)展而形成的。最初我國(guó)的所得稅會(huì)計(jì)模式模糊地存在于財(cái)政部制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則當(dāng)中。我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷了以下階段:

    (一)所得稅會(huì)計(jì)的萌芽階段。改革開(kāi)放之前,我國(guó)實(shí)施高度集中、統(tǒng)收統(tǒng)支的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制,不涉及到所得稅的征收。隨著改革的深入,1949年首屆全國(guó)稅務(wù)會(huì)議通過(guò)了合并全國(guó)稅收政策的方案,包括對(duì)企業(yè)和個(gè)人所得稅征稅辦法。次年,政務(wù)院發(fā)布了“國(guó)際稅政實(shí)施細(xì)則”的規(guī)定,在全國(guó)范圍內(nèi)設(shè)置工商業(yè)稅(所得稅部份)、存款的利息所得稅和薪資酬勞所得稅三種所得稅及其他種類(lèi)的十一種稅收。1980年9月,《中外合資經(jīng)營(yíng)的企業(yè)所得稅稅法》公布公司的所得稅變更為全新的30%,另收取按應(yīng)繳納所得稅10%比例下的地方的所得稅,在第五屆全國(guó)人大會(huì)議的第四次會(huì)議上產(chǎn)生了《中華人民共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法》,20%—40%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率,并根據(jù)應(yīng)納稅所得額征收10%的地方所得稅的實(shí)施。

    (二)所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范的形成階段。在1985年4月,《集體企業(yè)的所得稅暫行條例》禁止再向集體性企業(yè)征收工商稅(所得稅部份),并開(kāi)始實(shí)施10%—15%的8級(jí)超額累進(jìn)稅稅率。接下來(lái),稅率在1988年6月國(guó)家出臺(tái)了《私營(yíng)企業(yè)所得稅暫行條例》后變化成35%。1991年4月,第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)制定了外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)適用的《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》,規(guī)定企業(yè)所得稅比例稅率為30%,附征應(yīng)納稅所得額3%的地方所得稅,并于當(dāng)年7月1日正式實(shí)行。1993年12月13日《企業(yè)所得稅暫行條例》又由國(guó)家整合定制而成,該文件規(guī)定的基準(zhǔn)稅率為33%,對(duì)應(yīng)納稅所得額小于3萬(wàn)元的企業(yè)和大于3萬(wàn)元小于10萬(wàn)元的企業(yè)分別采用

    18%和27%的照顧性稅率,這項(xiàng)針對(duì)內(nèi)資企業(yè)制定的條例執(zhí)行于1994年1月1日。

    (三)我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展和完善。真正標(biāo)志著所得稅從會(huì)計(jì)中獨(dú)立出來(lái)的是1994年國(guó)務(wù)院頒布的《所得稅暫行條例》和《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》。其中《暫行規(guī)定》允許企業(yè)結(jié)合自身情況在應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法遞延法中選擇一種計(jì)算所得稅。1995年7月,財(cái)政部發(fā)布了《具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(征求意見(jiàn)稿)》建議企業(yè)摒棄不符合收入與費(fèi)用配比原則的應(yīng)付稅款法,而采用納稅影響會(huì)計(jì)法。1998年1月1日,我國(guó)雖然開(kāi)始執(zhí)行《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》,但所得稅會(huì)計(jì)核算仍維持原態(tài)。但在2000年,我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)制度又因財(cái)政部一紙《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》返回到94年,同《暫行規(guī)定》一致,直至2005年8月12日結(jié)合我國(guó)國(guó)情才公布出《所得稅(征求意見(jiàn)稿)》,從此才確定所得稅會(huì)計(jì)處理方法為債務(wù)法。2006年財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)—所得稅》,規(guī)定從2007年1月1日起公司只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。自此,我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)制度邁入國(guó)際化新紀(jì)元。

    二、我國(guó)新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)比

    會(huì)計(jì)利潤(rùn)是按照財(cái)務(wù)通則、行業(yè)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求由企業(yè)財(cái)會(huì)人員計(jì)算出的一種經(jīng)營(yíng)成果,而應(yīng)納稅所得額是基于實(shí)現(xiàn)稅收政策的目的,由稅務(wù)部門(mén)根據(jù)國(guó)家相關(guān)政策規(guī)定而計(jì)算出的國(guó)家在一定時(shí)期內(nèi)應(yīng)向企業(yè)征收的計(jì)稅所得額。

    所得稅會(huì)計(jì)就是研究處理會(huì)計(jì)利潤(rùn)和應(yīng)納稅所得額差異的會(huì)計(jì)理論和方法。我國(guó)將兩者之間的差異劃分為兩種——永久性差異和暫時(shí)性差異。具體來(lái)說(shuō),永久性差異是指在會(huì)計(jì)處理的某一期間,會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額由于計(jì)算口徑不同引起的差異,這種差異只產(chǎn)生在這一時(shí)期,以后不能轉(zhuǎn)回。暫時(shí)性的差異是指資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅依據(jù)與其列在會(huì)計(jì)報(bào)表上的賬面價(jià)值之間的差異。根據(jù)暫時(shí)性的差異對(duì)以后各個(gè)期間應(yīng)繳納稅額產(chǎn)生的影響程度的不同,可分為可抵扣暫時(shí)性差異和應(yīng)納稅暫時(shí)性差異兩種類(lèi)別。

    我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的成長(zhǎng)過(guò)程無(wú)非是在開(kāi)征所得稅之后,對(duì)納稅對(duì)象的具體化、對(duì)稅率的合理化、實(shí)行優(yōu)惠政策的多樣化以及對(duì)企業(yè)選取所得稅核算方法的規(guī)范化等方面進(jìn)行調(diào)整。其中,最受經(jīng)濟(jì)學(xué)者們重視的是對(duì)新舊所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)處理方法的變革以及其改變帶來(lái)的效果,這也就是這一小節(jié)我們所要講述的主要內(nèi)容。

    2007年之前,由于應(yīng)付稅款法操作計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單而受到絕大多數(shù)企業(yè)的青睞。應(yīng)付稅款法是基于收復(fù)實(shí)現(xiàn)制,按照稅法來(lái)計(jì)算的,所得稅費(fèi)用與本期應(yīng)交稅款相等且只與本期收益相關(guān),以后各個(gè)期間的收益對(duì)其不產(chǎn)生任何影響。此時(shí),借方記“所得稅”,貸方記“應(yīng)交稅金—應(yīng)交所得稅”。另一種情況則是納稅影響額遞延到以后各個(gè)期間,此時(shí)的所得稅費(fèi)用是按照會(huì)計(jì)利潤(rùn)計(jì)算得出。

    2007年后,企業(yè)被規(guī)定只能選用納稅影響會(huì)計(jì)法中的債務(wù)法,徹底取締了應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法中的另一種方法—遞延法。本期所得稅費(fèi)用=本期應(yīng)交所得稅+遞延所得稅,遞延所得稅=(遞延所得稅負(fù)債的期末余額-遞延所得稅負(fù)債的期初余額)-(遞延所得稅資產(chǎn)的期末余額-遞延所得稅資產(chǎn)的期初余額)。借記“所得稅”貸記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交所得稅”,而“遞延稅款”則表示所得稅費(fèi)用與所得稅之差,即時(shí)間性差異下的所得稅納稅影響金額。當(dāng)所得稅費(fèi)用小于應(yīng)交所得稅應(yīng)歸為遞延所得稅貸項(xiàng),相反,則歸入遞延所得稅借項(xiàng),此賬戶隨時(shí)間性差異的轉(zhuǎn)回跨期分?jǐn)?。遞延法和債務(wù)法的主要區(qū)別是:遞延法不反應(yīng)稅率在轉(zhuǎn)回期間的變動(dòng),當(dāng)時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回時(shí),轉(zhuǎn)銷(xiāo)納稅影響額按發(fā)生時(shí)稅率進(jìn)行;而債務(wù)法下則按時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回時(shí)的稅率來(lái)計(jì)算納稅影響額,充分考慮到轉(zhuǎn)回期間因稅率變動(dòng)而產(chǎn)生的影響。

    在收益表債務(wù)法的基礎(chǔ)上資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)差異的處理更符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義。另外,由于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法側(cè)重于暫時(shí)性差異,暫時(shí)性差異不僅包括時(shí)間性差異,而且還包括非時(shí)間性差異,內(nèi)容更為廣泛,資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能夠向會(huì)計(jì)信息使用者提供更多對(duì)會(huì)計(jì)決策有用的信息。我國(guó)資本市場(chǎng)的日益繁榮,大量出現(xiàn)兼并和收購(gòu)、重組和股份制改造,資產(chǎn)重估等相關(guān)業(yè)務(wù)也必然會(huì)隨之增多,這就將導(dǎo)致大量的非時(shí)間性的暫時(shí)性差異。加之資產(chǎn)負(fù)債表將遞延所得稅負(fù)債與遞延所得稅資產(chǎn)分類(lèi)進(jìn)行了整理與披露,這樣它所提供的會(huì)計(jì)信息能更清晰直觀地展現(xiàn)各企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。所以,從理論上的合理性和實(shí)踐中的實(shí)用性等方面綜合衡量,債務(wù)法具有明顯的優(yōu)越性。

    三、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)模式與國(guó)際所得稅會(huì)計(jì)模式的比較

    隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展,各個(gè)國(guó)家的所得稅會(huì)計(jì)模式及其所得稅的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在趨同,但是每個(gè)國(guó)家都的歷史文化、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會(huì)制度都不盡相同,所以世界各國(guó)家的會(huì)計(jì)模式和會(huì)計(jì)制度也有著各個(gè)國(guó)家的特色?,F(xiàn)將我國(guó)新頒布的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)文件(IAS 12)進(jìn)行比較分析:

    目的的比較:IAS 12中規(guī)定:“本準(zhǔn)則的目的是規(guī)定所得稅的會(huì)計(jì)處理。以下各項(xiàng)的當(dāng)期及未來(lái)的稅后情況是所得稅會(huì)計(jì)的根本問(wèn)題,具體包括:(1)公司在資產(chǎn)負(fù)債中所確定的資產(chǎn)或負(fù)債賬面金額在未來(lái)期間的收回(或是清償);(2)在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的當(dāng)期交易和其他事項(xiàng)。”而在我國(guó)新頒布的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中提到,該準(zhǔn)則的制定是用來(lái):“規(guī)范企業(yè)所得稅的確認(rèn)、計(jì)量以及相關(guān)信息的列報(bào)”,沒(méi)有直接提出準(zhǔn)則的目標(biāo)。由此可見(jiàn),在IAS 12比我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在指定的目的上更加具體、明確和細(xì)化、更加具有指導(dǎo)作用。

    定義的比較:在我國(guó)的《暫行規(guī)定》及會(huì)計(jì)制度中均有永久性差異和時(shí)間性差異的定義,我國(guó)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中及IAS 12中均沒(méi)有這兩個(gè)定義。但在IAS 12未用到時(shí)間性差異而用到了一個(gè)新的概念—暫時(shí)性差異。其中對(duì)暫時(shí)性差異的定義是指一項(xiàng)差額,它存在于資產(chǎn)負(fù)債表中某資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間。

    所得稅會(huì)計(jì)核算方法的比較:IAS 12 與我國(guó)頒布的新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都明確規(guī)定企業(yè)在核算企業(yè)所得稅時(shí),只能采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法,嚴(yán)禁采用遞延法。然而兩者的規(guī)定實(shí)質(zhì)上還是有不同之處,我國(guó)新頒布的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)算基礎(chǔ)只做了概念性的解釋而沒(méi)有列示出詳細(xì)的資產(chǎn)與負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ),ISA 12卻在后面的條例中做出來(lái)具體要求。

    遞延所得稅確認(rèn)及折舊的比較:我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)新準(zhǔn)則對(duì)于確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的規(guī)定與 IAS 12 基本相同:首先判斷遞延所得稅資產(chǎn)能否實(shí)現(xiàn),然后才決定是否對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)。IAS 12 規(guī)定:遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅資產(chǎn)是因?yàn)樯套u(yù)、負(fù)商譽(yù)產(chǎn)生的,不予以確認(rèn)。IAS 12 和我國(guó)新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債折現(xiàn)都是禁止的。

    適合稅率選取的比較:我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定:當(dāng)適用稅率變動(dòng)時(shí),要按照當(dāng)期稅率重新核算前期已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。IAS 12 規(guī)定:計(jì)算遞延所得稅資產(chǎn),遞延所得稅負(fù)債時(shí),應(yīng)采用清償該負(fù)責(zé)期間的平均稅率或者預(yù)期實(shí)現(xiàn)該資產(chǎn)。該平均稅率是基于資產(chǎn)負(fù)債表日已定或?qū)嵸|(zhì)上已開(kāi)發(fā)的稅率的基礎(chǔ)上確定的。

    列報(bào)的比較:在列報(bào)方面,IAS 12 的規(guī)定包括以下幾個(gè)方面:資產(chǎn)負(fù)債表中,延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債與當(dāng)期所得稅資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)分開(kāi)列報(bào);應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列明資產(chǎn)、負(fù)債(包括所得稅下和其他方面的資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng));如果企業(yè)對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)、負(fù)債和非流動(dòng)資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行區(qū)分,那么不可以將遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債分別劃分為流動(dòng)資產(chǎn)、負(fù)債。利潤(rùn)表中,由正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的損益帶來(lái)的所得稅費(fèi)用應(yīng)在利潤(rùn)表中列報(bào)。除此之外,IAS 12 對(duì)當(dāng)期所得稅資產(chǎn)與負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn),負(fù)債的抵消列示問(wèn)題做了較具體的規(guī)定。 中國(guó)新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表中所得稅資產(chǎn)和負(fù)債書(shū)寫(xiě)方面的規(guī)則是:應(yīng)將遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債視為非流動(dòng)資產(chǎn)和非流動(dòng)負(fù)債各自列在資產(chǎn)負(fù)債表中,;在利潤(rùn)表中列示所得稅費(fèi)用。但是,關(guān)于所得稅資產(chǎn)、負(fù)債的抵消列示問(wèn)題沒(méi)有做出明確的要求。

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