基于LUBA模型的成本責(zé)任劃分*

中國(guó)礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院（北京） 譚章祿 周文文

一、引言

多變的市場(chǎng)環(huán)境和日益激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)使得煤炭?jī)r(jià)格持續(xù)走低，許多煤炭企業(yè)已進(jìn)入寒冬時(shí)期。在這種情況下，加強(qiáng)成本管理在煤炭企業(yè)顯得越來越重要，而有效的成本責(zé)任主體劃分和責(zé)任明確是對(duì)相關(guān)責(zé)任主體進(jìn)行合理懲罰與激勵(lì)基礎(chǔ)，是有效進(jìn)行成本管控的前提，是煤炭企業(yè)實(shí)現(xiàn)可視化成本責(zé)任管控的重要保障。本文以鐵峰煤業(yè)有限公司為研究對(duì)象。公司下設(shè)南陽(yáng)破礦、增子坊礦和一個(gè)洗煤廠。以其實(shí)際作業(yè)流程為依據(jù)，通過對(duì)井下生產(chǎn)各相關(guān)主體的主要職能重新梳理，利用LUBA模型將井下生產(chǎn)所發(fā)生的成本劃分為各成本對(duì)象，然后確定各成本對(duì)象的責(zé)任主體，并明確各相關(guān)責(zé)任主體的主要責(zé)任。這不僅使每一項(xiàng)作業(yè)成本都有相應(yīng)的責(zé)任主體對(duì)其負(fù)責(zé)，且通過對(duì)責(zé)任主體的責(zé)任界定避免了責(zé)任不清所導(dǎo)致的重復(fù)與遺漏現(xiàn)象，從而可以建立成本責(zé)任相關(guān)矩陣以及確定成本責(zé)任相關(guān)系數(shù)，還能夠發(fā)揮LUBA模型理論的優(yōu)勢(shì)使得管理者能夠系統(tǒng)地、及時(shí)地、全面地對(duì)成本控制狀態(tài)進(jìn)行把握，實(shí)現(xiàn)動(dòng)態(tài)的、全過程的精細(xì)化管理，為可視化成本責(zé)任管理奠定基礎(chǔ)，并增強(qiáng)可視化成本責(zé)任管理在煤炭企業(yè)的可操作性。

二、煤炭企業(yè)成本管理存在的問題

（一）成本責(zé)任歸屬方面 由于煤炭企業(yè)的特殊性導(dǎo)致大多數(shù)煤炭企業(yè)成本責(zé)任的歸屬不明確，難以具體到各相關(guān)責(zé)任主體，更不用說確定成本責(zé)任的大小。大多數(shù)煤炭企業(yè)在追究責(zé)任時(shí)往往只針對(duì)成本的直接發(fā)生環(huán)節(jié)，而一項(xiàng)成本的完成可能涉及到數(shù)個(gè)部門的共同參與，因此一項(xiàng)成本的發(fā)生絕不是單人或單個(gè)部門的責(zé)任。再加上煤炭企業(yè)各部門的職責(zé)界定并不清晰，存在交叉重復(fù)現(xiàn)象，導(dǎo)致煤炭企業(yè)成本責(zé)任歸屬不清，責(zé)任主體不全的問題。

（二）成本管理考核機(jī)制方面 合理的考核機(jī)制能夠調(diào)動(dòng)員工的積極性，激發(fā)員工的潛能，提高工作效率，最終達(dá)到降低成本的效果。目前，很多煤炭企業(yè)由于成本責(zé)任不明確未形成健全的考核機(jī)制，更不用說形成動(dòng)態(tài)的成本考核。另外，很多企業(yè)在考核成本責(zé)任主體時(shí)未將與各責(zé)任主體的責(zé)任大小關(guān)聯(lián)起來。許多關(guān)鍵作業(yè)環(huán)節(jié)的成本沒有與相應(yīng)人員或部門的利益掛鉤，也沒有相應(yīng)的責(zé)任部門對(duì)其進(jìn)行管理和監(jiān)督，導(dǎo)致實(shí)際的獎(jiǎng)懲效果不理想。

（三）成本核算方面 成本核算是進(jìn)行成本責(zé)任管理的基礎(chǔ)，傳統(tǒng)的成本核算在核算方法、核算對(duì)象、核算內(nèi)容等方面都存在一定的局限性，不能真實(shí)地反映煤炭企業(yè)所發(fā)生成本之間的內(nèi)在邏輯，也不能還原成本所發(fā)生的時(shí)間、空間等屬性。這不僅影響了成本信息的真實(shí)性、成本超出定額判斷的準(zhǔn)確性以及成本責(zé)任追溯的困難程度，還影響了員工對(duì)于成本控制工作的積極程度，從而導(dǎo)致成本管理的效果受到很大的影響。

三、基于LUBA模型的成本對(duì)象劃分

（一）LUBA模型理論基礎(chǔ) LUBA模型的設(shè)計(jì)理念與傳統(tǒng)成本管理不同，重在使管理者抓住機(jī)會(huì)實(shí)現(xiàn)對(duì)成本的動(dòng)態(tài)監(jiān)管與過程控制，其設(shè)計(jì)原理是以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，依據(jù)成本發(fā)生的流程和業(yè)務(wù)范圍將企業(yè)的成本信息以一定的層次結(jié)構(gòu)進(jìn)行有效的組織。依據(jù)煤炭企業(yè)組織機(jī)構(gòu)的職能將成本劃分為獨(dú)立的區(qū)成本（Area），在區(qū)的基礎(chǔ)上按著工藝流程或職能特點(diǎn)繼續(xù)劃分為塊成本（Block），在塊的基礎(chǔ)上按工序或工作內(nèi)容通過進(jìn)一步細(xì)化可以劃分為單元成本（Unit），將輔助生產(chǎn)環(huán)節(jié)業(yè)務(wù)和其他使不同的區(qū)塊單元受益但又不易單獨(dú)劃分為區(qū)塊單元的項(xiàng)目定義為線成本（Line）。各區(qū)、塊、單元之間通過共享的線成本進(jìn)行連接。線、單元、塊、區(qū)的首字母連起來即LUBA，因此稱為L(zhǎng)UBA結(jié)構(gòu)或LUBA模型。在實(shí)際應(yīng)用中根據(jù)需要選擇具體劃分到哪個(gè)層次。

（二）LUBA模型建立與成本對(duì)象劃分 煤炭企業(yè)各部門的設(shè)立原則均為圍繞其核心業(yè)務(wù)，而煤炭企業(yè)的核心業(yè)務(wù)為生產(chǎn)和銷售，其他的部門均為其核心業(yè)務(wù)服務(wù)，因此LUBA模型的建立應(yīng)圍繞生產(chǎn)、銷售和其他職能部門三部分展開。對(duì)于煤炭企業(yè)的生產(chǎn)作業(yè)，可分為井下生產(chǎn)和井上生產(chǎn)兩部分。因此，將鐵峰煤業(yè)有限公司所發(fā)生的成本劃分為井下生產(chǎn)、井上生產(chǎn)、運(yùn)銷、基建、職能管理各部室五個(gè)區(qū)成本。其中井下生產(chǎn)的基本作業(yè)包括掘進(jìn)、采煤，這兩項(xiàng)作業(yè)的成本消耗非常大，是煤炭企業(yè)進(jìn)行重點(diǎn)管控的對(duì)象。輔助作業(yè)包括通防、機(jī)電、運(yùn)輸?shù)龋虼司律a(chǎn)區(qū)成本又可以繼續(xù)劃分成綜采隊(duì)、掘進(jìn)隊(duì)、機(jī)電隊(duì)、通風(fēng)隊(duì)、運(yùn)輸隊(duì)五個(gè)塊成本。同理井上生產(chǎn)的作業(yè)主要是洗選和加工，把井上生產(chǎn)區(qū)成本劃分為洗煤廠和加工部門兩個(gè)塊成本。在煤炭企業(yè)中作用非常大的經(jīng)營(yíng)管理部、財(cái)務(wù)部門等由于不參與煤炭企業(yè)的直接業(yè)務(wù)，因此把它們歸為職能管理各部室。這樣就將鐵峰煤業(yè)有限公司的各個(gè)成本發(fā)生部門進(jìn)行劃分，從而建立了LUBA模型。其中折舊、電力作為線成本在各個(gè)塊和區(qū)上進(jìn)行分?jǐn)?。在建立LUBA模型時(shí)，可以根據(jù)管理的需要對(duì)擬進(jìn)行重點(diǎn)考核的作業(yè)進(jìn)行單獨(dú)劃分，或者把多項(xiàng)作業(yè)進(jìn)行整合共同管理。具體劃分見圖1。

圖1 成本對(duì)象劃分

其中，黨政各部室塊成本包括：黨委辦公室、組織人事部、工會(huì)、紀(jì)委、宣傳部、團(tuán)委、公安科7個(gè)單元成本對(duì)象。后勤各部門塊成本包括：后勤部、供熱隊(duì)、車隊(duì)、環(huán)衛(wèi)部4個(gè)單元成本對(duì)象。生產(chǎn)各部室塊成本包括：生產(chǎn)技術(shù)部、通風(fēng)部、機(jī)電部、電訊部、調(diào)度室5個(gè)單元成本對(duì)象。經(jīng)營(yíng)各部門塊成本包括：煤質(zhì)中心、經(jīng)營(yíng)管理部、倉(cāng)儲(chǔ)中心、材料考核辦、供應(yīng)部、財(cái)務(wù)部、勞資部、培訓(xùn)中心、信息部、秘書辦、社保部、企業(yè)文化辦公室、檔案室、綜合辦14個(gè)單元成本對(duì)象。安全管理各部室塊成本包括：安監(jiān)部、井口急救站2個(gè)單元成本對(duì)象。每一個(gè)區(qū)、塊、單元均可作為一個(gè)成本對(duì)象。成本對(duì)象確定后，就可以以成本對(duì)象為基本單位進(jìn)行成本核算、成本責(zé)任管理等一系列的工作。本文以在煤炭企業(yè)中起著關(guān)鍵作用的井下生產(chǎn)為例，對(duì)其責(zé)任主體進(jìn)行詳細(xì)劃分，下文中所提到的成本對(duì)象均為井下生產(chǎn)塊成本對(duì)象。

四、成本責(zé)任劃分原則

（一）以LUBA模型為基礎(chǔ)來確定責(zé)任主體 通過所建立的LUBA模型確定所要研究的成本對(duì)象，可以還原成本發(fā)生的時(shí)空屬性，實(shí)現(xiàn)精細(xì)化的成本管理，從而能夠更好的進(jìn)行成本控制。明確各成本對(duì)象的責(zé)任主體，有利于更加清晰明確的歸屬成本發(fā)生的責(zé)任，使得每一項(xiàng)作業(yè)中的每一項(xiàng)成本的發(fā)生都有相應(yīng)的責(zé)任人和責(zé)任單位與之對(duì)應(yīng)。在各作業(yè)流程之間，通過正確的劃分成本對(duì)象，發(fā)揮成本對(duì)象的作用，規(guī)范各成本責(zé)任主體的責(zé)任，可以展開以成本對(duì)象為核心的一系列成本責(zé)任管理活動(dòng)，從而可以實(shí)現(xiàn)可視化的成本責(zé)任管理。

（二）分層次明確成本責(zé)任 由于一項(xiàng)作業(yè)通常會(huì)涉及到多個(gè)成本項(xiàng)目，而每一項(xiàng)成本的發(fā)生往往也不是一個(gè)部門的責(zé)任，可能涉及到多個(gè)業(yè)務(wù)相關(guān)方。如井下生產(chǎn)環(huán)節(jié)的割煤作業(yè)涉及到材料成本、人工成本、電力消耗成本等。而占成本比重比較大的材料成本的發(fā)生不僅涉及具體使用人和使用部門的消耗和回收利用情況還涉及到材料管理部門的發(fā)放管理情況。為了更加規(guī)范，在責(zé)任主體劃分上從關(guān)鍵責(zé)任人與責(zé)任部門兩個(gè)層面進(jìn)行，其中責(zé)任人又從領(lǐng)導(dǎo)、管理、執(zhí)行三個(gè)層次來進(jìn)行成本責(zé)任的劃分。

（三）責(zé)任主體權(quán)責(zé)利明確原則 明確各責(zé)任主體的責(zé)任即合理的劃分部門職責(zé)和個(gè)人職責(zé)。各成本對(duì)象的責(zé)任主體確定后，明確各責(zé)任主體的責(zé)任是各責(zé)任主體履行其職責(zé)的保障，為了更好地實(shí)現(xiàn)對(duì)成本責(zé)任全過程的管控，煤炭企業(yè)必須要明確責(zé)任部門相應(yīng)的職責(zé)與權(quán)力，而相應(yīng)的責(zé)任部門也要利用好他們權(quán)力，做好各項(xiàng)基礎(chǔ)工作。利是各項(xiàng)工作的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，煤炭企業(yè)的各項(xiàng)工作離不開人的參與，而對(duì)其實(shí)行利益驅(qū)動(dòng)，把企業(yè)的成本責(zé)任管理和員工的利益掛鉤，不僅能夠激發(fā)員工的潛能還能提高企業(yè)的效率。

五、井下生產(chǎn)成本責(zé)任劃分

井下生產(chǎn)過程中各成本對(duì)象所涉及到的成本項(xiàng)目包括電力消耗、職工薪酬、折舊費(fèi)用、修理費(fèi)用、維簡(jiǎn)費(fèi)、材料消耗、地面塌陷補(bǔ)償、安全生產(chǎn)費(fèi)用以及其他支出。下文以LUBA模型確立的成本對(duì)象為基礎(chǔ)來確定鐵峰煤業(yè)有限公司井下生產(chǎn)每一個(gè)成本對(duì)象的關(guān)鍵責(zé)任人和責(zé)任部門，并明確其相應(yīng)的職責(zé)。關(guān)于井下生產(chǎn)具體成本責(zé)任主體的劃分及各責(zé)任主體與成本控制相關(guān)的崗位職責(zé)如表1所示：

表1 井下生產(chǎn)責(zé)任人劃分表

表1中班組長(zhǎng)，正負(fù)隊(duì)長(zhǎng)是管理層面的責(zé)任人。礦長(zhǎng)、分管領(lǐng)導(dǎo)、總經(jīng)理為領(lǐng)導(dǎo)層面的責(zé)任人。通過實(shí)地調(diào)研與分析與井下生產(chǎn)各成本對(duì)象相關(guān)的責(zé)任部門以及各個(gè)部門與成本管理相關(guān)的部門職責(zé)如表2所示：

每一個(gè)責(zé)任主體相應(yīng)的職責(zé)確認(rèn)后都有與之對(duì)應(yīng)的權(quán)力，在具體操作時(shí)可以根據(jù)各成本對(duì)象的成本控制情況，對(duì)相應(yīng)的責(zé)任主體進(jìn)行合理的獎(jiǎng)罰，以提高成本管理的效率。

表2 井下生產(chǎn)責(zé)任部門表

成本責(zé)任主體確認(rèn)后我們就能夠以各成本對(duì)象為列，記為Cj，以各責(zé)任主體為行，記為Ri，交叉位置為責(zé)任相關(guān)系數(shù)，記為ωij，來確定每個(gè)單元的成本責(zé)任相關(guān)矩陣，記為Ru。如表3所示：

表3 成本項(xiàng)目與責(zé)任主體責(zé)任對(duì)應(yīng)表

其中，責(zé)任相關(guān)系數(shù)用來表示責(zé)任主體對(duì)某一相關(guān)成本項(xiàng)目的責(zé)任大小。責(zé)任相關(guān)矩陣是由責(zé)任相關(guān)系數(shù)組成的n行m列的矩陣。單元成本責(zé)任相關(guān)矩陣通過層層合成確定塊成本責(zé)任相關(guān)矩陣，記為RB和區(qū)成本責(zé)任相關(guān)矩陣，記為RA。這樣使得成本管理者能夠清晰、明確的知道一個(gè)某一個(gè)責(zé)任主體對(duì)相應(yīng)的成本對(duì)象承擔(dān)多大的責(zé)任，和某一個(gè)成本對(duì)象的責(zé)任都由哪些主體來承擔(dān)。

六、結(jié)論

成本責(zé)任的劃分與確認(rèn)是進(jìn)行成本管理的前提，本文基于LUBA模型來確定各成本對(duì)象，從而確定各成本對(duì)象的責(zé)任主體，有助于更好的實(shí)施成本的控制與考核，有助于提高管理的科學(xué)性。在后繼的研究中可以通過一些定量的方法來確認(rèn)這些責(zé)任主體的責(zé)任相關(guān)系數(shù)，建立成本責(zé)任相關(guān)矩陣，為實(shí)現(xiàn)精細(xì)化的成本管理提供理論依據(jù)。

［1］譚章祿、劉屹：《面向可視化的煤炭企業(yè)“露靶”成本分析模型》，《煤礦機(jī)械》2013年第2期。

［2］史后波：《基于認(rèn)知理論的煤炭企業(yè)可視化管理與應(yīng)用研究》中國(guó)礦業(yè)大學(xué)（北京）2012年碩士學(xué)位論文。