會計舞弊動因研究

吉林電子信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院 郭鐵錚

近年來上市公司會計舞弊的曝光頻頻沖擊人的眼球，張裕、奧林巴斯等公司會計舞弊事件，早已威脅到眾多股民利益以及社會誠信，嚴(yán)重影響到投資者判斷與決策，由此可見，會計舞弊的治理刻不容緩。保持會計信息的真實性，對于維持經(jīng)濟秩序的正常、全面建設(shè)小康社會具有極其重要的意義。

一、文獻(xiàn)綜述

（一）會計舞弊冰山理論（二因素論） 會計舞弊冰山理論由美國的G.杰克·波羅格納（G.JackBologna）、加拿大的羅伯特.J.林德奎斯特（LindquistRobertJ.）提出。該理論把舞弊比喻為海平面上的一座冰山，露在海平面上的只是冰山一角，是客觀存在的部分，包含內(nèi)容是組織內(nèi)部管理方面的問題，為第一類因素；更大的危險隱藏在海平面以下，是更主觀化、個性化的內(nèi)容，包括行為人的態(tài)度、感情、價值觀、滿意度等，為第二類因素。冰山理論描述一個公司是否可能出現(xiàn)會計舞弊，不僅在于其公司管理的健全性和嚴(yán)謹(jǐn)性，更重要的在于是否存在資金壓力，其內(nèi)部控制系統(tǒng)是否存在著潛在發(fā)生道德風(fēng)險的可能性。該理論強調(diào)的風(fēng)險因素中，個性化的行為因素是比較危險的，必須予以更多的關(guān)注。注冊會計師在審計的過程中不應(yīng)只側(cè)重于結(jié)構(gòu)方面的內(nèi)部控制，還要關(guān)注個人行為。

（二）會計舞弊三角形理論（三因素論） 美國內(nèi)部審計之父勞倫斯·索耶先生在20世紀(jì)50年代就已經(jīng)發(fā)表這樣的觀點：“會計舞弊的產(chǎn)生必須有三個條件:異常需要、機會和合乎情理?！边@個理論為后來舞弊學(xué)理論的發(fā)展提供了一個堅實穩(wěn)定的契機。Albrecht(1995)認(rèn)為舞弊由壓力、機會和借口三要素共同作用。后來，斯蒂文博士用三角形來形象比喻舞弊，稱之為舞弊三角形理論。壓力是舞弊者的行為動機，是直接的利益驅(qū)動；機會是指舞弊者既可進(jìn)行舞弊，又能掩蓋起來不被發(fā)現(xiàn)，或能逃避懲罰的條件。舞弊者在面臨壓力、獲得機會后，還需要借口。壓力、機會和借口三要素，缺少任何一項要素都不可能真正形成會計舞弊的行為（2012，呂藎瑩）。舞弊壓力包括經(jīng)濟壓力、惡癖壓力、與工作相關(guān)的壓力、其它壓力。形成舞弊的機會主要有:缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制；無法判斷工作的質(zhì)量；缺乏懲罰措施；信息不對稱；無知、能力不足；審計制度不健全。舞弊機會還會受下列因素影響:規(guī)范舞弊行為的法律系統(tǒng)；該職位所屬的行業(yè)性質(zhì)及其在組織系統(tǒng)中的重要程度；涉足該領(lǐng)域各種力量的強弱。舞弊者常用的借口有:法律條文本身含混不清,被人曲解利用；只是為了暫時渡過困難時期；沒有人會因此受到傷害；憑自己的貢獻(xiàn)應(yīng)獲得更多報酬；出發(fā)點是好的等等。因此，會計舞弊的預(yù)防和糾正是必要的，不僅要加強內(nèi)部控制，而且應(yīng)該避免以“壓力”、“借口”為理由進(jìn)行舞弊。

（三）會計舞弊GONE理論（四因素論） 會計舞弊GONE理論由G.J.Bologua于20世紀(jì)90年代初提出，他認(rèn)為舞弊由G（Greed:貪婪）、O（Opportunity:機會）、N（Need:需要）、E（Exposure:暴露）四因子組成,它們相互依存，密不可分,并共同決定舞弊風(fēng)險程度。該理論顯示,舞弊GONE理論的本質(zhì)上是指出了會計舞弊的四個要素，只要有機會，而且不會被人發(fā)現(xiàn)，就會產(chǎn)生舞弊。GONE理論的“貪婪”和“需要”依賴于個人的因素，“機會”和“曝光”則與相關(guān)的環(huán)境有較大關(guān)系，四因素理論認(rèn)為舞弊的動機、“曝光”行為被發(fā)現(xiàn)的可能性和處罰程度將會影響到舞弊發(fā)生幾率。

（四）風(fēng)險因子理論 風(fēng)險因子理論是G.J.Bologua、R.J.Lindquist和JTWells在GONE理論基礎(chǔ)上發(fā)展形成的，被認(rèn)為是迄今為止最完善的舞弊動因理論（黎四龍，2007）。它的舞弊風(fēng)險因子分為個別風(fēng)險因子與一般風(fēng)險因子。個人風(fēng)險因子是指不在組織控制之內(nèi)的因素，包括品德和動機。一般的風(fēng)險因子則會受到實體的控制，包括舞弊的機會、舞弊行為被曝光的概率以及處罰的程度。如果個別風(fēng)險因子和一般風(fēng)險因子同時具備，舞弊就將發(fā)生。

二、綠大地會計舞弊的案例分析

（一）內(nèi)部控制 從上市到現(xiàn)在，綠大地集團(tuán)的第一屆董事會成員到現(xiàn)在留下的只有三個人，財務(wù)總監(jiān)換過兩任，審計機關(guān)也三易其主，變更幅度非常大。綠大地內(nèi)部管理機制也存在重大疏漏，尤其在2009年之前，公司董事長和總經(jīng)理的位置一直未實現(xiàn)不相容職責(zé)分離；2010年4月以來，還出現(xiàn)了由董事長兼董事會秘書的惡劣現(xiàn)象，監(jiān)事會名不副實，這是A股上市公司很難見到的。

（二）公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu) 何學(xué)葵擁有綠大地30%的股份，已經(jīng)掌控公司控制權(quán)，由此看出：綠大地缺少有效內(nèi)部監(jiān)督機制，獨立董事、董事會均屬于形象工程。不同于別的公司在造假時有所掩蓋，綠大地組建了造假團(tuán)隊，團(tuán)隊成員包括蔣凱西（持有公司原始股份的財務(wù)總監(jiān)）、在會計師事務(wù)所任職且又在公司擔(dān)任顧問的“雙面人”龐明星以及以親戚為主的執(zhí)行團(tuán)隊，他們負(fù)責(zé)從銀行單據(jù)到公司印章一系列操作。據(jù)統(tǒng)計，2009年綠大地共舉行了9次董事會，鄭亞光作為獨立董事每次都出席；在2010年的18次董事會當(dāng)中，鄭亞光出席16次，委托出席2次。但令人匪夷所思的是，管理經(jīng)驗豐富的鄭亞光在每次會議中都沒有作出任何反對或棄權(quán)的抉擇，合情合理的解釋只能是他玩忽職守，對舞弊熟視無睹。不僅如此，另外三個獨立董事也從未公布過針對公司決定的任何異議。由此可見，不公平的股權(quán)分布和無效的內(nèi)部控制體系顯然是綠大地舞弊的罪魁禍?zhǔn)?。何學(xué)葵和同謀通過操縱關(guān)聯(lián)公司控制資金流動，虛增營業(yè)收入，牽涉數(shù)十億金額。如今，“一股獨大”的情況并不罕見，據(jù)資料顯示，中小板上市民營公司實際控制人多以單一自然人或家族控制為主，層級較少。舞弊發(fā)生概率與控制情況有對應(yīng)關(guān)系。股權(quán)控制結(jié)構(gòu)決定了外部治理機制，外部市場兼并和收購要想產(chǎn)生實質(zhì)性的影響幾乎是不可能的，除非控股股東自愿放棄公司的控制權(quán)?！肮痉ā毙薷牡睦鄯e投票權(quán)股權(quán)結(jié)構(gòu)并沒有提高董事會獨立性。

（三）經(jīng)濟利益 綠大地上市前連續(xù)三年虧損，根本達(dá)不到A股所要求的上市條件，何學(xué)葵、前財務(wù)總監(jiān)蔣凱西、原財務(wù)顧問龐明星等人通過陰陽合同、虛增土地價值等一系列造假的方式來達(dá)到上市目的。上市之后，綠大地第一次募集資金就達(dá)到了3.46億元，何學(xué)葵也由于股價的上漲而躋身胡潤百富2009年富豪榜，綠大地的上市也奠定了其在苗木綠化行業(yè)的領(lǐng)軍地位。2011年12月2日，綠大地公司公布了法院判決：綠大地構(gòu)成欺詐發(fā)行股票罪，判處罰金人民幣400萬元；何學(xué)葵犯欺詐發(fā)行股票罪，判處有期徒刑三年，緩刑四年；被告人原財務(wù)總監(jiān)蔣凱西犯欺詐發(fā)行股票罪，判處有期徒刑三年，緩刑四年；外聘財務(wù)顧問龐明星和公司員工趙海麗獲刑兩年，緩刑三年；公司員工趙海艷獲刑一年，緩刑兩年。”（2011年，呂斌）由此可見，操縱綠大地舞弊行為的相關(guān)人員，包括前董事長何學(xué)葵都僅僅只得到了緩刑的懲罰，其成本是微不足道的。眾所周知，綠大地財務(wù)舞弊的行為較為惡劣，嚴(yán)重挫傷了廣大股民的切身利益，給投資者造成巨大的損失，這樣的結(jié)果無異鼓勵企業(yè)做出不法的行為。嚴(yán)格意義上來說，會計師事務(wù)所，律師事務(wù)所和其他機構(gòu)狼狽為奸才能偽造虛假IPO。因此，上述機構(gòu)在綠大地事件中難辭其咎，他們對舞弊的行為熟視無睹，甚至助紂為虐。

（四）政治利益 據(jù)統(tǒng)計，綠大地2010第一季度的銷售額只有5989.35萬元，但是支付稅款和費用高達(dá)3.02億元，如此荒誕的情形不免讓人產(chǎn)生疑惑。地方政府可以說是企業(yè)上市的第一關(guān)，但在綠大地事件中卻到處都是地方保護(hù)的影子。地方政府不僅讓綠大地順利通過上市審查，而且在東窗事發(fā)之后，也曾不遺余力包庇綠大地。2010年，為保護(hù)當(dāng)?shù)仄髽I(yè)，云南省分管副省長兩次赴京，分管工作的省政府副秘書長至少10次赴京，與證監(jiān)會溝通。調(diào)查人員面臨了很大的阻力，整個調(diào)查過程是非常困難的，調(diào)查組曾經(jīng)多次建議公安部門拘捕何學(xué)葵，但都遭到拒絕。在證券犯罪中，地方保護(hù)主義從中作梗并非罕見，一般涉及到的上市公司為當(dāng)?shù)卣畡?chuàng)收貢獻(xiàn)極大，因此，地方政府會千方百計地阻止行政執(zhí)法機關(guān)調(diào)查處理。

（五）監(jiān)管部門的監(jiān)管不力 2004年初，綠大地就已經(jīng)準(zhǔn)備沖刺上市，2006年IPO失敗。2007年12月21日，IPO獲得成功登陸中小板，成為A股第一個綠色產(chǎn)業(yè)上市公司。綠大地公司2009年的業(yè)績公告見表（1）。

表1 綠大地2009年業(yè)績公告

由表（1）可知，綠大地五度變更績效。2009年10月30日，綠大地第三季度報告中顯示，預(yù)計2009年度凈利潤同比增長20%至50%。2010年1月30日，綠大地將2009年的凈利潤增長改為同比下降30%。2010年2月27日，綠大地再次發(fā)布的2009年度業(yè)績快報中凈利潤為6212萬元。2010年4月28日，綠大地再一次改為-12796萬元的凈利潤。2010年4月30日，該公司最終發(fā)布的2009年度報告，凈利潤為-15123萬元。在短短的兩天內(nèi)，數(shù)據(jù)相差二千萬左右。最終綠大地從1.04億元盈利變?yōu)榱?.5億元的損失。頻繁的變化使亞太會計師事務(wù)所對2009年審計報告出具了保留意見（2011，王文紅，孔玉生）。有關(guān)專家在研究過程中指出，發(fā)審委大部分審查工作都是走形式。目前，甄別欺詐的機制還不夠完善。坦白說，何學(xué)葵的舞弊技術(shù)并非天衣無縫，甚至不專業(yè)。在公司的財務(wù)報告中，就有超過12個億元級別的差錯。只要是專業(yè)財會人員都能夠發(fā)現(xiàn)其中明顯的缺陷，由此可見何學(xué)葵的明目張膽程度是多么嚴(yán)重。綠大地三年三次更換審計公司，“2008年10月14日，綠大地董事會審議改聘中和正信會計師事務(wù)所替代已與綠大地協(xié)作時間長達(dá)7年地深圳市鵬城會計師事務(wù)所。然后2009年11月6日，公司又改聘中審亞太會計師事務(wù)所為財務(wù)審計機構(gòu)。2011年1月11日，綠大地再次變更審計機構(gòu)，中審亞太會計師事務(wù)所不再擔(dān)任公司審計機構(gòu)，改聘中準(zhǔn)會計師事務(wù)所為公司2010年度審計機構(gòu)”（董啟元，2011）。這幾次變換會計師事務(wù)所都是出現(xiàn)在年度報告披露前。

（六）農(nóng)業(yè)的弱質(zhì)性與資本逐利之間的矛盾 農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化經(jīng)營抗風(fēng)險能力弱，投資回收期長，而且經(jīng)常受到自然因素的影響。農(nóng)業(yè)行業(yè)本身就具有弱質(zhì)性，即便是像綠大地這類生態(tài)農(nóng)業(yè)的附加值也不高。當(dāng)農(nóng)業(yè)公司進(jìn)入資本市場，公司股東當(dāng)然希望公司在短期內(nèi)迅速回籠資金，但產(chǎn)業(yè)本身的特點就決定了農(nóng)業(yè)上市公司不會有暴利存在。因此，農(nóng)業(yè)上市公司就處于矛盾之中，為了保證收入水平，舞弊就是最佳的選擇。與其他行業(yè)相比，農(nóng)業(yè)上市公司的舞弊操作也更方便。一是缺乏標(biāo)準(zhǔn)化的測量，如外界人士很難估計生物的生長情況和庫存。此外，工業(yè)企業(yè)如遇到火災(zāi)等災(zāi)難庫存銷毀容易量化，但綠大地由于干旱遭受到的損失、幼苗成活率多少則是難以衡量的，這就給估算工作造成了很大的影響。二是農(nóng)業(yè)方面會計存在很多違規(guī)行為，采購銷售存在打白條的現(xiàn)象，不能通過數(shù)據(jù)來真實反映這些情況，也為舞弊提供了溫床。

三、啟示和建議

（一）結(jié)合國情解決問題 國外的許多研究結(jié)果不能被直接移植到中國。中國市場經(jīng)濟的發(fā)展的現(xiàn)狀決定了會計改革應(yīng)體現(xiàn)中國特色。會計舞弊的復(fù)雜性、隱藏性的特性，決定了治理會計舞弊是一項復(fù)雜而艱巨的社會系統(tǒng)工程，治理方式只能夠是漸進(jìn)式。在短期，中國的社會主義市場經(jīng)濟對會計舞弊的研究提出了更高要求，但也提供了一個很好的機會。

（二）督促上市公司加強公司治理與內(nèi)部控制 第一，要督促上市公司董事、監(jiān)事、經(jīng)理和其他管理層強化規(guī)范運作意識，杜絕違規(guī)操作。第二，提高制度的合理性。要基于國家出臺的法律法規(guī)，結(jié)合本公司的實際情況來修改公司原來的財務(wù)管理制度和內(nèi)部控制、關(guān)聯(lián)交易決策、重大投資決策等。第三，要嚴(yán)格執(zhí)行資金審批程序，切實維護(hù)財務(wù)人員的獨立性。同時募集資金的存放、使用和管理制度要完善，決策程序、審批權(quán)限、信息披露程序、風(fēng)險控制措施要明確。第四，完善獨立董事制度，加強監(jiān)事會的職能，并提高公司的內(nèi)部會計和審計制度，充分發(fā)揮審計委員會、董事會、監(jiān)事會、獨立董事的作用。

（三）積極改革獨立董事的選任制度 民營上市公司要努力解決一股獨大的問題，應(yīng)積極推動上市公司多樣化的持股形式（可借鑒德國、日本的銀行法人持股模式）。由于市場分割和信息渠道受阻，個人投資者的識別能力差，信息不對稱，其明顯處于不利地位，無法達(dá)到理想的金融產(chǎn)品組合，機構(gòu)投資者的產(chǎn)生在某種程度上能夠解決這些問題。

（四）完善投資索賠機制 當(dāng)年美國安然公司財務(wù)舞弊，導(dǎo)致其股價從90美元最終跌到30美分。在它的影響下，國際五大會計師事務(wù)所之一的安達(dá)信也倒閉。然而，安然公司丑聞也造就了美國《薩班斯-奧克斯利法案》誕生。相比之下，中國A股市場財務(wù)舞弊或欺詐行為的成本要低得多，從綠大地第一審判決可見一斑。盡管中國也對投資者進(jìn)行保護(hù)，但其作用是有限的。因此需要健全的法案來彌補這一空白，既要保護(hù)投資者的利益，更要促進(jìn)經(jīng)濟健康發(fā)展。

（五）切實轉(zhuǎn)變政府職能 當(dāng)經(jīng)濟成為地方政績衡量的標(biāo)桿時，地方政府就會使用各種方法增加上市公司的數(shù)量來提高業(yè)績。2010年，全國1570家上市公司的年度報告披露，獲得政府補貼的上市公司達(dá)到了1454家，站到了92.61%，政府補貼金額高達(dá)464.4億元，平均每個上市公司補助3187.09萬元，地方政府往往為上市公司起到了保駕護(hù)航的作用。為了克服地方保護(hù)主義的不利影響，政府就必須轉(zhuǎn)變職能，讓看不見的手來發(fā)揮應(yīng)有作用：首先，應(yīng)該轉(zhuǎn)變政府官員的考核方法，經(jīng)濟固然重要，但并不應(yīng)該占據(jù)主導(dǎo)地位；其次，應(yīng)該將地方政府推薦公司上市的權(quán)利取消，讓投資者決定估值，由交易所決定公司是否上市。只有這樣，才能克服地方保護(hù)主義，有效促進(jìn)市場的公平、公正和公開性。

（六）樹立全面風(fēng)險管理的思想 綠大地事件反映出了在當(dāng)前的經(jīng)濟環(huán)境下缺乏正確應(yīng)對風(fēng)險的機制。由于“重價值，輕風(fēng)險”的想法作祟，中國資本市場頻繁出現(xiàn)類似事件。要想實現(xiàn)全面管理，那么就需要綜合評價資本市場風(fēng)險，并在其基礎(chǔ)上提出風(fēng)險控制處理措施。發(fā)行人、控股股東、保薦人、中介機構(gòu)都要承擔(dān)法律責(zé)任，按照“誰決策，誰負(fù)責(zé)”的原則，建立和實施決策責(zé)任制度。要做好創(chuàng)業(yè)板上市公司工作，加強指導(dǎo)和限制上市公司市場籌集的資金，加強對募集資金使用的監(jiān)管措施，盡快完善創(chuàng)業(yè)板退市制度，正確指導(dǎo)上市公司加強公司治理結(jié)構(gòu)。

（七）防止農(nóng)業(yè)上市公司濫用會計估計 會計準(zhǔn)則為農(nóng)業(yè)上市公司提供了會計舞弊空間。農(nóng)業(yè)公司進(jìn)行舞弊的主要手段就是各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提。雖然會計準(zhǔn)則明確了有關(guān)減值準(zhǔn)備計提的規(guī)定，但是在實際運用時卻很難發(fā)揮出應(yīng)有的作用。從某種程度上來說，這些減值政策為公司盈虧的調(diào)整提供了便利，賬面價值與可收回金額的差額往往很難操作，也很難準(zhǔn)確估計計提的金額。在會計舞弊的案例中，管理層計提減值準(zhǔn)備的背后與公司的績效目標(biāo)有很大關(guān)系。當(dāng)農(nóng)業(yè)上市公司使用一次性計提大額減值準(zhǔn)備進(jìn)行巨額沖銷時，就可能表示過去高估了經(jīng)營業(yè)績和資產(chǎn)。因此，只要加大審計會計估計的力度，進(jìn)一步披露透明化信息，就能夠幫助財務(wù)報表使用者做出理性的判斷，減少投資損失。

［1］黎四龍：《會計舞弊動因理論評述》，《當(dāng)代經(jīng)濟》2007年第5期。

［2］呂藎瑩：《結(jié)合舞弊三角形理論淺析會計舞弊》，《太原城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報》2012年第10期。

［3］岳彩周：《綠大地投機時代的縮影》，《新財經(jīng)》2012年第4期。

［4］董啟元：《慘綠中的“綠大地》，《上海企業(yè)》2011年第7期。