淺談我國管理會計的實驗研究

黃婷

摘 要：建設(shè)管理會計體系，需要充分發(fā)揮實驗研究方法的價值。本文首先回顧管理會計研究方法的演變，概述實驗研究，然后從研究采用、研究主題和應(yīng)用理論三個方面探討了我國實驗研究的現(xiàn)狀，最后提出了應(yīng)用展望。研究發(fā)現(xiàn)管理會計實驗研究具有其他實證研究方法不可比擬的優(yōu)勢，但是我國管理會計研究很少應(yīng)用實驗方法，在研究主題、研究應(yīng)用理論上也與國外存在較大差距，這為我國未來的管理會計研究提供了指引。

關(guān)鍵詞：管理會計；實驗研究；現(xiàn)狀；展望

一、引言

2014年10月27日，財政部根據(jù)《會計改革與發(fā)展“十二五”規(guī)劃綱要》，發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，提出了構(gòu)建管理會計體系的總目標(biāo)，我國管理會計進入了發(fā)展的新階段。

事實上，管理會計自西方引入我國已有三十多年的歷史。但是管理會計在我國的運用一直處于初級階段，未能充分發(fā)揮規(guī)劃、決策、控制和評價等作用，理論研究更是滯后于實務(wù)的需要。在我國的管理會計研究中，研究文獻很少采用實驗研究，現(xiàn)有一些文獻的實驗設(shè)計也大多參考國外，實驗研究的價值遠遠沒有得到發(fā)揮。

正確認識我國管理會計的實驗研究，有利于指引未來管理會計的研究方向，更好地推動管理會計體系建設(shè)。鑒于此，本文研究回顧了管理會計研究方法的演變，分析了我國管理會計的實驗研究，希望能夠引起研究者的重視和進一步探討，提高和完善在管理會計的研究中實驗研究方法的應(yīng)用，使管理會計的實證研究更有效率、更有效果，進而解決理論與實務(wù)的脫節(jié)問題。

二、管理會計研究方法的演變

管理會計理論研究大致經(jīng)歷了規(guī)范研究、規(guī)范研究到實證研究的轉(zhuǎn)變、實證研究的拓展及其與規(guī)范研究的交融等幾個階段。七十年代以前，由于“不同成本服務(wù)于不同的目的”的指導(dǎo)思想和新古典經(jīng)濟學(xué)，管理會計規(guī)范研究處于主導(dǎo)地位。七十年代以后，基于信息經(jīng)濟學(xué)和代理理論的應(yīng)用，學(xué)者開始利用實證研究和模型來檢驗管理會計規(guī)范研究所建立的相關(guān)假設(shè)和方法，實證研究開始居于主導(dǎo)地位（王光遠，賀穎奇，1997）。

管理會計自西方引入我國已有三十多年的歷史。20世紀(jì)70年代末到80年代初處于管理會計的引進階段，20世紀(jì)80年代中后期是管理會計的普及階段，20世紀(jì)90年代以后是管理會計的反思與提升階段（胡玉明等，2008）。管理會計在中國企業(yè)的運用十分粗淺有限，管理會計的理論研究更是不容樂觀。理論研究跟隨國際潮流，大部分集中在介紹引入國外最新的研究成果上，缺少經(jīng)驗證據(jù)的支持。而已有的實證研究也多以西方管理會計的假設(shè)和命題為基礎(chǔ)，參考國外已有的數(shù)學(xué)模型，收集中國的數(shù)據(jù)進行檢驗，脫離我國的制度背景，限制了研究結(jié)果的解釋能力和預(yù)測能力。此外，我國管理會計實證研究缺少全面、連續(xù)、系統(tǒng)的資料，專項經(jīng)費不足，高端管理會計人才匱乏，采用的研究方法單調(diào)。

實現(xiàn)中國特色的管理會計研究方法的體系的建立，需要大大加強實證管理會計研究，尤其是目前極少應(yīng)用的實驗研究，它有很大的提升空間。本文從實驗研究的基本概念、我國管理會計的實驗研究現(xiàn)狀和展望三個角度出發(fā)，希望促進我國管理會計研究方法的進一步探討。

三、管理會計實驗研究方法概述

實驗研究是實證研究方法之一。它是一種在有控制的條件下可重復(fù)的觀察，其中一個或更多的獨立變量受到了控制，從而使建立起來的假設(shè)或者假說所確定的因果關(guān)系有可能在不同的情境中得到檢驗（風(fēng)笑天，2001）。調(diào)查研究、案例研究和實地研究主要是探究與描述觀察到的管理會計實務(wù)和存在的問題，而實驗研究主要是檢驗理論。

實驗研究的基本流程是確定研究問題，提出假設(shè)命題，設(shè)計研究程序和方法，執(zhí)行實驗任務(wù)，數(shù)據(jù)分析和假設(shè)檢驗，解釋數(shù)據(jù)分析的結(jié)果。執(zhí)行一項實驗研究，需要高度重視理論基礎(chǔ)，模型的構(gòu)建和實驗研究的設(shè)計。在遵循隨機、重復(fù)和分組原則的基礎(chǔ)上，成功的實驗設(shè)計需要有標(biāo)準(zhǔn)化的實驗程序、顯著化的貨幣激勵、無偏化的實驗語言、合理設(shè)置的實驗變量和合適的被試對象。由于實驗影響數(shù)據(jù)的獲取和研究結(jié)論的有效性，在實驗環(huán)境的設(shè)計中需要努力納入所有相關(guān)因素，也需要盡可能減少不相關(guān)和不一致的因素。合適的被試對象，主要是針對學(xué)生和實務(wù)人士的選取問題。學(xué)生和實務(wù)人士在知識、經(jīng)驗、性格等方面存在諸多差異，不同的實驗對象會對研究結(jié)論造成不同的影響，甚至偏誤。

由于管理會計研究特點，所需檔案數(shù)據(jù)的可獲得性、時效性問題，調(diào)查研究方法存在片面性，檔案經(jīng)驗和實地研究也常常伴有方法論和計量問題，研究者難以使用檔案數(shù)據(jù)或者實地研究去評價組織的管理會計系統(tǒng)是孤立地還是與其他變量一起對組織成員行為產(chǎn)生影響。然而，實驗研究方法可以克服以上不足。首先，研究所需的數(shù)據(jù)可以在實驗中獲取。其次，實驗具有嚴(yán)密的邏輯性，可以很好地控制或操縱獨立變量的變化和其他有關(guān)因素的影響，提高研究的內(nèi)部效度。再次，它能嚴(yán)格檢驗理論預(yù)測和假定，較好保證自變量和因變量發(fā)生變化的時間先后順序，有力地檢驗因果關(guān)系，還能在實驗中設(shè)計一些現(xiàn)實中難以觀察但是意義重大的情境來檢驗變量間的因果關(guān)系。當(dāng)然，實驗研究同其他研究方法一樣，存在局限。它的局限主要在于外部效度比較低。因為實驗環(huán)境是人為設(shè)計和操作的，很難替代自然環(huán)境下人們的行為，并且實驗對象的選擇存在差異。其次是研究成本較高，主要是在實驗的設(shè)計和執(zhí)行上。實驗研究常常會因不現(xiàn)實的假設(shè)、過于模式化的實驗環(huán)境和研究成果的有效性問題遭到批評、質(zhì)疑。

四、我國管理會計的實驗研究現(xiàn)狀

對于我國管理會計的實驗研究現(xiàn)狀，本文主要從研究采用、研究主題和研究所應(yīng)用的理論三個方面，與西方管理會計的實驗研究進行對比分析。

1.研究采用

近二十年來，實驗研究方法已成為西方管理會計研究的一個相對重要的研究方法，取得了不錯的研究成果。但相比于其他研究方法，實驗研究在一些主流會計期刊中仍很少被采用。王曄（2013）對1991年至2010年間西方管理會計中實驗研究方法的應(yīng)用及其規(guī)律進行了分析，發(fā)現(xiàn)相對于其他管理會計的研究方法，實驗研究方法所占份額很小。

實驗研究方法在中國的應(yīng)用更是缺乏，學(xué)者很少涉足，已有的實驗設(shè)計也大多參考國外。杜榮瑞等（2009）統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)，在1997—2005年中國18種主要學(xué)術(shù)期刊上的283篇管理會計研究文獻中，占主導(dǎo)的是規(guī)范分析/概念性研究的文獻，其次是案例研究、調(diào)查研究、以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實證研究、分析性模型的研究，而實驗研究則是空白。中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院管理會計研究課題組（2010）收集和梳理1980年～2008年間國內(nèi)八個雜志的755篇管理會計研究范疇的論文，分析性研究一直占據(jù)最大比重，但比重呈遞減趨勢，而模型研究、調(diào)查研究、實地研究等方法應(yīng)用比例日益上升。雖然多種研究方法應(yīng)用日益廣泛，但是實驗研究方法仍極少應(yīng)用。孟焰等（2014）比較1997年—2005年與2006年—2013年兩個時間段的管理會計研究文獻的研究方法，發(fā)現(xiàn)從以規(guī)范分析/概念性研究為主的局面，轉(zhuǎn)變?yōu)橐詳?shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實證研究和規(guī)范分析/概念性研究兩者并重的局面。在2006年—2013年間，調(diào)查研究和分析性模型研究的比重顯著提升的同時，開始出現(xiàn)利用實驗研究方法進行研究，脫離了空白期。

2.研究主題

西方管理會計研究主題日益多元化，但是我國管理會計實驗研究的主題集中在個別主題上。王曄（2013）分析1991年—2010年全球排名前五的會計期刊的73篇管理會計實驗研究文獻，研究發(fā)現(xiàn)約71%的研究文獻重點研究管理控制，約15%的文獻研究成本，約14%研究其他各種主題。這與Jamesw.Hesford等（2007）對1981年—2000年發(fā)表在十種主要會計雜志上的916篇管理會計論文發(fā)現(xiàn)結(jié)果相類似。孟焰等（2014）發(fā)現(xiàn)我國實驗研究僅在管理控制系統(tǒng)和成本會計與管理主題中有所應(yīng)用。王曄（2013）表示我國實驗研究的選題大多集中在預(yù)算和薪酬兩個管理控制子領(lǐng)域，研究主題的狹窄限制了管理會計實驗研究的進一步發(fā)展。

3.應(yīng)用理論

同西方實驗研究所應(yīng)用的理論一樣，我國在理論應(yīng)用上也逐漸延伸和交叉，但是占主導(dǎo)地位的應(yīng)用理論不一。王曄（2013）統(tǒng)計顯示1991年—2010年西方管理會計實驗研究所依賴的理論中，心理學(xué)處于絕對優(yōu)勢（占61%），對經(jīng)濟學(xué)依賴性則相對較低（占26%），社會學(xué)的應(yīng)用最低（占13%）。而我國管理會計實驗研究大多是基于經(jīng)濟學(xué)，近年來也逐步引入心理學(xué)和社會學(xué)理論。孟焰等（2014）統(tǒng)計表明2006年—2013年實驗研究應(yīng)用經(jīng)濟學(xué)理論的高達70%，心理學(xué)占20%，其他沒有應(yīng)用理論。

近年來我國的管理會計研究更加理論化，孟焰等（2014）發(fā)現(xiàn)實驗研究采用理論比例是最高的，以數(shù)據(jù)庫為基礎(chǔ)的實證研究采用理論的比例次之，規(guī)范性分析/概念性研究比例最低。

五、管理會計實驗研究的展望

我國管理會計研究很少采用實驗方法，研究主題也較為狹窄，實驗設(shè)計大多借鑒和參考國外文獻。實現(xiàn)我國管理會計實驗研究的發(fā)展，研究者可以從國外管理會計實驗研究中獲得啟示。SprinkleandWilliamson（2007）系統(tǒng)綜述管理會計的實驗研究文獻，歸納管理會計信息對組織有決策支持和決策影響兩方面作用。

決策支持是指為規(guī)劃和決策提供必要的信息，降低事前決策的不確定性。相比管理會計信息的決策影響作用方面的實驗研究，很少有研究特別關(guān)注決策支持上的作用。以往的文獻也是側(cè)重于研究特定的決策情形下應(yīng)該提供什么信息給特定的決策者，研究主題比較一般。決策支持方面的未來研究方向有業(yè)績評價，決策中的多人、多期、專門技術(shù)問題，信息技術(shù)的最新趨勢和創(chuàng)新對于判斷和決策的影響。

決策影響是指監(jiān)督、激勵、評價和獎勵員工的表現(xiàn)，幫助組織控制問題，確保員工采取組織希望的行為。許多實驗研究檢驗了管理會計的運用是否有助于解決控制問題、鼓勵員工以組織利益作為行動目標(biāo)。它的未來研究主要是社會動機和價值、業(yè)績評價和激勵機制，尤其是業(yè)績評價和激勵機制。實驗研究方法可以孤立其他變量的影響，系統(tǒng)地分析其他因素不變時任務(wù)、組織環(huán)境以及業(yè)績評價和獎勵系統(tǒng)不連續(xù)方面的變化，在這方面采用實驗研究具有其他實證研究方法不可比擬的優(yōu)勢。此外，許多研究中決策支持和決策影響這兩個作用并不是相互獨立，而是相互交叉的，因而還需認識到它們交互效應(yīng)的可能。

社會經(jīng)濟環(huán)境的重大變化，新管理理念的涌現(xiàn)，對管理會計理論研究和實際運用提出嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。我國需要加強管理會計工作，充分挖掘管理潛力，推動企業(yè)管理升級，而解決管理會計理論與實務(wù)脫節(jié)的問題首當(dāng)其沖。研究者應(yīng)當(dāng)重視和采用管理會計實驗研究，結(jié)合我國具體國情，學(xué)習(xí)和借鑒國外文獻，提升我國實驗研究水平，縮小與國外的差距。管理會計領(lǐng)域存在的大量未回答的問題，實證管理會計研究方法存在的諸多問題，都需要盡可能發(fā)揮實驗研究的價值，使管理會計的實證研究更有效率、更有效果，從而推動管理會計體系的建立，推動中國會計工作轉(zhuǎn)型升級，實現(xiàn)會計的科學(xué)發(fā)展和社會經(jīng)濟的持續(xù)發(fā)展。

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