面向黑龍江省環(huán)境友好型社會(huì)構(gòu)建的環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)用研究

孟驚雷

[摘 要] 環(huán)境管理會(huì)計(jì)是在實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益的新型會(huì)計(jì)分支，它引導(dǎo)社會(huì)更有效率地使用自然資源。黑龍江省應(yīng)用環(huán)境管理會(huì)計(jì)具有可行性與必要性，需要政府、研究人員、企業(yè)、環(huán)境組織等加強(qiáng)合作，共同努力，推行和發(fā)展環(huán)境管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。黑龍江省應(yīng)建立健全環(huán)境法規(guī)保障體系和綠色技術(shù)支持系統(tǒng)，加強(qiáng)環(huán)境、資源、生態(tài)經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)等多方面合作的理論研究，加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)，以推進(jìn)環(huán)境管理會(huì)計(jì)在構(gòu)建環(huán)境友好型社會(huì)中的推廣應(yīng)用。

[關(guān)鍵詞] 黑龍江省；環(huán)境管理會(huì)計(jì)；環(huán)境成本；環(huán)境收益；應(yīng)用研究

[中圖分類號(hào)] F230 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

二十世紀(jì)九十年代以來(lái)，環(huán)境問題日益受到各國(guó)政府、企業(yè)的重視，如何協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益的關(guān)系顯得尤為重要。企業(yè)開始逐漸關(guān)注環(huán)境因素對(duì)管理與決策的影響，關(guān)注與環(huán)境有關(guān)的管理和控制等問題。環(huán)境管理會(huì)計(jì)正是在這種需求聲中產(chǎn)生與發(fā)展。當(dāng)下，如何推進(jìn)環(huán)境管理會(huì)計(jì)在我國(guó)運(yùn)用與實(shí)施，成為會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界研究的重要課題。

黑龍江省是東北老工業(yè)基地，老工業(yè)區(qū)眾多。黑龍江省資源富饒，林木和礦產(chǎn)豐富，動(dòng)植物種類繁多。然而，長(zhǎng)期以來(lái)在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式下大量開采資源，排污排廢問題比較嚴(yán)重，使其面臨一系列的生態(tài)環(huán)境問題。首先，林業(yè)資源過度開發(fā)產(chǎn)生的生態(tài)危機(jī)。大小興安嶺的原始森林由于長(zhǎng)期過渡性開采而面積驟減，造成嚴(yán)重的水土流失，減少了諸多的生物物種。其次，礦產(chǎn)資源過度開采產(chǎn)生的生態(tài)危機(jī)。多座資源型城市地面開始下沉，大量的矸石、垃圾損害了地表環(huán)境。再次，大規(guī)模城市化快速發(fā)展引發(fā)的生態(tài)危機(jī)。近些年來(lái)，城市中大氣污染、水污染現(xiàn)象比較突出，給居民生活帶來(lái)諸多不便。最后，農(nóng)業(yè)過度開發(fā)引起的生態(tài)危機(jī)。大規(guī)模開發(fā)農(nóng)業(yè)用地，土地退化、黑土流失現(xiàn)象嚴(yán)重。

環(huán)境管理會(huì)計(jì)是以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益的新型會(huì)計(jì)分支，它引導(dǎo)社會(huì)更有效率地使用自然資源，降低由工業(yè)污染帶來(lái)的外部成本，因而，環(huán)境管理會(huì)計(jì)對(duì)于黑龍江省緩解生態(tài)壓力，構(gòu)建環(huán)境友好型社會(huì)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展具有重要的戰(zhàn)略意義。

一、環(huán)境管理會(huì)計(jì)的理論基礎(chǔ)

（一）可持續(xù)發(fā)展理論

《中國(guó)二十一世紀(jì)議程》將可持續(xù)發(fā)展定義為：“既要考慮當(dāng)前發(fā)展的需要，又要考慮未來(lái)發(fā)展需要，不以犧牲后代人的利益為代價(jià)來(lái)滿足當(dāng)代人利益的發(fā)展?！笨沙掷m(xù)發(fā)展是人口、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、資源和環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展，強(qiáng)調(diào)人類的發(fā)展與自然環(huán)境的統(tǒng)一和諧關(guān)系，以追求綠色健康而富有生活質(zhì)量的生活為目標(biāo)，而不是以耗盡資本和技術(shù)、破壞生態(tài)環(huán)境來(lái)作為發(fā)展的代價(jià)。

（二）經(jīng)濟(jì)的外部性理論

經(jīng)濟(jì)的外部性是指一種物品或活動(dòng)施加給社會(huì)的某些成本或效益，而這些成本和效益卻不能在該物品或活動(dòng)的市場(chǎng)價(jià)值中得到反映。它可以分為外部經(jīng)濟(jì)性和外部不經(jīng)濟(jì)。外部經(jīng)濟(jì)性是指物品或活動(dòng)施加給社會(huì)良好影響，但未從收益人處取得額外收益；外部不經(jīng)濟(jì)指物品或活動(dòng)施加給社會(huì)不良影響，但行為人未對(duì)此進(jìn)行任何補(bǔ)償。環(huán)境污染是外部不經(jīng)濟(jì)的典型代表，它損害了居民生活質(zhì)量，使其身心健康受到損害。從深層次看，這屬于私人（企業(yè)）成本的社會(huì)化，是把私人（企業(yè)）的利益建立在別人利益受損的基礎(chǔ)之上。應(yīng)對(duì)環(huán)境污染這種外部不經(jīng)濟(jì)的主要對(duì)策就是對(duì)企業(yè)亂排廢物進(jìn)行經(jīng)濟(jì)制裁。

（三）環(huán)境資源價(jià)值理論

從廣義上講，環(huán)境資源泛指人以外的一切資源，包括自然資源。我國(guó)《環(huán)境保護(hù)法》對(duì)環(huán)境是這樣界定的：“環(huán)境是指大氣、水、土地、礦藏、森林、草原、野生動(dòng)物、野生植物、水生生物、名勝古跡、風(fēng)景游覽區(qū)、溫泉、療養(yǎng)地、自然保護(hù)區(qū)、生活居住區(qū)等?！卑凑窄h(huán)境資源在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用分類可以分為兩類，一是經(jīng)濟(jì)發(fā)展和改善生活的原料，二是人類生存和活動(dòng)環(huán)境的基本因素。環(huán)境資源是國(guó)民財(cái)富的重要組成部分，因而是有價(jià)值的。

（四）經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益相統(tǒng)一的理論

經(jīng)濟(jì)效益是在既定產(chǎn)出條件下降低投入或既定投入條件下提高產(chǎn)出。環(huán)境效益是人類活動(dòng)引起的環(huán)境質(zhì)量的變化，一般需要一定時(shí)間才能顯現(xiàn)。社會(huì)效益是人類活動(dòng)所產(chǎn)生的社會(huì)效果，是從社會(huì)角度對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種評(píng)價(jià)。經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益既有相互對(duì)立、也有統(tǒng)一協(xié)調(diào)的關(guān)系。一是體現(xiàn)在社會(huì)再生產(chǎn)通過獲取資源和排放廢棄物將經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)和環(huán)境系統(tǒng)連成一體。二是體現(xiàn)在較差的生態(tài)效益會(huì)降低整體的經(jīng)濟(jì)效益。經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益是辯證的統(tǒng)一，三者相互影響，相輔相成。良好的社會(huì)和環(huán)境效益，能為企業(yè)帶來(lái)長(zhǎng)期可持續(xù)的經(jīng)濟(jì)效益。

二、環(huán)境管理會(huì)計(jì)在黑龍江省應(yīng)用的可行性與必要性分析

（一）黑龍江省經(jīng)濟(jì)發(fā)展與環(huán)境管理現(xiàn)狀

黑龍江省是我國(guó)東北部工業(yè)大省和能源基地，積極采取措施應(yīng)對(duì)環(huán)境問題，發(fā)展環(huán)境友好型社會(huì)。近些年來(lái)，黑龍江省委提出要以建設(shè)大美龍江為目標(biāo)，加快生態(tài)產(chǎn)業(yè)發(fā)展，推進(jìn)綠色發(fā)展、低碳發(fā)展。經(jīng)過不懈的努力，黑龍江省在經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益與社會(huì)效益統(tǒng)一協(xié)調(diào)發(fā)展方面取得了一定的成績(jī)。

2014年，全省積極推進(jìn)工業(yè)節(jié)能降耗，能源利用率持續(xù)提升，工業(yè)綜合能耗量顯著下降。據(jù)統(tǒng)計(jì)，本年度1月到11月，全省規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)綜合能耗量比上年同期下降5.0%，共計(jì)4747.6萬(wàn)噸標(biāo)準(zhǔn)煤；規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)萬(wàn)元工業(yè)增加值能耗比上年同期下降7.4%。這些成績(jī)主要源于下面四項(xiàng)措施：一是加強(qiáng)能源的管理工作。及時(shí)監(jiān)測(cè)全省工業(yè)能耗狀況，核算各市地規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)萬(wàn)元增加值能耗并予以通報(bào)。二是大力發(fā)展節(jié)能技術(shù)。以政府節(jié)能專項(xiàng)資金為引擎，加快工業(yè)企業(yè)改造節(jié)能技術(shù)。其中，本年度申報(bào)的21家企業(yè)獲得了獎(jiǎng)勵(lì)資金為2100萬(wàn)元，引導(dǎo)了4.58億元的資金投向節(jié)能技術(shù)改造。三是積極鼓勵(lì)和支持工業(yè)園區(qū)綠色低碳建設(shè)，發(fā)展綠色低碳工業(yè)。其中，大慶高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)、齊齊哈爾高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)成為國(guó)家級(jí)低碳園區(qū)試點(diǎn)。四是推進(jìn)節(jié)能環(huán)保產(chǎn)業(yè)發(fā)展。積極引導(dǎo)先進(jìn)節(jié)能機(jī)電設(shè)備（產(chǎn)品）的生產(chǎn)和推廣應(yīng)用，扶植產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。endprint

（二）黑龍江省企業(yè)清潔生產(chǎn)現(xiàn)狀及問題

1989年，聯(lián)合國(guó)環(huán)境規(guī)劃署（UNEP）提出清潔生產(chǎn)的行動(dòng)計(jì)劃，至此，我國(guó)也引入了清潔生產(chǎn)的理念和方法，強(qiáng)調(diào)生產(chǎn)工藝要節(jié)約能源，減少污染物的排放。我國(guó)為清潔生產(chǎn)進(jìn)行立法管理，包括《節(jié)約能源法》、《大氣污染防治法》、《環(huán)境噪聲防治法》、《固體廢物污染環(huán)境防治法》以及《中華人民共和國(guó)清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》、《清潔生產(chǎn)審核辦法》、《重點(diǎn)企業(yè)清潔生產(chǎn)審核程序規(guī)定》等。

1997年，黑龍江省環(huán)境保護(hù)局轉(zhuǎn)發(fā)了國(guó)家環(huán)?？偩帧蛾P(guān)于推行清潔生產(chǎn)的若干意見》，各地市陸續(xù)制定了清潔生產(chǎn)工作的實(shí)施方案，并將推行清潔生產(chǎn)工作列入市長(zhǎng)目標(biāo)責(zé)任。2006年頒布了《黑龍江省清潔生產(chǎn)審核咨詢機(jī)構(gòu)備案管理暫行辦法》，2007年頒布了《黑龍江省清潔生產(chǎn)審核評(píng)審及驗(yàn)收管理辦法》。從2009年起，黑龍江省環(huán)保廳在省級(jí)環(huán)保專項(xiàng)資金中，拿出部分資金用于支持清潔生產(chǎn)審核所產(chǎn)生的中、高費(fèi)方案的實(shí)施。其中，齊齊哈爾北方機(jī)器有限公司、黑河熱電廠、雞西城海水泥有限公司共獲得670萬(wàn)元環(huán)保專項(xiàng)資金支持，佳木斯三和亞麻有限公司、黑龍江九三油脂化工廠等8家企業(yè)獲得2010年環(huán)保專項(xiàng)資金支持。

自2006年以來(lái)，黑龍江省共有齊齊哈爾建華公司、黑龍江建龍鋼鐵公司、哈高科大豆公司等重點(diǎn)企業(yè)通過了省廳級(jí)的清潔生產(chǎn)審核評(píng)估，通過方案的實(shí)施，減少?gòu)U水、煙塵、二氧化硫等排放，節(jié)水節(jié)電節(jié)煤效果顯著。完達(dá)山乳業(yè)集團(tuán)所屬的八五一一分公司、黑龍江倍豐農(nóng)工業(yè)生產(chǎn)集團(tuán)安寧化工有限公司、哈爾濱乳業(yè)公司兩家子公司等企業(yè)也開展了自愿清潔生產(chǎn)審核，取得了顯著的經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效益。但是，應(yīng)該看到，省內(nèi)仍有一些企業(yè)對(duì)清潔生產(chǎn)不夠重視，認(rèn)為清潔生產(chǎn)審核就是“拿錢買通過”，對(duì)企業(yè)實(shí)際意義不大；各地市負(fù)責(zé)部門在企業(yè)簽訂審核合同之后，缺乏對(duì)清潔生產(chǎn)審核進(jìn)度和完成情況的有力監(jiān)督；列入污染嚴(yán)重企業(yè)名單的企業(yè)，對(duì)主要污染物的排放情況公布缺乏透明度，減弱了公眾監(jiān)督的作用。

（三）環(huán)境管理會(huì)計(jì)在黑龍江省應(yīng)用的現(xiàn)狀及問題

1.企業(yè)層面

本課題組成員對(duì)黑龍江省制造業(yè)企業(yè)進(jìn)行了問卷調(diào)查，內(nèi)容主要考察企業(yè)在常規(guī)性資本預(yù)算程序中考慮環(huán)境成本的方式和程度。結(jié)果表明，很多企業(yè)只重視容易計(jì)量的環(huán)境成本，造成環(huán)境成本的計(jì)量不準(zhǔn)確。有些企業(yè)將環(huán)境成本計(jì)入制造費(fèi)用科目，有些企業(yè)分配環(huán)境成本的標(biāo)準(zhǔn)不客觀、不準(zhǔn)確，導(dǎo)致了企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、產(chǎn)品定價(jià)等管理決策行為不客觀、不準(zhǔn)確，進(jìn)而影響了企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。此外，流程優(yōu)化、公司形象等也會(huì)由于不完整、不準(zhǔn)確的成本信息而產(chǎn)生負(fù)面影響。

2.政府層面

地方政府可以借助環(huán)境管理會(huì)計(jì)來(lái)判別、估測(cè)和控制城市環(huán)境的實(shí)際成本，進(jìn)而進(jìn)行科學(xué)的城市環(huán)境管理。在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，由于充分認(rèn)識(shí)到環(huán)境問題具有負(fù)外部性，所以政府以及環(huán)保部門對(duì)于推動(dòng)環(huán)境管理會(huì)計(jì)（EMA）的發(fā)展起到了積極作用。而我國(guó)政府有關(guān)部門對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)還缺乏足夠的重視，更缺乏可操作性的行動(dòng)指南。事實(shí)上，環(huán)保部門在進(jìn)行環(huán)境管理時(shí)客觀需要環(huán)境管理會(huì)計(jì)提供信息支持，原歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)環(huán)境任務(wù)組負(fù)責(zé)人JohanPiet指出：“對(duì)于會(huì)計(jì)人員，無(wú)論其專長(zhǎng)是什么，都不可能再認(rèn)為環(huán)境事項(xiàng)與之無(wú)關(guān)。會(huì)計(jì)人員無(wú)法再否認(rèn)環(huán)境問題對(duì)其工作的影響。每一個(gè)會(huì)計(jì)人員都將面對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)”，而我國(guó)目前的情況是會(huì)計(jì)人員及其職業(yè)組織對(duì)環(huán)境管理會(huì)計(jì)根本不了解，無(wú)法提供相應(yīng)的信息。

3.高校、研究機(jī)構(gòu)

目前，在黑龍江省高校及研究機(jī)構(gòu)中缺乏環(huán)境管理會(huì)計(jì)相應(yīng)課程的開發(fā)、培訓(xùn)和教育等。研究領(lǐng)域一般只涉及環(huán)境成本的研究，環(huán)境投資決策、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等的深入研究不多，而且多以理論探討為主，應(yīng)用研究較少。相關(guān)的出版物、網(wǎng)站、學(xué)術(shù)會(huì)議等也比較匱乏。因此，政府、研究人員、企業(yè)、環(huán)境組織等應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)合作，共同努力，推行和發(fā)展環(huán)境管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用。

三、環(huán)境管理會(huì)計(jì)在黑龍江省構(gòu)建環(huán)境友好型社會(huì)的具體運(yùn)用

（一）環(huán)境的成本控制體系

1.環(huán)境成本的概念

環(huán)境成本是指在商品生產(chǎn)過程中，從開采資源、生產(chǎn)、運(yùn)輸、使用、回收乃至處理，處理環(huán)境污染和生態(tài)破壞問題所花費(fèi)的全部費(fèi)用。其發(fā)生的原因必須是環(huán)境問題。主要有兩種情形：一是為達(dá)到環(huán)境保護(hù)法規(guī)的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)所花費(fèi)的支出，如企業(yè)的環(huán)保設(shè)備投資及營(yíng)運(yùn)費(fèi)用；二是由于國(guó)家在運(yùn)用經(jīng)濟(jì)手段解決環(huán)境問題的情況下，企業(yè)花費(fèi)的支出，如國(guó)家征收的環(huán)境稅收、環(huán)境保護(hù)基金、排污費(fèi)等。

2.分類

按其在生產(chǎn)中發(fā)生的先后順序分類，可以分為事前環(huán)境成本、事中環(huán)境成本和事后環(huán)境成本。事前環(huán)境成本是指事先開支的、為減輕環(huán)境污染問題發(fā)生的成本。如環(huán)境資源保護(hù)項(xiàng)目的研發(fā)、建設(shè)費(fèi)用；環(huán)境保護(hù)公共工程的投資建設(shè)、維護(hù)、更新費(fèi)用中由企業(yè)負(fù)擔(dān)的部分等。事中環(huán)境成本是指企業(yè)生產(chǎn)過程中發(fā)生的環(huán)境成本。如由于水質(zhì)污染引起的飲料廠成本的增加。事后環(huán)境成本包括恢復(fù)成本和再生成本。如造紙廠、化工廠對(duì)廢水凈化的成本。

按照經(jīng)營(yíng)管理的過程分類，環(huán)境成本可以分為環(huán)境資源成本、環(huán)境控制成本和環(huán)境損害成本。環(huán)境資源成本是指企業(yè)對(duì)稀缺資源的消耗，如電力消耗、冷卻與工序用水、汽油或石油消耗等，一般是企業(yè)正常生產(chǎn)所必須的，但有些可以降低甚至避免。環(huán)境控制成本是指企業(yè)為履行環(huán)境責(zé)任而產(chǎn)生的成本，如日常環(huán)境保護(hù)費(fèi)用、廢棄物預(yù)先處理、環(huán)保固定資產(chǎn)的購(gòu)置和環(huán)保供應(yīng)商的尋找成本等。環(huán)境損害成本主要指對(duì)廢氣、廢液、固體廢棄物以及噪聲污染的治理成本。

3.計(jì)量模型

將邊際機(jī)會(huì)成本理論與勞動(dòng)價(jià)值理論結(jié)合起來(lái)構(gòu)建環(huán)境成本的計(jì)量模型。包含勞動(dòng)結(jié)晶的環(huán)境成本，按勞動(dòng)價(jià)值理論建立計(jì)量模型，如環(huán)境控制成本；不包含勞動(dòng)結(jié)晶的環(huán)境成本，則按邊際機(jī)會(huì)成本理論建立計(jì)量模型如環(huán)境資源成本、環(huán)境損害成本等。

（1）環(huán)境資源成本的計(jì)量模型

依據(jù)宏觀領(lǐng)域的環(huán)境經(jīng)濟(jì)投入產(chǎn)出關(guān)系，構(gòu)建環(huán)境資源成本的計(jì)量模型如下：endprint

Ci=piqi（1-ωi）

Ci—第i種自然資源耗減成本

qi—企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)對(duì)第i種自然資源的使用量

pi—單位第i種自然資源恢復(fù)費(fèi)用

ωi——第i種資源恢復(fù)比例

（2）環(huán)境控制成本的計(jì)量模型

依據(jù)勞動(dòng)價(jià)值理論，在作業(yè)成本法的基礎(chǔ)上，對(duì)企業(yè)的每一個(gè)作業(yè)的生態(tài)影響進(jìn)行分析，將作業(yè)單元分為增值和不增值兩類，構(gòu)建環(huán)境控制成本的計(jì)量模型和分析原理示意圖如下：

（3）環(huán)境損害成本

環(huán)境控制成本的作業(yè)分析圖

環(huán)境控制成本的計(jì)量模型如下：

Cj=Σ（zjwj+gj+fj）

zj—第j道增值作業(yè)的成本動(dòng)因

wj—第j道增值作業(yè)的單位環(huán)境控制成本

gj—第j道工序的環(huán)保固定資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)成本

fj—僅為防止生態(tài)環(huán)境不利影響的第j道非增值作業(yè)的環(huán)境控制成本

企業(yè)價(jià)值鏈?zhǔn)怯梢幌盗星昂笥行虻淖鳂I(yè)構(gòu)成。根據(jù)企業(yè)環(huán)境價(jià)值目標(biāo)，分析環(huán)境控制成本的各項(xiàng)要素，對(duì)于不能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益且對(duì)環(huán)境產(chǎn)生不利影響的非增值作業(yè)應(yīng)當(dāng)予以消除，對(duì)于能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益且對(duì)環(huán)境無(wú)不利影響的作業(yè)應(yīng)當(dāng)予以保留或擴(kuò)展。

（4）環(huán)境損害成本的計(jì)量模型

對(duì)于環(huán)境損害成本的處理，可分為兩種情況進(jìn)行：一種是可以用貨幣計(jì)量的，另一種是無(wú)法用貨幣計(jì)量的但可以采用實(shí)物計(jì)量的成本。借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，通過建立有關(guān)污染物的成本庫(kù)來(lái)建立環(huán)境損害成本的計(jì)量模型。

①氣態(tài)、液態(tài)廢棄污染物的治理成本計(jì)量模型

此類成本決定于排放物的體積與濃度。假定某污染濃度下的單位體積環(huán)境損害成本為CM0，然后將實(shí)際氣態(tài)、液態(tài)廢棄污染物依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)濃度進(jìn)行折算。

在單一污染源下，環(huán)境治理成本的計(jì)量模型為：

CM=0 M>M0M/M0*V*CM0 M≤M0

M—污染物的濃度

M0—污染物的基準(zhǔn)濃度

CM0—污染物在基準(zhǔn)濃度M0下的單位體積環(huán)境損害成本，可以參考有關(guān)環(huán)保損失數(shù)據(jù)測(cè)定

V—污染物的體積

在多污染源的情況下，結(jié)合污染要素之間的關(guān)系，采用加權(quán)平均法，分別計(jì)算不同污染要素之間的環(huán)境損害成本。計(jì)量模型設(shè)計(jì)為：

TCM=ΣCMiwi

CMi—單一污染源的環(huán)境損害成本

wi—污染物的權(quán)重

②固態(tài)廢棄物污染的治理成本計(jì)量模型

固態(tài)廢棄物在收集時(shí)需要提供特定的場(chǎng)地和設(shè)備，應(yīng)計(jì)入固態(tài)廢棄物的治理成本。固態(tài)廢棄物的成本還包含填埋、焚燒發(fā)生的費(fèi)用。固態(tài)廢棄物的環(huán)境治理成本計(jì)量模型構(gòu)建為：

Cg=Cd+q*r

Cd—固態(tài)廢棄物處理的環(huán)保固定資產(chǎn)的折舊成本

q—固態(tài)廢棄物的體積

r—固態(tài)廢棄物單位體積的處理成本

③噪聲污染治理成本的計(jì)量

目前，國(guó)外對(duì)于噪聲污染治理成本的計(jì)量，既有貨幣計(jì)量，又有實(shí)物計(jì)量。我國(guó)對(duì)不同的區(qū)域設(shè)定不同的噪音等級(jí)標(biāo)準(zhǔn)，限制超過噪音控制標(biāo)準(zhǔn)，以降低噪音污染。其中，降低噪音污染的措施成本，如購(gòu)置并安裝減震裝置、吸音裝置或隔音裝置等，可以通過計(jì)量模型中予以計(jì)量；而噪音所造成的污染，難以用貨幣化計(jì)量而采用實(shí)物計(jì)量或定性反映。

綜合上述，企業(yè)總的環(huán)境成本等于環(huán)境資源成本、環(huán)境控制成本和環(huán)境損害成本三者之和。

（二）環(huán)境管成本控制體系的應(yīng)用

1.事前規(guī)劃和控制企業(yè)的環(huán)境成本

事前規(guī)劃和控制企業(yè)的環(huán)境成本是一種對(duì)環(huán)境污染積極預(yù)防的重要手段，它可以優(yōu)化設(shè)計(jì)企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)工藝流程，綜合考慮各方面的信息，能夠較好地實(shí)現(xiàn)環(huán)境成本管理的目的，為構(gòu)建環(huán)境友好型社會(huì)奠定基礎(chǔ)。

事前規(guī)劃和控制企業(yè)的環(huán)境成本是從企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)工藝流程來(lái)考慮問題，對(duì)于將來(lái)可能花費(fèi)的環(huán)境支出按照一定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分配，綜合考慮產(chǎn)品預(yù)算體系，對(duì)各項(xiàng)生產(chǎn)方案進(jìn)行綜合評(píng)估，進(jìn)而篩選最優(yōu)方案，以控制企業(yè)的環(huán)境成本。對(duì)于產(chǎn)品的設(shè)計(jì)，以環(huán)境資源保護(hù)為宗旨，在生產(chǎn)過程中，減少能源耗費(fèi)，降低對(duì)環(huán)境的污染和破壞。并力求其產(chǎn)品易便于拆解、回收、翻新以及安全處置，生產(chǎn)使居民長(zhǎng)遠(yuǎn)受益的綠色產(chǎn)品。

2.拓展和改進(jìn)的傳統(tǒng)的投資評(píng)價(jià)程序

對(duì)凈現(xiàn)值法、內(nèi)含報(bào)酬率法這些傳統(tǒng)的投資評(píng)價(jià)程序加以改進(jìn)，其關(guān)鍵是決策中要考慮環(huán)境因素。這包括：一是多元化的決策目標(biāo)。改變過去單純以經(jīng)濟(jì)效益為決策目標(biāo)，還要兼顧環(huán)境、社會(huì)等多項(xiàng)目標(biāo)。二是評(píng)價(jià)指標(biāo)要引入環(huán)境因素。結(jié)合現(xiàn)行的環(huán)境政策、法律法規(guī)，量化環(huán)境因素的影響，降低潛在的環(huán)境成本與投資風(fēng)險(xiǎn)。三是分析環(huán)境適應(yīng)性。既要達(dá)到相應(yīng)的財(cái)務(wù)目標(biāo)，又要評(píng)估項(xiàng)目對(duì)環(huán)境可能造成的損害，以及如何改善環(huán)境等。綜上，企業(yè)投資決策程序才能趨于科學(xué)合理。

3.雙重評(píng)價(jià)企業(yè)業(yè)績(jī)

企業(yè)業(yè)績(jī)包括經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和環(huán)境業(yè)績(jī)。企業(yè)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系已經(jīng)相當(dāng)完善，而環(huán)境業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系還有待進(jìn)一步研究和探索。一般可考慮企業(yè)的資源耗用量；對(duì)改善環(huán)境的投資狀況；污染物排放達(dá)標(biāo)狀況；使用和保管有害有毒材料、廢舊物資、物品的狀況；獲得環(huán)境管理的認(rèn)定等。此外，衡量企業(yè)對(duì)社會(huì)做出的環(huán)境收益與污染環(huán)境對(duì)社會(huì)的損害，亦即從社會(huì)層面評(píng)價(jià)企業(yè)的環(huán)境業(yè)績(jī)。

四、環(huán)境管理會(huì)計(jì)在構(gòu)建黑龍江省環(huán)境友好型社會(huì)中推廣應(yīng)用的對(duì)策建議

（一）完善環(huán)境法規(guī)體系，推動(dòng)綠色技術(shù)支持

由于對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的追逐，企業(yè)主動(dòng)犧牲自身經(jīng)濟(jì)利益去實(shí)現(xiàn)全社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展很不現(xiàn)實(shí)。為此，政府部門要努力創(chuàng)造有利于環(huán)境管理會(huì)計(jì)實(shí)施的法律環(huán)境。對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告、環(huán)境審計(jì)等方面的相關(guān)準(zhǔn)則、法規(guī)和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)研究和制定。同時(shí)，應(yīng)當(dāng)完善相應(yīng)制度，治理環(huán)境問題。實(shí)驗(yàn)證明，“源頭控制”比“末端治理”更為奏效?；诤邶埥…h(huán)境污染的現(xiàn)狀，需要將“末端治理”與“源頭控制”兩手抓，兩手都要硬。政府部門可以綜合運(yùn)用經(jīng)濟(jì)、法律、行政手段與市場(chǎng)杠桿有效結(jié)合，對(duì)“守法代價(jià)高、違法代價(jià)低”的不合理狀況進(jìn)行治理。endprint

（二）轉(zhuǎn)變管理當(dāng)局的管理觀念

企業(yè)管理當(dāng)局應(yīng)該轉(zhuǎn)變觀念，要充分認(rèn)識(shí)到在社會(huì)發(fā)展的今天，環(huán)境問題已成為一個(gè)經(jīng)濟(jì)問題，將企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)也是發(fā)展的一種必然。轉(zhuǎn)變觀念的一個(gè)有效方法是建立企業(yè)綠色文化，樹立企業(yè)綠色管理理念，制定和實(shí)施綠色經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略，采用綠色生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方式，實(shí)現(xiàn)綠色管理。微觀企業(yè)的努力，也有利于促進(jìn)我國(guó)綠色GDP提高。

（三）加強(qiáng)環(huán)境、資源、生態(tài)經(jīng)濟(jì)與會(huì)計(jì)等多方面合作的理論研究

黑龍江省目前的環(huán)境形勢(shì)要求我們必須全面保護(hù)環(huán)境，但是，在實(shí)際經(jīng)濟(jì)生活中，各個(gè)行業(yè)、各個(gè)企業(yè)的實(shí)際情況不同，我們不能要求每個(gè)行業(yè)、每個(gè)企業(yè)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)都處于同一水平上，因此，進(jìn)行試點(diǎn)研究更符合我國(guó)國(guó)情，即選擇一些有代表性的環(huán)境敏感行業(yè)，如石油、電力、化工等，通過案例研究，提出可供同行業(yè)企業(yè)選擇的應(yīng)用方法。在選擇了行業(yè)之后，選擇某些對(duì)整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)影響較大的企業(yè)，或當(dāng)前社會(huì)各界較為關(guān)注的企業(yè)，如在某些上市公司開展環(huán)境管理會(huì)計(jì)的試點(diǎn)研究，加強(qiáng)他們的環(huán)境管理會(huì)計(jì)工作，并起到帶頭作用，從易到難，從點(diǎn)到面，將理論在實(shí)踐中反復(fù)進(jìn)行驗(yàn)證、完善，以便以后更進(jìn)一步的推廣實(shí)施。

（四）加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)

從黑龍江省目前的狀況來(lái)看，社會(huì)審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和政府審計(jì)具有審計(jì)的專門技術(shù)方法和多年的審計(jì)實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，雖然專業(yè)的環(huán)境咨詢公司具備一些環(huán)境方面的專業(yè)人員，但缺乏審計(jì)技能和經(jīng)驗(yàn)。所以在我國(guó)，應(yīng)盡快加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)。因?yàn)榄h(huán)境審計(jì)是對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的再監(jiān)督，加強(qiáng)環(huán)境審計(jì)有助于環(huán)境會(huì)計(jì)的創(chuàng)建和不斷完善。提高審計(jì)人員素質(zhì)，嘗試多種審計(jì)方法，降低檢查風(fēng)險(xiǎn)，積極嘗試多維度審計(jì)分析方法，最終促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐不斷完善，使黑龍江省經(jīng)濟(jì)發(fā)展逐步納入可持續(xù)發(fā)展的軌道。

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[責(zé)任編輯：王鳳娟]endprint