所得稅會(huì)計(jì)處理方法辨析

李娜

摘 要：我國在2006年頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對以前的準(zhǔn)則做了相應(yīng)的改進(jìn)，其中所得稅部分將所得稅處理方法統(tǒng)一規(guī)定為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。盡管該方法實(shí)現(xiàn)了國際趨同，且已經(jīng)在上市公司實(shí)施很長一段時(shí)間，但如何能夠使更多的企業(yè)對新所得稅處理方法有正確的理解和掌握，并做到順利過渡，仍然是一個(gè)值得進(jìn)一步研究的問題。所以為了能夠?qū)λ枚愄幚矸椒ㄓ懈畹睦斫?，本文對其進(jìn)行了進(jìn)一步的敘述。

關(guān)鍵詞：所得稅會(huì)計(jì)；資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法；遞延所得稅負(fù)債；遞延所得稅資產(chǎn)

一、所得稅會(huì)計(jì)處理方法的概述

1.納稅影響會(huì)計(jì)法

在納稅影響會(huì)計(jì)法下由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法不同而產(chǎn)生的差異有兩種，一種是永久性差異，另一種就是暫時(shí)性差異。前者產(chǎn)生的原因是會(huì)計(jì)制度與稅收制度確定收入、費(fèi)用或損失的標(biāo)準(zhǔn)不同，而后者產(chǎn)生的原因是會(huì)計(jì)制度和稅法制度對判斷收入、費(fèi)用是屬于哪個(gè)會(huì)計(jì)期間的規(guī)定不同。前者以后是不會(huì)發(fā)生變化的，也不會(huì)在以后轉(zhuǎn)回，而后者則相反。納稅影響會(huì)計(jì)法包括遞延法和利潤表債務(wù)法：

①遞延法是在本期間影響所得稅的金額在產(chǎn)生相反影響時(shí)將其轉(zhuǎn)出。

②利潤表債務(wù)法是將會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得之間的差異對以后期間所得稅的影響看作是對本會(huì)計(jì)期間所得稅費(fèi)用的調(diào)整，它是一種對時(shí)間性差異進(jìn)行跨期間核算的會(huì)計(jì)方法。

2.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債為基礎(chǔ)進(jìn)行核算的，在計(jì)算所得稅費(fèi)用時(shí)確定的遞延所得稅是由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法對資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同而造成的。該方法是先確定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法下資產(chǎn)和負(fù)債的差異，然后再根據(jù)相關(guān)規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅，最后計(jì)算出最終的所得稅費(fèi)用。

二、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法的比較

納稅影響會(huì)計(jì)法包括遞延法和債務(wù)法，債務(wù)法又分為利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法兩種。兩者之間的不同點(diǎn)分為以下幾點(diǎn)：

1.出發(fā)點(diǎn)不同

利潤表債務(wù)法以利潤表中的收入和費(fèi)用為出發(fā)點(diǎn)。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法以資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)和負(fù)債為出發(fā)點(diǎn)。

2.核算內(nèi)容不同

利潤表債務(wù)法中所指的差異是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法對收入、費(fèi)用和損失有不同的確認(rèn)時(shí)間而形成的，這種差異產(chǎn)生于某一個(gè)期間，但是在以后期間是可以轉(zhuǎn)回的。這種差異稱為時(shí)間性差異。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所涉及的差異指的是暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法對資產(chǎn)和負(fù)債的價(jià)值確認(rèn)不同而形成的，它包括可以在利潤表前后期間轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異還包括不可以在利潤表前后轉(zhuǎn)回的其他暫時(shí)性差異。

3.所得稅費(fèi)用的核算程序不同

利潤表債務(wù)法先計(jì)算利潤表中的所得稅費(fèi)用，再計(jì)算本期應(yīng)交所得稅，最后兩者做差倒算出本期發(fā)生的遞延稅款項(xiàng)目，并將其計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法先計(jì)算出本期應(yīng)交所得稅，再計(jì)算出本期發(fā)生的遞延所得稅費(fèi)用，最后兩者之和為當(dāng)年利潤表中的所得稅費(fèi)用。

4.科目設(shè)置不同

利潤表債務(wù)法使用的是“遞延稅款”這一個(gè)科目進(jìn)行核算的，其在資產(chǎn)負(fù)債表上的期末余額是借貸方相互抵銷的結(jié)果，所以無法代表真正的資產(chǎn)和負(fù)債，不利于評價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是“遞延所得稅資產(chǎn)”與“遞延所得稅負(fù)債”分別在資產(chǎn)負(fù)債表的非流動(dòng)性資產(chǎn)和非流動(dòng)性負(fù)債中列示的，兩者是不能相互抵消的，這樣有利于詳細(xì)明確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。

一般情況下，采用兩種方法計(jì)算所得稅的結(jié)果是一樣的，但資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中的“暫時(shí)性差異”，除了包括原有的“時(shí)間性差異”，還包括一些“非時(shí)間性差異”的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算的范圍比以前的方法大，所以該方法比原來的方法更適合計(jì)算所得稅費(fèi)用。

三、我國所得稅會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀及完善建議

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中所得稅會(huì)計(jì)處理方法發(fā)生了很大的變化，企業(yè)和會(huì)計(jì)人員都一時(shí)很難適應(yīng)，為了使它能夠又快又順利地實(shí)施，還是需要所有人的努力，下面通過對新準(zhǔn)則中的所得稅會(huì)計(jì)實(shí)施的現(xiàn)狀做一基本概括并提出相應(yīng)的措施。

1、關(guān)于遞延所得稅資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回

新準(zhǔn)則中規(guī)定所得稅的處理方法是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，在該方法下是可以計(jì)提減值的，但減值轉(zhuǎn)回方面還存在著一些問題。在每年的12月31日對遞延所得稅資產(chǎn)進(jìn)行的減值，如果以后發(fā)現(xiàn)獲得足夠的應(yīng)納稅所得額的可能性超過50%以上是可以轉(zhuǎn)回的。這一會(huì)計(jì)政策雖然沒有違背會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求中的謹(jǐn)慎性，但該政策沒有明確規(guī)定哪種情況是很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，企業(yè)會(huì)利用上述準(zhǔn)則中的漏洞來進(jìn)行利潤操縱，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。我們可以根據(jù)信息成本與效益原則在沒有確定衡量標(biāo)準(zhǔn)之前先規(guī)定已計(jì)提減值的遞延所得稅資產(chǎn)是不能在以后年度轉(zhuǎn)回的。

2、關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法在我國的普遍適用性

從整體來看，新準(zhǔn)則實(shí)行八年來該方法的采用率依舊很低。究其原因，一方面是因?yàn)楦淖兯枚悤?huì)計(jì)處理方法不可能很快就會(huì)成功。所得稅處理方法由利潤表觀轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負(fù)債表觀，而我國長期是將關(guān)注點(diǎn)放在利潤表上，所以，固有的思維和方法成為改革的主要阻力；另一方面，正確區(qū)分企業(yè)當(dāng)期的永久性差異和暫時(shí)性差異，對遞延所得稅進(jìn)行正確的確認(rèn)與計(jì)量，尤其是在信息披露和職業(yè)判斷等方面，都需要會(huì)計(jì)人員有較高的專業(yè)技能。

為了使資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法能夠順利地被更多地企業(yè)采用：首先，要讓從事會(huì)計(jì)行業(yè)的相關(guān)者和企業(yè)的管理決策層認(rèn)識到，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是所得稅會(huì)計(jì)核算方法中最適合企業(yè)會(huì)計(jì)核算的，它不僅能確定企業(yè)本期間應(yīng)該交的所得稅金額，還能清楚的確定企業(yè)在以后期間應(yīng)承擔(dān)的納稅金額或可抵扣的納稅金額；其次，要多提供有深度有重點(diǎn)的培訓(xùn)。在對新準(zhǔn)則的教學(xué)過程中，不能只是講一些理論知識，應(yīng)該把實(shí)際操作中會(huì)遇到的所有問題都展開詳細(xì)的論述，還要結(jié)合案例以便于理解；最后，要加快我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，提供一個(gè)有利于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)施的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。

3、關(guān)于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法實(shí)施的會(huì)計(jì)環(huán)境

我國所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在現(xiàn)在的會(huì)計(jì)環(huán)境下實(shí)施，還是存在著一些制約：一是我國的市場經(jīng)濟(jì)仍然處于發(fā)展階段，市場競爭也不夠充分，公允價(jià)值的形成會(huì)有一些困難，從而導(dǎo)致在核算所得稅的暫時(shí)性差異時(shí)會(huì)出現(xiàn)一定的困難，因此會(huì)在一定程度上制約所得稅會(huì)計(jì)核算；二是所得稅會(huì)計(jì)的相關(guān)法律規(guī)范還不夠完善?，F(xiàn)在的相關(guān)法律法規(guī)對公司關(guān)于股票方面規(guī)定和對公司的評價(jià)監(jiān)督等方面的規(guī)定大多數(shù)都跟利潤有關(guān)，這就導(dǎo)致企業(yè)過分關(guān)注利潤。現(xiàn)在的法律和會(huì)計(jì)信息使用者太注重收入費(fèi)用觀這個(gè)會(huì)計(jì)理念，同時(shí)也表明了我國相關(guān)的經(jīng)濟(jì)法規(guī)仍然滯后于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。在這種情況下，企業(yè)對采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法肯定會(huì)有一定的適應(yīng)期。針對上述情況，相關(guān)部門應(yīng)采取一些措施比如改變對于公司股票市場的監(jiān)管條件，慢慢改變企業(yè)太在乎利潤的行為。另外，為了減少會(huì)計(jì)人員對會(huì)計(jì)信息的操作空間，所得稅準(zhǔn)則中應(yīng)該盡可能的不要做依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷的規(guī)定。

新準(zhǔn)則中提出資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法雖然已經(jīng)幾年了，但是實(shí)施的成效不是很樂觀，因?yàn)檫@種方法跟以前完全不一樣，人們對于這種變化需要去慢慢地適應(yīng)。國際上處理所得稅的方法就是用的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中推出的方法，這就說明我國的所得稅會(huì)計(jì)的發(fā)展是跟得上國際的腳步的，可能資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法還有很多需要改善的地方，但是這是要慢慢的通過努力去改變的，我國的經(jīng)濟(jì)在慢慢的發(fā)展，以后所得稅會(huì)計(jì)處理方法也會(huì)進(jìn)一步的改善。（作者單位：中國石油大學(xué)（華東））

參考文獻(xiàn)：

[1] 王新虎.從所得稅會(huì)計(jì)處理方法看會(huì)計(jì)與所得稅的關(guān)系.《會(huì)計(jì)之友》，2011，（10）：101—103

[2] 鄧亦文.我國企業(yè)選擇所得稅會(huì)計(jì)處理的方法.《求索》，2012，（5）：41—42