資產(chǎn)侵占舞弊行為的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)指標(biāo)探析

陶瓊

【摘要】資產(chǎn)侵占是舞弊高發(fā)領(lǐng)域，給組織帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益損失和名譽(yù)危害。由于其隱蔽性強(qiáng)，通常難以被及時(shí)發(fā)現(xiàn)，是企業(yè)管理中的難題。本文從時(shí)間、人員、地點(diǎn)、業(yè)務(wù)邏輯等多角度出發(fā)，探討并舉例說(shuō)明針對(duì)資產(chǎn)侵占舞弊行為的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)指標(biāo)，以期達(dá)到及時(shí)發(fā)現(xiàn)并制止舞弊行為的目標(biāo).

【關(guān)鍵詞】舞弊；風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)；資產(chǎn)侵占

一、資產(chǎn)侵占職務(wù)舞弊常見(jiàn)現(xiàn)象 舞弊是一個(gè)非常寬泛的法律概念，于段多樣，危害性大，帶有欺騙的于段獲取不當(dāng)利益。本文所探討的舞弊行為，其定義源工我國(guó)《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第6號(hào)——舞弊的預(yù)防、檢查與報(bào)告》，指組織內(nèi)、外人員采用欺騙等違法違規(guī)于段，損害或謀取組織經(jīng)濟(jì)利益，同時(shí)可能為個(gè)人帶來(lái)不正當(dāng)利益的行為。

舞弊一般分為腐敗、資產(chǎn)侵占和財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊三類(lèi)，其中資產(chǎn)侵占舞弊以占有組織資產(chǎn)為日的，在所有發(fā)生舞弊行為中高達(dá)86%（2010年，美國(guó)注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)ACFE，Repor工 工o 工hena工ion on occupa工ional ahuse），屬工高發(fā)舞弊行為。常見(jiàn)的資產(chǎn)侵占舞弊現(xiàn)象有：

1.隱匿收入或者資產(chǎn)，具體表現(xiàn)：在未計(jì)人商品銷(xiāo)售款；每日現(xiàn)金未能及時(shí)存繳銀行；虛假記錄現(xiàn)金折扣；廢舊物資變賣(mài)未記賬；資產(chǎn)出租或使用收入未記賬；政府獎(jiǎng)金、捐贈(zèng)收入未記賬等。

2.虛列成本費(fèi)用，具體表現(xiàn)：虛開(kāi)票據(jù)或者假發(fā)票報(bào)賬套取現(xiàn)金；虛構(gòu)職工人數(shù)，虛增工資支出，套取現(xiàn)金；串通供應(yīng)商在采購(gòu)、工程等虛增采購(gòu)金額；偽造卸貨單、索賠申請(qǐng)等套取資金等。

3.故意利用財(cái)務(wù)差錯(cuò)套取資金：具體表現(xiàn)在重復(fù)向客戶(hù)收款；空白支票偽造簽名、修改收款人；增加小額現(xiàn)金收據(jù)的數(shù)量和總額；虛列往來(lái)、核銷(xiāo)等賬面套取資金；票據(jù)金額、憑證金額、賬面金額不一致套取資金；合計(jì)數(shù)與分列數(shù)總計(jì)不一致套取資金等。

4.偽造、藏匿票據(jù)、文件和印章：偽造支票簽名、修改收款人、隱藏支票、偽造合同，私刻印章等。

5.資產(chǎn)、現(xiàn)金盜用或者不當(dāng)使用：具體表現(xiàn)為將偷盜物資材料或是半成品、夸大存貨損耗、信息泄露以換取利益等。

二、風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)對(duì)于反舞弊的現(xiàn)實(shí)意義

舞弊基本特征主要有三個(gè)方面：（1）舞弊的行為人有不良動(dòng)機(jī)和日的；（2）事先要經(jīng)過(guò)預(yù)謀策劃，事后要設(shè)法掩蓋罪行；（3）舞弊形態(tài)呈多樣化、復(fù)雜化、隱蔽化，并且其危害性很大。在行使舞弊行為時(shí)就希望抓住舞弊者是較困難的，而舞弊利益的轉(zhuǎn)化也因秘密進(jìn)行而不容易被發(fā)現(xiàn)。一般而言，反舞弊有效措施包括：良好的內(nèi)部控制機(jī)制、審計(jì)、舉報(bào)、入職者背景調(diào)查和舞弊警示教育培訓(xùn)等。

建立、健全組織的內(nèi)部控制并使之得以有效實(shí)施是預(yù)防舞弊的主要途徑。其不相容職務(wù)管理、授權(quán)管理、相互牽制的主要方式是有效預(yù)防舞弊行為發(fā)生的重要于段；但由于內(nèi)部控制存在局限性，面對(duì)串通舞弊（包括組織內(nèi)部串通舞弊和內(nèi)部人員與外部人員串通舞弊）往往失效。

審計(jì)源于審計(jì)人員素質(zhì)、審計(jì)時(shí)間成本、審計(jì)范圍等原因并不能完全保證百分之百發(fā)現(xiàn)所有舞弊行為，同時(shí)傳統(tǒng)審計(jì)常帶有事后性，往往在發(fā)生舞弊很長(zhǎng)時(shí)間后才被偶然發(fā)現(xiàn)。

近年來(lái)，舉報(bào)成為反舞弊的重要手段，根據(jù)相關(guān)統(tǒng)計(jì)，40%的舞弊由舉報(bào)發(fā)現(xiàn)（2010年ACFE Repor工 工o 工he na工ion onoccupa工ional ahuse），但其局限性也不容忽視：如舉報(bào)信息反應(yīng)機(jī)制不完善，一些舉報(bào)石沉大海；舉報(bào)人保護(hù)機(jī)制不夠使得舉報(bào)人畏首畏尾，取證難；有些舉報(bào)人與被舉報(bào)人之間存在私人恩怨，舉報(bào)不實(shí)等。

舞弊警示教育、人職者背景調(diào)查能夠有效預(yù)防舞弊發(fā)生，但并不能發(fā)現(xiàn)已經(jīng)發(fā)生的舞弊。

因此，筆者認(rèn)為，對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)也是反舞弊的重要于段，尤其在舞弊發(fā)現(xiàn)尤為有效，應(yīng)當(dāng)予以重視。

風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)是指運(yùn)用各種監(jiān)測(cè)手段，持續(xù)對(duì)各種可量化的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)以及不可量化的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行監(jiān)測(cè)，動(dòng)態(tài)捕捉風(fēng)險(xiǎn)變化趨勢(shì)，跟蹤分析風(fēng)險(xiǎn)狀況及分析原因的過(guò)程。良好的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)能通過(guò)跟蹤已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)，監(jiān)視殘余風(fēng)險(xiǎn)和識(shí)別新風(fēng)險(xiǎn)，向使用者提供信息，幫助其做出有效決策，更好的發(fā)現(xiàn)或是制止舞弊的發(fā)生。

風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)更能夠?yàn)楹罄m(xù)審計(jì)稽核提供方向，提升審計(jì)效率和質(zhì)量，增加舞弊發(fā)現(xiàn)的概率和及時(shí)性。

三、針對(duì)資產(chǎn)侵占舞弊的常見(jiàn)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)指標(biāo)

筆者認(rèn)為，對(duì)資產(chǎn)侵占舞弊的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)指標(biāo)，可從以下設(shè)計(jì)思路人手：

一是舞弊行為實(shí)施的主體是具有職務(wù)之便的組織內(nèi)部人員，因此與業(yè)務(wù)相關(guān)的人員及其變化，應(yīng)作為風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)指標(biāo)的維度予以考慮。

二是舞弊行為會(huì)在資金流、信息流和實(shí)物流運(yùn)動(dòng)過(guò)程中存在矛盾，因此風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)可從資金流、信息流和實(shí)務(wù)流進(jìn)行配比或者同一指標(biāo)不同時(shí)間配比分析，甄別異?，F(xiàn)象。

三是舞弊者總帶有僥幸心理，舞弊行為常不止一次，其行為及趨勢(shì)總大致朝一個(gè)方向，帶有時(shí)間性的序列指標(biāo)是風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)指標(biāo)構(gòu)建方向之一。

在實(shí)務(wù)中，資產(chǎn)侵占舞弊的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)指標(biāo)包括以下：

1.絕對(duì)性指標(biāo)

（1）業(yè)務(wù)頻率

一般情況下，業(yè)務(wù)頻率總在一定范圍內(nèi)進(jìn)行波動(dòng)，超過(guò)正常業(yè)務(wù)頻率范圍的業(yè)務(wù)本身屬工異常項(xiàng)目。如中央八項(xiàng)規(guī)定和三公經(jīng)費(fèi)實(shí)施前，一些企事業(yè)單位年末突擊報(bào)銷(xiāo)、突擊花錢(qián)，其頻率大大超過(guò)以往月份，且缺乏充足的理由。再比如對(duì)同一供應(yīng)商的多次付款超過(guò)合同約定等。

（2）數(shù)字精確度

反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)字有一定的精確度。有的項(xiàng)目該精確卻不精確，如報(bào)銷(xiāo)發(fā)票、入庫(kù)單的日期、數(shù)量、單位、單價(jià)、品種及規(guī)格含糊不清或根本不填，金額一般為某個(gè)整數(shù)；有的項(xiàng)目不該精確卻很精確，如某員工連續(xù)數(shù)月報(bào)銷(xiāo)的發(fā)票，號(hào)碼相鄰間隔數(shù)月且為整數(shù)，屬工異?，F(xiàn)象，需要重點(diǎn)關(guān)注。

（3）限額之下的敏感性區(qū)域

如某單位規(guī)定5萬(wàn)元以下的銷(xiāo)售費(fèi)用由部門(mén)批準(zhǔn)；以上由領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)。結(jié)果4.7萬(wàn)元至4.99萬(wàn)元之間的費(fèi)用頻率發(fā)生遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)其他區(qū)域。再如某單位規(guī)定30萬(wàn)元及以上的采購(gòu)需進(jìn)行招標(biāo)，以下限額可以詢(xún)價(jià)采購(gòu)；而26萬(wàn)元-29.99萬(wàn)元的詢(xún)價(jià)采購(gòu)，如果采購(gòu)內(nèi)容基本相似或相關(guān)，難免有拆分標(biāo)段的嫌疑。endprint

2.相對(duì)性指標(biāo)

（1）時(shí)間配比 一是業(yè)務(wù)發(fā)生的時(shí)間與其他要素帶有不正常規(guī)律性：如某家電影院，某個(gè)票務(wù)人員上崗時(shí)間及當(dāng)日票務(wù)收入銳減存在較高的關(guān)聯(lián)性；某位檢驗(yàn)人員上崗時(shí)間與當(dāng)日物資輸送設(shè)備故障率存在較高關(guān)聯(lián)性等。

二是業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間與其他時(shí)間矛盾：如某員工工資發(fā)放時(shí)間比其離職時(shí)間延后持續(xù)幾個(gè)月；再比如發(fā)票日期與發(fā)票的連續(xù)號(hào)碼不相符，開(kāi)出的同一類(lèi)發(fā)票，日期在前、號(hào)碼在后或日期在后、號(hào)碼在前等。

（2）會(huì)計(jì)科日之間的配比，原始憑證與科日的配比

會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，相應(yīng)會(huì)計(jì)科日存在對(duì)應(yīng)關(guān)系。如在應(yīng)收款、應(yīng)付款的轉(zhuǎn)賬中發(fā)現(xiàn)異常的對(duì)應(yīng)關(guān)系，應(yīng)當(dāng)予以關(guān)注，如同筆款項(xiàng)在其他應(yīng)付款與職工薪酬等多次倒換，或者同筆其他應(yīng)付款在不同名字員工備用金直接倒換等。

應(yīng)當(dāng)關(guān)注記賬科目與憑證不對(duì)應(yīng)關(guān)系，如果財(cái)務(wù)賬面付款數(shù)字大，原始憑證報(bào)銷(xiāo)票面小的情況。

（3）具有邏輯關(guān)系業(yè)務(wù)實(shí)物流、信息流和資金流的配比

一是資金流與信息流不配比：?jiǎn)挝毁~戶(hù)資金變動(dòng)與銀行于續(xù)費(fèi)不相符，或者銀行手續(xù)費(fèi)來(lái)自未記賬的開(kāi)戶(hù)銀行賬戶(hù)等；二是資金流與實(shí)物流不配比：有設(shè)備對(duì)外租賃卻未見(jiàn)租賃收入等；三是信息流與實(shí)物流不配比：明明已抵債的產(chǎn)品卻安靜地躺在某角落等；四是資金流、實(shí)物流、信息流不配比：同定資產(chǎn)清理卻沒(méi)見(jiàn)報(bào)廢實(shí)物和變賣(mài)資金等。

（4）地點(diǎn)配比

企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，同一商品可以從多渠道，多地點(diǎn)采購(gòu)，在同等條件下為節(jié)約成本，應(yīng)就近采購(gòu)，而舍近求遠(yuǎn)，或頻繁多次的采購(gòu)行為存在異常情況；再比如某沿海企業(yè)，出現(xiàn)西藏、新疆等沒(méi)有業(yè)務(wù)往來(lái)地點(diǎn)的會(huì)議費(fèi)報(bào)銷(xiāo)等。

3.人員情況

（1）業(yè)務(wù)人員重合

內(nèi)控執(zhí)行良好的企業(yè)，暫時(shí)出現(xiàn)了不相容崗位沒(méi)有分離的情況；如某單位出現(xiàn)了出納離崗三個(gè)月，會(huì)計(jì)和出納同一人擔(dān)任的情況；由于人員配置緊張，出現(xiàn)采購(gòu)部經(jīng)理暫代采購(gòu)崗位的情況。

（2）利益沖突人員在不相容崗位任職

某單位的采購(gòu)人員和驗(yàn)收人員、庫(kù)管和采購(gòu)人員存在親屬關(guān)系或者其他特定關(guān)系，提升舞弊的可能性。

（3）人員行為異常

舞弊發(fā)生總源工動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和理由三個(gè)要素，人員行為異常預(yù)示著產(chǎn)生動(dòng)機(jī)如賭博、高消費(fèi)、拒絕休假、回避升職、與供應(yīng)商過(guò)度密切往來(lái)等。

4.外單位情況

（1）外單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)范圍

外單位成本業(yè)務(wù)與其經(jīng)營(yíng)范圍不一致有可能因?yàn)閱挝贿x擇供應(yīng)商時(shí)資質(zhì)審查不嚴(yán)；也可能由于虛假業(yè)務(wù)合同關(guān)系套取資金。

（2）外單位往來(lái)款期限長(zhǎng)短

外單位名字陌生且長(zhǎng)期不發(fā)生業(yè)務(wù)，掛賬金額較大，為異常業(yè)務(wù)。

（3）合同簽訂方與付款對(duì)象不一致的情況：

合同簽訂對(duì)象名稱(chēng)和合同付款對(duì)象不一致且無(wú)變更函的情況。

綜上，資產(chǎn)侵占舞弊并非無(wú)法檢測(cè)，風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)指標(biāo)既有定量分析，也有定性要素。定量指標(biāo)可以借助信息技術(shù)于段進(jìn)行在線(xiàn)實(shí)時(shí)監(jiān)測(cè)；定期現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)測(cè)某些定性要素也同樣重要。通過(guò)良好的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)過(guò)程管理，以期達(dá)到及時(shí)發(fā)現(xiàn)并制止舞弊發(fā)生的目標(biāo)。參考文獻(xiàn)：

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