綜合收益列報(bào)問題與意見

（北京經(jīng)濟(jì)管理職業(yè)學(xué)院 北京100102）

2014年年初，財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》（以下簡稱CAS 30），要求自2014年7月1日起在所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)范圍內(nèi)施行。正式引入“綜合收益”的概念是此次準(zhǔn)則修訂最大的亮點(diǎn)，通過借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的新規(guī)——《其他綜合收益列報(bào)》（2011），并整合了2006年以來我國有關(guān)綜合收益披露的相關(guān)解釋、指南等文件，規(guī)范了綜合收益和其他綜合收益在財(cái)務(wù)報(bào)表中的列報(bào)。

一、“綜合收益”與“其他綜合收益”列報(bào)之現(xiàn)行規(guī)定

CAS 30修訂的主要內(nèi)容是明確了綜合收益列報(bào)的要求，主要涉及到利潤表列報(bào)、所有者權(quán)益變動(dòng)表列報(bào)以及報(bào)表附注披露，具體包括：

一是CAS 30（2014）第 32、33條界定了綜合收益與其他綜合收益的定義：其中，綜合收益“是指企業(yè)在某一期間除與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)所引起的所有者權(quán)益變動(dòng)。綜合收益總額項(xiàng)目反映凈利潤和其他綜合收益扣除所得稅影響后的凈額相加后的合計(jì)金額”；其他綜合收益“是指企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失”。

二是CAS 30（2014）第31條明確要求在利潤表中單獨(dú)列示其他綜合收益和綜合收益總額，并且在第33條中對“其他綜合收益”的列報(bào)提出了具體的要求：“其他綜合收益項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)根據(jù)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定分為下列兩類列報(bào)”，這兩類項(xiàng)目分別為：以后期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目和以后會(huì)計(jì)期間滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目。

三是CAS 30（2014）第36條明確要求在所有者權(quán)益變動(dòng)表中“綜合收益和與所有者的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)分別列示”，至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示“綜合收益總額”。

四是CAS 30（2014）第40條對“其他綜合收益”在報(bào)表附注中的披露提出了具體的要求，包括：其他綜合收益各項(xiàng)目及其所得稅影響；其他綜合收益各項(xiàng)目原計(jì)入其他綜合收益、當(dāng)期轉(zhuǎn)出計(jì)入當(dāng)期損益的金額；其他綜合收益各項(xiàng)目的期初和期末余額及其調(diào)節(jié)情況。

值得肯定的是，在我國資本市場快速發(fā)展的情況下，現(xiàn)行規(guī)定引入“綜合收益”對于改善會(huì)計(jì)信息披露的充分性、增強(qiáng)投資者決策的有效性方面有著重要的意義。然而有關(guān)綜合收益的列報(bào)與披露仍然是一個(gè)新課題，包括國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)、美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)，近年來仍然在不斷地討論、改進(jìn)綜合收益的列報(bào)。事實(shí)上，我國財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中也還存在著一些值得商榷、有待完善的問題。

二、“綜合收益”與“其他綜合收益”列報(bào)之問題

（一）利潤表列報(bào)問題

CAS 30（2014）要求在利潤表中單獨(dú)列示其他綜合收益和綜合收益總額。2015年初國內(nèi)上市公司按照CAS 30編制發(fā)布了2014年報(bào)，其中多數(shù)公司在利潤表中增加了“其他綜合收益”，按照表1格式列示了綜合收益。

表1 利潤表（綜合收益部分）

從表1可以看出：多數(shù)公司按照CAS 30（2014）的要求詳細(xì)列示了其他綜合收益的金額以及構(gòu)成，同時(shí)列示了由凈利潤和其他綜合收益兩部分構(gòu)成的綜合收益總額。

問題一：模糊了報(bào)表列示與附注披露的界限。

目前我國CAS 30所提及的財(cái)務(wù)報(bào)表為廣義的財(cái)務(wù)報(bào)表，包括主要財(cái)務(wù)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表和所有者權(quán)益變動(dòng)表）和財(cái)務(wù)報(bào)表附注兩部分，其中主要財(cái)務(wù)報(bào)表用于傳遞總括性的信息，包括資產(chǎn)、負(fù)債、收益、費(fèi)用、現(xiàn)金流量和權(quán)益變動(dòng)的總括信息；而附注則是對主要財(cái)務(wù)報(bào)表列示項(xiàng)目的文字描述或明細(xì)資料。主要財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的關(guān)鍵質(zhì)量特征是要有效地傳遞信息，同時(shí)使信息可以理解。這就需要清晰、簡潔地分類、描述和列報(bào)財(cái)務(wù)信息，以總括形式進(jìn)行列報(bào)，從而使企業(yè)能夠以可理解的方式披露其活動(dòng)，還可以突出強(qiáng)調(diào)相關(guān)項(xiàng)目及其相互關(guān)系，這對于評價(jià)其財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績有重要的意義。

增加其他綜合收益以及綜合收益的列報(bào)與披露，其背景是資本市場的快速發(fā)展、金融工具的廣泛應(yīng)用，其目的在于傳遞企業(yè)未實(shí)現(xiàn)的潛在風(fēng)險(xiǎn)，例如：資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的利得或損失。這種潛在風(fēng)險(xiǎn)所引起的“未實(shí)現(xiàn)的利得或損失對未來財(cái)務(wù)業(yè)績以及未來現(xiàn)金流的影響數(shù)額”是利潤表應(yīng)該傳遞的總括信息，也就是其他綜合收益扣除所得稅影響后的金額。如表2所示，企業(yè)按現(xiàn)行CAS 30要求編制的利潤表中不僅列示了其他綜合收益的金額、綜合收益的總額，還詳細(xì)列示了其他綜合收益的類別以及各個(gè)類別的具體構(gòu)成。作為同樣重要的項(xiàng)目，例如“營業(yè)收入”——凈利潤的重要構(gòu)成項(xiàng)目，并未按照其構(gòu)成詳細(xì)列示“（一）銷售商品取得的收入；（二）提供勞務(wù)取得的收入……”，事實(shí)上有關(guān)收入或者費(fèi)用的具體構(gòu)成，或者詳細(xì)說明資料均列入了報(bào)表附注披露的范圍。作為同樣性質(zhì)的其他綜合收益具體構(gòu)成項(xiàng)目列示于主要財(cái)務(wù)報(bào)表——利潤表中，這種過于詳細(xì)的構(gòu)成項(xiàng)目列示，模糊了報(bào)表列示與附注披露的界限。

表2 資產(chǎn)負(fù)債表（所有者權(quán)益部分）

問題二：報(bào)表的形式與實(shí)質(zhì)不一致。

補(bǔ)充了其他綜合收益的“利潤表”，形式上是“利潤表”，實(shí)質(zhì)上是一份“綜合收益表”。該表傳遞的信息不僅包括傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)業(yè)績衡量指標(biāo)——凈利潤的信息，還包括潛在的、可能影響未來期間財(cái)務(wù)業(yè)績的項(xiàng)目——其他綜合收益，也就是綜合收益——一個(gè)更全面、更完整的業(yè)績信息。事實(shí)上，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)中已經(jīng)將利潤表更名為“綜合收益表”或“損益及其他綜合收益表”。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)問題

CAS 30（2014）第27條要求：所有者權(quán)益類項(xiàng)目至少單獨(dú)列示的項(xiàng)目仍然是實(shí)收資本（或股本）、資本公積、盈余公積和未分配利潤，既不包括其他綜合收益，也不包括綜合收益，也就是未要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列報(bào)綜合收益的相關(guān)信息。

2015年初國內(nèi)上市公司按照CAS 30編制發(fā)布了2014年報(bào)，其中多數(shù)公司在所有者權(quán)益類項(xiàng)目中、資本公積項(xiàng)目之后增加了“其他綜合收益”項(xiàng)目，按照表2格式列示了綜合收益。

問題一：缺乏完整的綜合收益信息。

從表2可以看出，大多數(shù)公司在“資本公積”項(xiàng)目后增加了“其他綜合收益”，但是沒有任何一家公司在資產(chǎn)負(fù)債表中列示有關(guān)綜合收益總額的相關(guān)信息。

眾所周知，資產(chǎn)負(fù)債表是企業(yè)對外報(bào)告的重要會(huì)計(jì)報(bào)表，相比傳統(tǒng)利潤表，人們越來越重視資產(chǎn)負(fù)債表所提供的信息，認(rèn)為資產(chǎn)負(fù)債表更能反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營狀況、發(fā)展?jié)摿σ约伴L期盈利能力，認(rèn)為所有者權(quán)益應(yīng)該反映企業(yè)的價(jià)值增加和股東的財(cái)富增長。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，許多具體規(guī)定中都強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表的價(jià)值觀，目的在于避免信息使用者對利潤的過度關(guān)注,從而避免企業(yè)經(jīng)營中的短視行為，引導(dǎo)企業(yè)以及投資者關(guān)注企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展與可持續(xù)經(jīng)營。

綜合收益項(xiàng)目的列報(bào)正是適應(yīng)這一要求而出現(xiàn)的，然而在資產(chǎn)負(fù)債表中并未要求單獨(dú)列示，這樣就不能實(shí)現(xiàn)“幫助會(huì)計(jì)信息使用者準(zhǔn)確、及時(shí)預(yù)測企業(yè)的未來現(xiàn)金流”這一目標(biāo)，也讓“增進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績信息的完整性和有用性”打了折扣。

同時(shí)，缺乏完整的綜合收益的信息，還無法充分體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間的內(nèi)在邏輯或者勾稽關(guān)系。新的利潤表中提供凈利潤、其他綜合收益以及綜合收益總額的信息，而資產(chǎn)負(fù)債表則未要求單獨(dú)披露綜合收益。引入了綜合收益的利潤表反映的是“綜合收益=收入-費(fèi)用+其他綜合收益”，現(xiàn)行規(guī)定中所體現(xiàn)的資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間的內(nèi)在邏輯仍然是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+收入-費(fèi)用”，強(qiáng)調(diào)的仍然是“資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+利潤”。

問題二，“隱藏”其他綜合收益，混淆資本公積的性質(zhì)。

CAS 30（2014）未明確要求單獨(dú)列示其他綜合收益，可能導(dǎo)致部分企業(yè)將其他綜合收益分類匯總至“資本公積”項(xiàng)目，一方面無法獲取綜合收益累計(jì)數(shù)額的信息，另一方面混淆了資本公積的性質(zhì)。

我國在2006年頒布實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中事實(shí)上已經(jīng)引入了其他綜合收益的概念，基本準(zhǔn)則對于“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失”的規(guī)定實(shí)質(zhì)上已經(jīng)體現(xiàn)了綜合收益的理念?；诨緶?zhǔn)則制定的其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增加了“直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得或損失”處理方法，例如金融工具確認(rèn)與計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定：“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益”，準(zhǔn)則未明確要求計(jì)入的項(xiàng)目，但是在準(zhǔn)則應(yīng)用指南中給出了具體的指引——“資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）”。這意味著不單列其他綜合收益的話，可以合并計(jì)入資本公積，即基于前期處理慣例企業(yè)仍然很可能將其他綜合收益隱藏在“資本公積”項(xiàng)目中，混淆資本公積的性質(zhì)。

三、其他綜合收益列報(bào)之意見

基于以上分析，筆者認(rèn)為：首先，應(yīng)該改進(jìn)資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)項(xiàng)目，增加“至少應(yīng)該單獨(dú)列示綜合收益”，將留存收益、其他綜合收益作為其構(gòu)成項(xiàng)目同時(shí)列報(bào)，如表3所示。

表3 資產(chǎn)負(fù)債表（所有者權(quán)益部分）

其次，應(yīng)該改進(jìn)利潤表，更名為“利潤及其他綜合收益表”或“綜合收益表”，簡化其他綜合收益列報(bào)的項(xiàng)目構(gòu)成，如表4所示。

利潤表中有關(guān)其他綜合收益具體項(xiàng)目構(gòu)成及其增減變動(dòng)情況則在相關(guān)報(bào)表附注中加以充分說明，具體如表5所示。

毫無疑問，財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則的修訂完善和發(fā)布實(shí)施，特別是有關(guān)綜合收益列報(bào)與披露的規(guī)范，對保持我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同、促進(jìn)我國資本市場規(guī)范發(fā)展和深化經(jīng)濟(jì)改革有著重要意義。然而，近些年來財(cái)務(wù)報(bào)表體系的修訂仍然是在原有傳統(tǒng)報(bào)表體系基礎(chǔ)上的修修補(bǔ)補(bǔ)，需要保留傳統(tǒng)慣例，又要兼顧現(xiàn)代市場的需要，實(shí)質(zhì)上損失了財(cái)務(wù)報(bào)表體系的內(nèi)在邏輯，出現(xiàn)了財(cái)務(wù)報(bào)表形式、結(jié)構(gòu)及內(nèi)容方面的種種問題。解決這些問題更為關(guān)鍵的是：重構(gòu)財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架，建立相關(guān)要素概念間的內(nèi)在邏輯，基于新的概念框架建立更加合理、科學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)表體系，是值得研究的一個(gè)重要課題。

表5 財(cái)務(wù)報(bào)表附注其他綜合收益各項(xiàng)目及其重分類