實(shí)現(xiàn)消費(fèi)地原則的增值稅改革：政府間財(cái)政關(guān)系的破解之策

呂冰洋 蔡紅英 崔茂權(quán)

近年來，我國(guó)的兩次增值稅改革取得了很好的成效：一是2009年的增值稅轉(zhuǎn)型改革，允許抵扣設(shè)備投資的進(jìn)項(xiàng)稅額，實(shí)現(xiàn)了增值稅由生產(chǎn)型向部分消費(fèi)型的轉(zhuǎn)變①我國(guó)目前實(shí)行的是不徹底的消費(fèi)型增值稅。例如，部分資本品（如廠房）沒有納入增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣范圍。，從而降低了對(duì)資本品的征稅程度，促進(jìn)了投資、技術(shù)進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)發(fā)展；二是2011年開始的“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”（簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）的推進(jìn)，則起到了擴(kuò)大增值稅征收范圍、統(tǒng)一稅政、完善鏈條、促進(jìn)分工、促進(jìn)發(fā)展的良好作用。

但是，作為我國(guó)第一大稅種的增值稅，原先的收入分享機(jī)制對(duì)生產(chǎn)要素配置就存在扭曲效應(yīng)，而“營(yíng)改增”的快速推進(jìn)又進(jìn)一步凸顯了地方政府主體稅種缺失的問題，進(jìn)而帶來一系列現(xiàn)實(shí)的和潛在的消極后果。本文剖析我國(guó)現(xiàn)行增值稅政策的癥結(jié)，在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)基礎(chǔ)上，提出了有建設(shè)性的增值稅改革方案，力圖在解決現(xiàn)行增值稅對(duì)經(jīng)濟(jì)的扭曲效應(yīng)的同時(shí)，達(dá)到確立地方主體稅種和完善地方稅系的效果，進(jìn)而有助于政府間財(cái)政關(guān)系的順利調(diào)整。

一、增值稅進(jìn)一步改革的緊迫性

（一）增值稅作為共享稅的扭曲效應(yīng)

我國(guó)增值稅按75∶25的比例由中央政府與地方政府共享，地方政府的25%分成部分可以視為地方增值稅，其收入歸屬實(shí)行的是生產(chǎn)地原則。②從收入歸屬的角度看，世界重要經(jīng)濟(jì)體中，只有中國(guó)和巴西主要按照生產(chǎn)地原則向地方分配增值稅收入。巴西有獨(dú)立的州增值稅，各州占有本州對(duì)其他州出口的增值稅的大部分；但巴西對(duì)跨州交易實(shí)行低于州內(nèi)交易的州增值稅稅率，由此，出口州向進(jìn)口州部分地讓渡基于生產(chǎn)地原則下的本州增值稅收入。當(dāng)然，通過某種集中清算機(jī)制，歸屬地方部分的增值稅收入，可以由生產(chǎn)地調(diào)整至消費(fèi)地。也就是說，在地方增值稅的收入歸屬方面，通過一定方式，政策設(shè)計(jì)者是可以在生產(chǎn)地原則和消費(fèi)地原則之間進(jìn)行選擇的。也就是說，地方政府分享增值稅的依據(jù)是當(dāng)?shù)厣a(chǎn)所形成的增值稅。按生產(chǎn)地原則確定增值稅歸屬易產(chǎn)生生產(chǎn)要素配置的扭曲效應(yīng)。如果不同生產(chǎn)地的增值稅稅率存在差異，或者雖然名義稅率相同但考慮到稅收返還后實(shí)際稅率出現(xiàn)差異，生產(chǎn)廠商對(duì)投資地點(diǎn)的選擇就會(huì)受到影響。由此，增值稅在生產(chǎn)要素配置方面的稅收中性遭到破壞，資源得不到合理配置，帶來了諸多不良后果。

第一，在現(xiàn)行的不科學(xué)的政績(jī)考核機(jī)制下，地方政府為招商引資，往往采取財(cái)政返還政策、低價(jià)提供土地或放松環(huán)境監(jiān)管政策，這就改變了生產(chǎn)廠商面臨的實(shí)際稅率和實(shí)際成本，造成了財(cái)經(jīng)紀(jì)律和土地市場(chǎng)秩序的混亂，并對(duì)環(huán)境保護(hù)產(chǎn)生不良影響。

第二，由于增值稅主要在工業(yè)制造環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)，按生產(chǎn)地原則分享促使地方政府更重視工業(yè)發(fā)展，易推動(dòng)地方對(duì)工業(yè)的過度投資和重復(fù)建設(shè)，強(qiáng)化了產(chǎn)能過剩問題。

第三，生產(chǎn)地原則還擴(kuò)大了地區(qū)間收入差距。生產(chǎn)企業(yè)的增值稅是在出廠環(huán)節(jié)征收，作為納稅人的生產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)固定，生產(chǎn)環(huán)節(jié)商品增值率較高，而增值稅稅負(fù)提高部分會(huì)轉(zhuǎn)嫁給下一環(huán)節(jié)（如商品批發(fā)環(huán)節(jié)），對(duì)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)影響很小。各地的資源稟賦、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不均衡，在此情形下，按照生產(chǎn)地原則分配增值稅收入，只會(huì)使“富者越富，貧者越貧”。

第四，不利于地方政府職能轉(zhuǎn)變。地方政府過度重視稅收收入，自然會(huì)引導(dǎo)地方政府更多地為企業(yè)和企業(yè)主服務(wù)，而不是更多地為本地居民和消費(fèi)者服務(wù)，在財(cái)政資金投入方面更多偏向生產(chǎn)性支出，民生建設(shè)得不到足夠的重視。

第五，生產(chǎn)地原則也造成了出口退稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)地區(qū)常常與之前環(huán)節(jié)的征稅地區(qū)不一致的問題。盡管有財(cái)政調(diào)整機(jī)制，但也無(wú)法做到準(zhǔn)確匹配，這是明顯的稅負(fù)轉(zhuǎn)移問題。

誠(chéng)然，中央和地方按分成共享增值稅收入有利于促進(jìn)激烈的橫向經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)，進(jìn)而推動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)（張五常，2009）［1］。但在目前中國(guó)經(jīng)濟(jì)總量已經(jīng)躍居世界第二位、國(guó)內(nèi)供求矛盾由以供給不足為主轉(zhuǎn)為以國(guó)內(nèi)有效需求不足為主的背景下，我們的稅制目標(biāo)應(yīng)該“由以增加財(cái)政收入和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展為主轉(zhuǎn)向以緩解經(jīng)濟(jì)和社會(huì)各種矛盾為主，如國(guó)民分配關(guān)系調(diào)整、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式、改善環(huán)境質(zhì)量等?！保▍伪?，2013）［2］在此背景下，增值稅不宜再維持原有的分享方法，需要進(jìn)行審慎而步幅較大的改革。

（二）營(yíng)改增對(duì)地方稅系的沖擊及挑戰(zhàn)

“營(yíng)改增”是當(dāng)下重要的稅制改革，由于營(yíng)業(yè)稅是地方政府第一大主體稅種，“營(yíng)改增”后地方政府馬上面臨財(cái)力短缺問題。目前采取的辦法是將適用“營(yíng)改增”的行業(yè)的稅收收入仍歸地方政府所有，但隨著“營(yíng)改增”的范圍不斷擴(kuò)大甚至最終取消營(yíng)業(yè)稅，這種解決辦法將逐漸演化為按行業(yè)分配增值稅收入，如交通運(yùn)輸業(yè)、服務(wù)業(yè)、郵電通信業(yè)等的增值稅為地方稅，工業(yè)的增值稅為中央稅?？梢灶A(yù)想，在中國(guó)地方政府具有強(qiáng)大能力支配轄區(qū)行政和經(jīng)濟(jì)資源的背景下，這種辦法極易引發(fā)惡性的縱向稅收競(jìng)爭(zhēng)，例如，某新辦的工業(yè)企業(yè)在登記注冊(cè)時(shí)，地方政府會(huì)“引導(dǎo)”該企業(yè)增加部分服務(wù)業(yè)（或稅收歸屬地方的其他行業(yè)）經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，從而在名義上轉(zhuǎn)變企業(yè)的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，造成對(duì)中央稅稅基的侵蝕。因此，“營(yíng)改增”后以增值稅維持地方政府財(cái)力的辦法，只能是體制過渡時(shí)期的一種暫時(shí)性安排。

另外，在增值稅逐漸覆蓋生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)的趨勢(shì)下，為了抑制地方政府過度依賴土地財(cái)政和房地產(chǎn)市場(chǎng)相關(guān)稅收，平抑房?jī)r(jià)，促進(jìn)實(shí)體經(jīng)濟(jì)發(fā)展，建筑業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)無(wú)論“營(yíng)改增”與否，其收入均應(yīng)歸為中央稅，這又會(huì)進(jìn)一步加劇地方財(cái)力窘境。

二、增值稅分配的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)及改革思路

我們認(rèn)為，在未來相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，由于稅收征管能力及其他因素制約，以個(gè)人所得稅、房地產(chǎn)稅為代表的直接稅收入比重不會(huì)有明顯提高，中國(guó)稅制體系仍以間接稅為主，地方稅建設(shè)仍需在以增值稅為代表的商品稅上尋找突破口。本節(jié)以歐盟為例，分析區(qū)域組織內(nèi)各成員國(guó)之間的增值稅協(xié)調(diào)機(jī)制，然后以加拿大和歐盟為例，分析中央（聯(lián)邦）增值稅及各?。ㄖ荩┰鲋刀愔g的協(xié)調(diào)機(jī)制，從中得到以增值稅協(xié)調(diào)中央與地方財(cái)政關(guān)系的思路。

（一）歐盟現(xiàn)行增值稅政策及專門針對(duì)歐盟的改革建議（VIVAT）

1.現(xiàn)行政策

歐盟成立的最原始、也是最主要的動(dòng)機(jī)是推動(dòng)歐盟內(nèi)部經(jīng)濟(jì)一體化，而縮小各國(guó)稅制的差別是實(shí)現(xiàn)該目標(biāo)的重要措施，因此，歐盟委員會(huì)規(guī)定，實(shí)施增值稅制度是加入歐盟的必要條件。但是由于各國(guó)增值稅制度存在差異，歐盟委員會(huì)需要通過歐盟指令來協(xié)調(diào)成員國(guó)之間的增值稅政策，特別是跨境貿(mào)易政策，主要規(guī)定是：（1）成員國(guó)之間出口實(shí)行增值稅零稅率，出口環(huán)節(jié)不繳納增值稅，而且出口之前環(huán)節(jié)所承擔(dān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)可以給予退稅；（2）進(jìn)口方在進(jìn)口環(huán)節(jié)按本國(guó)稅率向本國(guó)繳納增值稅。如果進(jìn)口者是個(gè)人消費(fèi)者，則其最終承擔(dān)進(jìn)口增值稅稅負(fù)；如果進(jìn)口者是注冊(cè)商戶，則其進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅可以采取遞延付稅辦法，即在進(jìn)口環(huán)節(jié)暫緩繳納進(jìn)口增值稅、在轉(zhuǎn)售或加工后的再銷售環(huán)節(jié)繳納增值稅。［3］［4］

2.改革建議——VIVAT

為促進(jìn)建立和鞏固內(nèi)部統(tǒng)一市場(chǎng)，強(qiáng)化歐盟整體競(jìng)爭(zhēng)力，歐盟各國(guó)簡(jiǎn)化了邊境管控，成員國(guó)之間的貨物過境不再需要經(jīng)過嚴(yán)格的查驗(yàn)程序，手續(xù)非常簡(jiǎn)單，這與我國(guó)的海關(guān)進(jìn)出口申報(bào)、查驗(yàn)、清關(guān)手續(xù)是不同的。邊境稅收管控措施取消后，成員國(guó)之間出口零稅率的做法弱化了增值稅抵扣鏈條的監(jiān)控作用。直接后果是，一些不法分子以假冒出口之名規(guī)避增值稅甚至騙取出口退稅的稅收欺詐行為更容易得逞。增值稅欺詐機(jī)會(huì)的增加，造成了稅收流失，也使歐盟各成員國(guó)的增值稅的征管難度大為增加。

因此，歐盟增值稅改革被提到議事日程上來，專家們提出了不同的政策建議。其中，為缺乏中央稅收機(jī)構(gòu)的歐盟而專門設(shè)計(jì)的方案——整合型增值稅（VIVAT）——就比較有代表性。

整合型增值稅方案由Keen和 Smith（1996）［5］提出，其核心內(nèi)容是：（1）在稅率設(shè)定方面，在全歐盟范圍內(nèi)對(duì)注冊(cè)商戶之間的交易執(zhí)行統(tǒng)一的稅率，但允許各國(guó)在終端零售環(huán)節(jié)保持稅率自主權(quán)；（2）在管理鏈條方面，歐盟成員國(guó)之間取消現(xiàn)行的過渡政策中的出口零稅率政策，出口國(guó)在出口環(huán)節(jié)征收出口環(huán)節(jié)增值稅，但是進(jìn)口注冊(cè)商戶在此環(huán)節(jié)承擔(dān)的增值稅會(huì)由進(jìn)口國(guó)在進(jìn)口方再銷售環(huán)節(jié)給予全額抵扣；（3）在收入劃分方面，成員國(guó)之間需要按照消費(fèi)地原則進(jìn)行清算以重新劃分收入，即出口國(guó)要將其征收的出口增值稅支付給進(jìn)口國(guó)；（4）鑒于管理和清算的困難，個(gè)人跨境的現(xiàn)場(chǎng)購(gòu)物，仍按生產(chǎn)地原則確定增值稅收入的歸屬。

這樣的機(jī)制設(shè)計(jì)，實(shí)質(zhì)上是在征管環(huán)節(jié)采用生產(chǎn)地原則，然后通過成員國(guó)之間的增值稅清算機(jī)制，把出口國(guó)稅務(wù)當(dāng)局對(duì)出口所征收的增值稅轉(zhuǎn)移給進(jìn)口國(guó)稅務(wù)當(dāng)局，在收入歸屬方面，最終實(shí)現(xiàn)了消費(fèi)地原則，即增值稅收入歸屬于消費(fèi)者所在國(guó)。

整合型增值稅方案解決了邊境管控措施取消所帶來的增值稅監(jiān)控鏈條中斷的問題，減少了假冒出口等稅收欺詐問題的發(fā)生，同時(shí)保證了各成員國(guó)有設(shè)定本國(guó)境內(nèi)在最終消費(fèi)環(huán)節(jié)對(duì)最終商品的稅率自主設(shè)定權(quán)。中間環(huán)節(jié)稅率的統(tǒng)一，堵塞了進(jìn)口方將從低稅率國(guó)家的進(jìn)口謊報(bào)成從高稅率國(guó)家的進(jìn)口從而虛增抵免進(jìn)口增值稅的漏洞（Keen 和 Smith， 1996）［5］。

當(dāng)然，這樣也導(dǎo)致了新問題的產(chǎn)生，例如，歐盟總部需要設(shè)立清算中心、假冒進(jìn)口欺詐的風(fēng)險(xiǎn)擴(kuò)大①假冒進(jìn)口欺詐風(fēng)險(xiǎn)提高的同時(shí)，假冒出口騙取出口退稅的風(fēng)險(xiǎn)則會(huì)相應(yīng)地降低。、需要對(duì)注冊(cè)商戶和最終消費(fèi)者進(jìn)行區(qū)分等。

（二）加拿大魁北克省增值稅的現(xiàn)行實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)——DVAT

加拿大聯(lián)邦政府在全國(guó)開征名稱為貨物服務(wù)稅（GST，Goods and Services Tax）的聯(lián)邦增值稅，省級(jí)政府的流轉(zhuǎn)稅制則具有多樣化的特點(diǎn)，主要情況有四種：第一種情況，石油資源豐富的阿爾伯塔省和落后的三個(gè)高緯度地區(qū)選擇特定項(xiàng)目征收特種銷售稅或特種消費(fèi)稅。第二種情況，部分省份征收一般零售稅。第三種情況，一些相對(duì)落后的省份，由于征管能力落后，它們與聯(lián)邦政府聯(lián)合開征名稱為協(xié)調(diào)銷售稅（HST，Harmonized Sales Tax）的聯(lián)合增值稅。該稅由聯(lián)邦稅務(wù)機(jī)構(gòu)統(tǒng)一征收，然后其收入再在聯(lián)邦和參與的各省份之間按各自稅率進(jìn)行分配。第四種情況，作為自治權(quán)利更高的法語(yǔ)省份，魁北克省征收名稱為魁北克銷售稅（Quebec Sales Tax）的地方增值稅，自主設(shè)定稅率，獨(dú)立征管①資料來源：Blair Dwyer.Canada-Corporate Taxation，IBFD，2014（截至2014年1月1日的最新資料）。。實(shí)施情況見表1。

表1 加拿大地方流轉(zhuǎn)稅實(shí)施情況

加拿大魁北克省的現(xiàn)行增值稅政策的主要內(nèi)容是，除了聯(lián)邦增值稅外，魁北克省政府開征名稱為魁北克銷售稅（QST）的省級(jí)增值稅，征稅范圍是本省境內(nèi)的交易，稅率由魁北克省自行確定；聯(lián)邦增值稅和魁北克增值稅統(tǒng)一由魁北克省稅務(wù)機(jī)構(gòu)征收?？笨耸“凑障M(fèi)地原則確定魁北克增值稅收入歸屬，在對(duì)加拿大其他省份或其他國(guó)家的出口時(shí)，魁北克省實(shí)行增值稅出口零稅率政策；來自加拿大其他省份或其他國(guó)家的進(jìn)口，需要繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)的魁北克省增值稅。但對(duì)注冊(cè)商戶的進(jìn)口增值稅的處理，采用遞延付稅的辦法，即不在進(jìn)口環(huán)節(jié)立即征收地方增值稅，而是對(duì)進(jìn)口商在銷售環(huán)節(jié)全額征收地方增值稅。

在缺乏稅收邊界管控措施和不同地區(qū)應(yīng)用不同稅率的背景下，同時(shí)征收中央和地方增值稅的做法，先前被認(rèn)為是非常困難的。但是，該做法在魁北克省卻得到了很好的實(shí)施。原因在于，加拿大聯(lián)邦稅務(wù)機(jī)構(gòu)在審計(jì)聯(lián)邦增值稅納稅情況的同時(shí)也為包括魁北克在內(nèi)的各省稅務(wù)機(jī)構(gòu)實(shí)施地方流轉(zhuǎn)稅審計(jì)，加拿大稅務(wù)征管和審計(jì)水平較高，聯(lián)邦稅務(wù)機(jī)構(gòu)和各省稅務(wù)機(jī)構(gòu)彼此信賴對(duì)方的管理能力和公正執(zhí)法程度，并且，加拿大納稅人的依法納稅意識(shí)較強(qiáng)。

Bird 和 Gendron（1998）［6］把同時(shí)開征聯(lián)邦增值稅和省增值稅的機(jī)制稱為雙重增值稅（Dual VAT）。他們嘗試用雙重增值稅方案來協(xié)調(diào)歐盟成員國(guó)之間的增值稅問題。他們認(rèn)為，如果把財(cái)稅自主權(quán)放在優(yōu)先地位，那么類似加拿大魁北克省的雙重增值稅制度，在征管可行性、有效處理跨境貿(mào)易和保持財(cái)稅自主權(quán)三個(gè)方面，都可以作為解決歐盟增值稅問題的借鑒。具體到歐盟的情況，在保持歐盟現(xiàn)有的過渡性增值稅體制的前提下，通過加強(qiáng)各成員國(guó)之間的協(xié)調(diào)、合作，提升彼此信任，可以緩解由于缺少歐盟層面的“歐盟增值稅”所導(dǎo)致的自上而下的交叉稽核缺位的征管困難。這種合作，可以通過新設(shè)立一個(gè)歐盟層面的稅收機(jī)構(gòu)并授予其跨成員國(guó)稅收協(xié)調(diào)職能來實(shí)現(xiàn)，不過稅收收入仍和以前一樣歸屬于各成員國(guó)，只是新設(shè)機(jī)構(gòu)的運(yùn)行成本由各國(guó)根據(jù)合適比例來分擔(dān)。

在各省之間沒有邊界稅收管控措施的情況下，魁北克省實(shí)行的這種跨州增值稅零稅率的做法，很難在發(fā)展中國(guó)家推廣。因?yàn)?，它的?shí)施需要具備很多的條件，比如，納稅人具有高度的主動(dòng)遵從意識(shí)；稅務(wù)機(jī)關(guān)具有高度的執(zhí)法獨(dú)立性，不受各級(jí)政府的影響；稅務(wù)機(jī)關(guān)具有先進(jìn)的稅收征管水平和稅務(wù)審計(jì)技術(shù)；上下級(jí)稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間相互高度信任，且不隨意變通政策，不惡意博弈。

（三）巴西現(xiàn)行增值稅政策及改革建議（CVAT）

1.現(xiàn)行政策

巴西是一個(gè)聯(lián)邦制國(guó)家，同時(shí)開征聯(lián)邦增值稅②包括IPI、PIS和COFINS三個(gè)稅種，前者是工業(yè)產(chǎn)品稅，后二者是社會(huì)保障稅，但三者都屬于聯(lián)邦增值稅。和州增值稅③只包括ICMS一個(gè)稅種，征稅對(duì)象為貨物流通和交通、電信服務(wù)，屬于地方增值稅。。聯(lián)邦增值稅的主要征稅范圍是進(jìn)口和加工環(huán)節(jié)，州增值稅主要征稅范圍是貨物流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)和應(yīng)稅勞務(wù)提供環(huán)節(jié)（主要是電信和跨州、跨市交通運(yùn)輸）。聯(lián)邦增值稅沒有統(tǒng)一的基本稅率，不同商品適用不同稅率；各州自行設(shè)定本州增值稅稅率，但州增值稅的基本稅率大概保持在17%上下。除少數(shù)商品（電力、原油以及由原油加工而成的潤(rùn)滑劑和燃料）外，巴西主要按照生產(chǎn)地原則確定地方增值稅收入歸屬?？缰萁灰讻]有邊境稅收調(diào)整，也沒有稅收清算機(jī)制。各州政府對(duì)跨州交易設(shè)定低于基本稅率的州增值稅稅率（7%至12%），把生產(chǎn)地的地方增值稅收入部分地讓渡給消費(fèi)地①資料來源：Jo?o Dácio Rolim，Brazil-Value Added Tax，IBFD，2014（截至2014年2月27日的最新資料）。。

2.改革建議——CVAT

為了實(shí)現(xiàn)巴西增值稅由生產(chǎn)地原則向消費(fèi)地原則的轉(zhuǎn)變， Varsano（1995）［7］提出了后來經(jīng) MacLure（2000）［8］修改并命名為補(bǔ)償性增值稅（Compensating VAT，簡(jiǎn)稱CVAT）的征收機(jī)制。補(bǔ)償性增值稅，被認(rèn)為更適合于征管能力較弱的發(fā)展中國(guó)家和轉(zhuǎn)型國(guó)家。

MacLure（2000）［8］提煉出修改后的 CVAT的要點(diǎn)。（1）設(shè)立聯(lián)邦增值稅、州增值稅和補(bǔ)償性增值稅。（2）聯(lián)邦增值稅在全國(guó)范圍內(nèi)征收，稅率全國(guó)統(tǒng)一。（3）州增值稅適用于本州的州內(nèi)交易，稅率由各州獨(dú)立設(shè)定；對(duì)跨州交易的出口方，實(shí)行出口州的州增值稅零稅率政策；如果跨州進(jìn)口方是注冊(cè)商戶，該進(jìn)口環(huán)節(jié)的本州增值稅可以遞延到本州州內(nèi)再銷售環(huán)節(jié)繳納。（4）聯(lián)邦增值稅和州增值稅稅基統(tǒng)一。（5）補(bǔ)償性增值稅在本國(guó)跨州交易出口環(huán)節(jié)對(duì)出口方征收，它由聯(lián)邦稅務(wù)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)征收管理，跨州進(jìn)口方（限注冊(cè)商戶）所承擔(dān)的補(bǔ)償性增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅額可以通過聯(lián)邦稅務(wù)機(jī)關(guān)得到抵扣。（6）補(bǔ)償性增值稅稅率全國(guó)統(tǒng)一。

從上述（1）～（4）點(diǎn)來看，補(bǔ)償性增值稅政策與加拿大魁北克省的雙重增值稅政策有相似之處。就第（5）部分所新引入的全國(guó)統(tǒng)一稅率的補(bǔ)償性增值稅來說，它實(shí)質(zhì)上是在雙重增值稅基礎(chǔ)上，額外增加的一種增值稅監(jiān)控機(jī)制。采取這一額外監(jiān)控機(jī)制的必要性在于，聯(lián)邦和各州增值稅稅基不同，相互之間不能形成有效的交叉稽核，而且巴西稅收征管水平相對(duì)落后于加拿大。

補(bǔ)償性增值稅作為額外增加的稅收載體，增強(qiáng)了監(jiān)控效果，但其管理方式比較繁瑣，額外的征管成本也相對(duì)較高。

（四）VIVAT、CVAT、DVAT三種機(jī)制的綜合比較及借鑒

Bird 和 Gendron（2000）［9］較為全面地總結(jié)了DVAT、CVAT和VIVAT三種機(jī)制，見表2。

表2 DVAT、CVAT和VIVAT體制的優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)

從表2中可看出，三種增值稅改革方案各有利弊，采用哪種改革方案要充分考慮到國(guó)情、征管技術(shù)甚至稅收文化等因素。

從國(guó)內(nèi)外經(jīng)驗(yàn)分析中可以看到，增值稅不適宜根據(jù)生產(chǎn)地原則在中央和各地之間分成。VIVAT、CVAT、DVAT三種方案的提出，主要意圖就是為了避免按生產(chǎn)地原則分配增值稅所產(chǎn)生的扭曲作用，最大限度使得增值稅保持中性。為此，應(yīng)按消費(fèi)地原則改革增值稅，借鑒VIVAT、CVAT、DVAT的正反兩方面經(jīng)驗(yàn)，我們提出三種增值稅改革思路。

思路一：增值稅收入全額歸屬中央，但稅率要降低，開設(shè)新的完全體現(xiàn)消費(fèi)地原則的稅種作為地方稅。

思路二：增值稅收入全額歸屬中央，然后依據(jù)消費(fèi)地原則向地方政府分配增值稅。

思路三：按稅率分割中央和地方增值稅，地方增值稅通過集中清算機(jī)制、按照消費(fèi)地原則在各省份之間進(jìn)行分配。

三、我國(guó)增值稅改革的三個(gè)方案

理想的地方稅應(yīng)滿足以下標(biāo)準(zhǔn)：稅基是非流動(dòng)的、稅基分布相對(duì)均勻、稅收收益相對(duì)穩(wěn)定。比較符合這三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的典型稅種是房地產(chǎn)稅，但是，在現(xiàn)實(shí)中由于房產(chǎn)稅規(guī)模過小，不具備成為地方主體稅種的資格?；诖?，從理想標(biāo)準(zhǔn)回到現(xiàn)實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，選擇地方主體稅種時(shí)，應(yīng)該考慮其是否有利于穩(wěn)定政府間財(cái)政關(guān)系、是否有利于促進(jìn)地方政府職能轉(zhuǎn)變、是否有利于統(tǒng)一市場(chǎng)的形成?；谶@三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，解決地方稅收收入主要來源問題，還應(yīng)該著眼于增值稅改革。借鑒VIVAT、CVAT和DVAT方法，我們提出三個(gè)增值稅改革方案以供選擇。

（一）方案一：降低增值稅稅率，開征零售稅

此方案借鑒VIVAT思路，基本內(nèi)容為：增值稅稅率降為12%左右，全額作為中央稅；新開征零售稅，稅率為5%左右，全額作為地方稅。

其中，增值稅的征收環(huán)節(jié)要一直延伸到終端零售環(huán)節(jié)。也就是說，在終端零售環(huán)節(jié)同時(shí)征收增值稅和零售稅。如果增值稅鏈條終止于終端零售的前一環(huán)節(jié)，會(huì)產(chǎn)生兩個(gè)問題：一是關(guān)聯(lián)納稅人會(huì)利用批發(fā)價(jià)格和零售價(jià)格之間的轉(zhuǎn)讓定價(jià)策略降低增值稅稅負(fù)；二是兼營(yíng)零售和批發(fā)業(yè)務(wù)的商家購(gòu)買環(huán)節(jié)取得的增值稅進(jìn)項(xiàng)中，用于零售的不可以抵扣，用于批發(fā)的可以抵扣，二者難以有效區(qū)分。

零售商需要進(jìn)行零售稅登記，只有完成零售稅登記的納稅人才允許從事零售經(jīng)營(yíng)。我國(guó)的零售環(huán)節(jié)存在大量的小規(guī)模納稅人，所以稅控系統(tǒng)的建設(shè)就顯得極其重要。不論商家大小，銷售商品和提供應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，都要通過稅控系統(tǒng)完成收款，并在票據(jù)上注明稅額。目前我國(guó)的稅控系統(tǒng)技術(shù)比較成熟，零售商家安裝稅控系統(tǒng)后，零售信息可以直接或間接上傳到稅務(wù)系統(tǒng)的數(shù)據(jù)庫(kù)中。為了降低征管難度，零售稅的免稅范圍要控制在盡可能小的范圍，比如基本食品、醫(yī)療服務(wù)、養(yǎng)老服務(wù)方面；而且要盡量避免按購(gòu)買者主體身份給予稅收減免①可以利用相應(yīng)的財(cái)政轉(zhuǎn)移支付方式代替免稅方式來實(shí)現(xiàn)對(duì)特定主體的照顧。，以防止購(gòu)買者利用身份差別規(guī)避零售稅。對(duì)某些難以區(qū)分用于消費(fèi)還是用于生產(chǎn)投入的特殊零售商品，如加油站的汽油銷售，應(yīng)該統(tǒng)一認(rèn)定為零售稅征稅對(duì)象。

從我國(guó)歷史經(jīng)驗(yàn)看，一個(gè)新稅種的開征，會(huì)面臨許多的管理細(xì)節(jié)問題。例如，1994年增值稅改按發(fā)票進(jìn)行管理后的很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，出現(xiàn)了大量的虛開增值稅發(fā)票案件。但總體上講，增值稅在我國(guó)的運(yùn)行是成功的。本文重點(diǎn)研究總體的稅收機(jī)制設(shè)計(jì)，不可能詳盡闡述全面的管理細(xì)節(jié)，還有待于稅收實(shí)務(wù)界就此進(jìn)行更深入、更細(xì)致的探討。但是加拿大的聯(lián)邦增值稅和地方增值稅以及地方零售稅的協(xié)調(diào)運(yùn)行，說明了增值稅和零售稅的同時(shí)開征是可行的。我們不能因?yàn)橐恍┪搭A(yù)料到的零售稅征管問題，而輕易否定開征零售稅的可行性。

（二）方案二：以消費(fèi)為依據(jù)進(jìn)行增值稅分成

從世界各國(guó)經(jīng)驗(yàn)看，大規(guī)模開征新稅受到的制約因素較多，也易引發(fā)社會(huì)各界強(qiáng)烈抵制，為此，本文提出改革力度較小的替代方案，那就是重新調(diào)整增值稅分成比例及分享方式。

核心做法是：中央政府與地方政府增值稅分享比例由75∶25調(diào)整為60∶40左右；地方政府獲得增值稅的依據(jù)是各地區(qū)社會(huì)消費(fèi)品總額占全國(guó)社會(huì)消費(fèi)品總額的比例。

從世界各國(guó)經(jīng)驗(yàn)看，大規(guī)模開征新稅受到的制約因素較多，也易引發(fā)社會(huì)各界強(qiáng)烈抵制，為此，本文提出改革力度較小的替代方案，那就是重新調(diào)整增值稅分成比例及分享方式。

在確定地方增值稅收入歸屬時(shí)，相對(duì)于生產(chǎn)地原則而言，消費(fèi)地原則在生產(chǎn)要素配置方面更具有稅收中性。在增值稅稅收收入按照消費(fèi)地確定歸屬的情況下，增值稅的征稅水平由消費(fèi)地的增值稅稅率決定。銷售往同一地區(qū)的生產(chǎn)廠商，不論來自哪一個(gè)生產(chǎn)地，都會(huì)面臨相同的增值稅稅率。生產(chǎn)地政府給予生產(chǎn)廠商的優(yōu)惠稅率或稅收返還等措施，不會(huì)直接增加本地消費(fèi)，因而不會(huì)直接增加生產(chǎn)地的增值稅收入，從而地方政府喪失了給予生產(chǎn)廠商優(yōu)惠稅率或稅收返還的激勵(lì)動(dòng)機(jī)。

本文不建議按照人口比例實(shí)施增值稅二次分成，原因在于，中國(guó)人口流動(dòng)性強(qiáng)，官方很難及時(shí)取得各地區(qū)實(shí)時(shí)的、精確的人口分布數(shù)據(jù)。根據(jù)2012年原國(guó)家人口計(jì)生委統(tǒng)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)，2012年10月1日零時(shí)，全國(guó)流動(dòng)人口約為2.34億，跨省流動(dòng)人口約9 075萬(wàn)人［10］。城鄉(xiāng)收入差距的客觀存在，導(dǎo)致了農(nóng)村大量剩余勞動(dòng)力進(jìn)入城市謀求生存和發(fā)展的機(jī)會(huì)。中西部地區(qū)和東部發(fā)達(dá)地區(qū)之間收入差距，又是跨省人口流動(dòng)的主要原因。而中國(guó)城市化進(jìn)程正在加快，形成了流動(dòng)人口的承接空間。尤其是隨著未來戶籍改革政策的實(shí)施，家庭型遷移成為新生代流動(dòng)人口的主要流動(dòng)模式，人口流動(dòng)性會(huì)進(jìn)一步加強(qiáng)。

（三）方案三：增值稅按銷售對(duì)象進(jìn)行清算調(diào)整

第二種方案存在的問題是要詳細(xì)統(tǒng)計(jì)當(dāng)?shù)厣鐣?huì)商品零售額數(shù)據(jù)，地方政府有可能干預(yù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)。對(duì)此，還可借鑒補(bǔ)償性增值稅（Compensating VAT，簡(jiǎn)稱CVAT）思路，CVAT設(shè)計(jì)的方案是對(duì)下級(jí)政府轄區(qū)內(nèi)購(gòu)買者（包括登記注冊(cè)的商戶、家庭和非登記注冊(cè)的商戶）的銷售可征收地方增值稅，但是對(duì)轄區(qū)外購(gòu)買者的銷售征稅將歸中央政府所有。我們考慮中國(guó)的國(guó)情，可以反其道而行之，根據(jù)增值稅發(fā)票信息來確定中央政府與地方政府分稅比例，將商品銷售分為轄區(qū)內(nèi)銷售和轄區(qū)外銷售兩部分，根據(jù)兩者比值分割增值稅，前者為中央稅，后者為地方稅。該方案的優(yōu)點(diǎn)是地方稅收來自轄區(qū)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，地方政府難以干預(yù)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行，不會(huì)產(chǎn)生稅收扭曲。

該方案能夠成立的前提是增值稅稅控系統(tǒng)能夠區(qū)分省外和省內(nèi)銷售。隨著信息技術(shù)的進(jìn)步，高存儲(chǔ)能力的設(shè)備、高速率的網(wǎng)絡(luò)已經(jīng)出現(xiàn)，我國(guó)現(xiàn)有的高度集中的“金稅工程”系統(tǒng)能夠保留跨省交易記錄，并且能迅速確定各省稅收清算比例，因此管理成本不會(huì)增加。

不論是哪種方案，其焦點(diǎn)均放在增值稅改革上，三種方案的比較見表3。不過，我們認(rèn)為，該方案只是過渡期方案選擇，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看仍須堅(jiān)持分稅方向，有必要開征零售稅。

表3 增值稅改革方案比較

四、結(jié)論

我國(guó)增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型的改革，以及擴(kuò)大增值稅征收范圍的“營(yíng)改增”舉措，取得了一定的積極效果。但現(xiàn)行的增值稅地方分成部分按生產(chǎn)地原則確定收入歸屬地，地方政府憑借其對(duì)資源的強(qiáng)大控制力給予生產(chǎn)廠商各種形式的補(bǔ)貼和返還，對(duì)生產(chǎn)要素配置產(chǎn)生了扭曲效應(yīng)；同時(shí)，“營(yíng)改增”后地方主體稅種缺失，也會(huì)造成一系列的負(fù)面后果。在其他稅種不適合成為或者不能勝任地方稅主體稅種的情況下，中國(guó)地方稅的主體稅種建設(shè)應(yīng)著眼于流轉(zhuǎn)稅，相應(yīng)征稅環(huán)節(jié)應(yīng)從生產(chǎn)環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向消費(fèi)環(huán)節(jié)。為此，本文在借鑒國(guó)際上提出的VIVAT、CVAT和DVAT三種增值稅改革方法的基礎(chǔ)上，提出了中國(guó)增值稅改革的三種方案：一是開征零售稅并將其作為地方主體稅種，同時(shí)降低增值稅稅率，增值稅收入全額劃歸中央；二是增值稅實(shí)行60∶40共享，地方政府分享增值稅的依據(jù)是當(dāng)?shù)叵M(fèi)占全國(guó)消費(fèi)的比例；三是根據(jù)增值稅發(fā)票信息將商品銷售分為轄區(qū)內(nèi)銷售和轄區(qū)外銷售兩部分，根據(jù)兩者比值分割增值稅，前者為中央稅，后者為地方稅。

本文認(rèn)為，上述三種方案的優(yōu)勢(shì)是促使歸屬地方部分的流轉(zhuǎn)稅收入的分配原則由生產(chǎn)地原則向消費(fèi)地原則轉(zhuǎn)變，由此會(huì)最大限度使得增值稅保持中性，可產(chǎn)生有利于穩(wěn)定地方政府財(cái)力、促進(jìn)地方政府職能轉(zhuǎn)變、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式轉(zhuǎn)型、縮小地方財(cái)力差距等良好效果。該方案可以解決當(dāng)前地方稅系建設(shè)的困境，因而也為政府間財(cái)政關(guān)系調(diào)整提供了破解之道。