基于作業(yè)成本法與事項(xiàng)法融合的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)重構(gòu)研究

□（河南理工大學(xué) 河南焦作454000）

一、傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的現(xiàn)狀以及重構(gòu)的必要性

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)經(jīng)歷了手工記賬的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、計(jì)算機(jī)模擬手工記賬的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、業(yè)務(wù)流程簡(jiǎn)單集成的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、ERP環(huán)境下的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)四個(gè)階段。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、信息技術(shù)的進(jìn)步和管理理念的更新，對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的變革勢(shì)在必行。在經(jīng)濟(jì)環(huán)境方面，人們已經(jīng)不再只關(guān)注企業(yè)的利潤(rùn)而更關(guān)心企業(yè)的價(jià)值。企業(yè)把管理目標(biāo)定位在作業(yè)流程和價(jià)值鏈的每個(gè)環(huán)節(jié)。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)都受到了越來(lái)越多的批評(píng)，傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)忽視了新的制造環(huán)境和新的管理理念；再加上信息技術(shù)日新月異的發(fā)展，現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式已經(jīng)越來(lái)越不適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，大大落后于實(shí)踐的要求。

二、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)重構(gòu)的理論基礎(chǔ)

（一）價(jià)值鏈理論

價(jià)值鏈理論是哈佛大學(xué)商學(xué)院教授邁克爾·波特于1985年提出的。波特認(rèn)為，“每一個(gè)企業(yè)都是在設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、銷售、發(fā)送和輔助其產(chǎn)品的過程中進(jìn)行種種活動(dòng)的集合體。所有這些活動(dòng)可以用一個(gè)價(jià)值鏈來(lái)表明?！逼髽I(yè)的價(jià)值創(chuàng)造是通過一系列活動(dòng)構(gòu)成的。這些活動(dòng)可分為基本活動(dòng)和支持活動(dòng)兩類，基本活動(dòng)包括內(nèi)部后勤、生產(chǎn)作業(yè)、外部后勤、市場(chǎng)和銷售、服務(wù)等；而支持活動(dòng)則包括采購(gòu)、技術(shù)開發(fā)、人力資源管理和企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施等。

波特的“價(jià)值鏈”理論揭示，企業(yè)與企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)，不只是某個(gè)環(huán)節(jié)的競(jìng)爭(zhēng)，而是整個(gè)價(jià)值鏈的競(jìng)爭(zhēng)，而整個(gè)價(jià)值鏈的綜合競(jìng)爭(zhēng)力決定企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。用波特的話來(lái)說(shuō)：“消費(fèi)者心目中的價(jià)值由一連串企業(yè)內(nèi)部物質(zhì)與技術(shù)上的具體活動(dòng)與利潤(rùn)所構(gòu)成，當(dāng)你和其他企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)時(shí)，其實(shí)是內(nèi)部多項(xiàng)活動(dòng)在進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)，而不是某一項(xiàng)活動(dòng)的競(jìng)爭(zhēng)?！?/p>

而現(xiàn)代的企業(yè)被看成是為客戶提供有用的產(chǎn)品和服務(wù)，以更好地實(shí)現(xiàn)客戶價(jià)值而設(shè)計(jì)的一系列作業(yè)組成的價(jià)值鏈?？蛻魞r(jià)值是指客戶所得與所費(fèi)之間的差額。只有不斷提高客戶的價(jià)值，企業(yè)才能吸引更多的客戶，從而擴(kuò)大市場(chǎng)的份額，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的增加。

（二）作業(yè)成本管理

作業(yè)成本管理，是指企業(yè)利用作業(yè)成本計(jì)算所獲得的信息進(jìn)行管理，以達(dá)到不斷消除浪費(fèi)、實(shí)現(xiàn)持續(xù)改善、提高客戶價(jià)值，并最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的一系列活動(dòng)。而企業(yè)的價(jià)值鏈就是指為了實(shí)現(xiàn)一項(xiàng)特定的目標(biāo)而進(jìn)行的一系列相關(guān)的作業(yè)組合，可見作業(yè)成本管理是優(yōu)化價(jià)值鏈、實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈總體競(jìng)爭(zhēng)力的一個(gè)最有力的方法。

作業(yè)成本法將成本計(jì)算分為兩步，首先按經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的各項(xiàng)作業(yè)來(lái)歸集成本，計(jì)算作業(yè)成本，然后再按作業(yè)成本與成本對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）之間的因果關(guān)系，將作業(yè)成本追溯到成本對(duì)象，最終完成成本計(jì)算過程。

傳統(tǒng)成本管理的對(duì)象主要是產(chǎn)品，關(guān)注的重點(diǎn)是如何降低產(chǎn)品的成本，而不涉及作業(yè)。而作業(yè)成本管理的對(duì)象不僅是產(chǎn)品，而且包括作業(yè)，把關(guān)注的重點(diǎn)放在作業(yè)上。作業(yè)成本管理的觀點(diǎn)是，作業(yè)引起成本，直接對(duì)作業(yè)進(jìn)行分析，可以使成本的計(jì)算更真實(shí)，更接近實(shí)際的發(fā)生。同時(shí)可以將管理引入更深層次，發(fā)現(xiàn)影響成本的根本原因。

作業(yè)成本管理是以作業(yè)及相關(guān)作業(yè)形成的價(jià)值鏈來(lái)劃分職責(zé)，以價(jià)值鏈為責(zé)任控制單元，而價(jià)值鏈?zhǔn)浅讲块T界限的。這種職責(zé)的劃分只能建立在作業(yè)成本計(jì)算的基礎(chǔ)之上。作業(yè)成本管理與價(jià)值鏈管理的思想相互呼應(yīng)，也使其成為新會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的主導(dǎo)思想成為可能。

（三）事項(xiàng)會(huì)計(jì)

1.事項(xiàng)會(huì)計(jì)理論。1969年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家索特在《基本會(huì)計(jì)理論研究的事項(xiàng)會(huì)計(jì)》中明確提出了事項(xiàng)會(huì)計(jì)的理論觀點(diǎn)。作為與傳統(tǒng)的價(jià)值法理論相區(qū)別的會(huì)計(jì)理論，事項(xiàng)會(huì)計(jì)最大的特點(diǎn)是假設(shè)會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求是未知的，是沒有一定格式的，這一點(diǎn)鮮明地區(qū)別于傳統(tǒng)價(jià)值法中會(huì)計(jì)信息的提供。事項(xiàng)會(huì)計(jì)要求提供滿足信息使用者的多樣性要求，根據(jù)信息使用的需求而提供不同的會(huì)計(jì)信息。

圖1 價(jià)值理論和事項(xiàng)理論流程比較

事項(xiàng)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)目標(biāo)就是從會(huì)計(jì)信息使用者的角度出發(fā)，滿足信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的多樣化的需求。在這樣的會(huì)計(jì)目標(biāo)的驅(qū)動(dòng)下，事項(xiàng)法要求在記錄的過程中盡量不對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行加工，當(dāng)信息的使用者提出信息要求時(shí)進(jìn)行數(shù)據(jù)的匯總和計(jì)算。事項(xiàng)會(huì)計(jì)真正做到了“各取所需”，實(shí)現(xiàn)了“決策有用觀”與“受托責(zé)任觀”的統(tǒng)一。

根據(jù)事項(xiàng)法的觀點(diǎn)，企業(yè)所有相關(guān)的活動(dòng)均可以定義為事項(xiàng)，所以，事項(xiàng)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)要素就是事項(xiàng)，在企業(yè)的日常核算中只對(duì)所發(fā)生事項(xiàng)的原始數(shù)據(jù)進(jìn)行傳遞而不進(jìn)行匯總和核算，只有等到信息使用者提出要求時(shí)才會(huì)進(jìn)行匯總和定價(jià)。

2.事項(xiàng)會(huì)計(jì)的缺點(diǎn)和難點(diǎn)。事項(xiàng)會(huì)計(jì)能為會(huì)計(jì)信息使用者提供更加豐富的會(huì)計(jì)信息，提倡沒有加工的原汁原味的信息來(lái)保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、統(tǒng)一性。事項(xiàng)會(huì)計(jì)從1969年提出到現(xiàn)在，卻一直停留在理論研究階段，也有它難以逾越的障礙。（1）事項(xiàng)會(huì)計(jì)作為與傳統(tǒng)的價(jià)值法會(huì)計(jì)完全不同的會(huì)計(jì)理論想要應(yīng)用于實(shí)際，許多細(xì)節(jié)上的技術(shù)還難以突破。事項(xiàng)會(huì)計(jì)的多重計(jì)量屬性難以實(shí)現(xiàn)，比如對(duì)資產(chǎn)事項(xiàng)的現(xiàn)值進(jìn)行計(jì)算時(shí)有很大的不確定性，對(duì)市場(chǎng)利率的計(jì)算存在很大的波動(dòng)性，這就導(dǎo)致了事項(xiàng)會(huì)計(jì)信息的不穩(wěn)定性，同時(shí)也沒有辦法實(shí)現(xiàn)很好的可比性。（2）理論不夠完善。索特在他的文章中并沒有對(duì)“事項(xiàng)”做出明確的定義，并且至今也沒有人或者組織給予事項(xiàng)一個(gè)明確的定義。因?yàn)槿绻马?xiàng)的定義的范圍過于寬泛，企業(yè)日常的細(xì)小的業(yè)務(wù)全部錄入系統(tǒng)，就會(huì)造成系統(tǒng)信息的雜亂而且沒有主次性。如果將事項(xiàng)定義在企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)流程，將有悖于事項(xiàng)會(huì)計(jì)對(duì)于信息輸入和輸出的定義。（3）改變現(xiàn)行的會(huì)計(jì)模式和會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)模式并非短暫的時(shí)間可以完成。任何新舊事物的交替都要遵循一定的規(guī)律，除非舊的事物徹底腐敗和新的事物足夠強(qiáng)大。所以，關(guān)于事項(xiàng)會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐除非特別成熟，傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論是不會(huì)退出歷史舞臺(tái)的。

三、基于作業(yè)事項(xiàng)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的構(gòu)建

（一）會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)重構(gòu)的目標(biāo)

1.以事項(xiàng)法的理念設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，以作業(yè)為基本事項(xiàng)劃分依據(jù)，增加非作業(yè)事項(xiàng)，同時(shí)結(jié)合新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)計(jì)量屬性的認(rèn)定，以此來(lái)克服事項(xiàng)法的缺點(diǎn)和難點(diǎn)。

2.改變現(xiàn)有的成本管理模式，實(shí)現(xiàn)作業(yè)成本法的計(jì)量模式。

3.利用事項(xiàng)會(huì)計(jì)著重的信息輸出思想，增加非財(cái)務(wù)信息的記錄和輸出，滿足既定的更多樣性的信息需求。

（二）會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)重構(gòu)機(jī)制

1.基于作業(yè)的業(yè)務(wù)流程再造。首先要進(jìn)行作業(yè)的認(rèn)定，作業(yè)的認(rèn)定就是對(duì)每項(xiàng)消耗企業(yè)資源的作業(yè)進(jìn)行認(rèn)定，識(shí)別每項(xiàng)作業(yè)在生產(chǎn)活動(dòng)中的作用，與其他作業(yè)的不同。然后再將所有的作業(yè)進(jìn)行分類，建立作業(yè)同質(zhì)組。

2.對(duì)以作業(yè)為核心的企業(yè)事項(xiàng)進(jìn)行構(gòu)造。首先，將企業(yè)的基本作業(yè)定義為企業(yè)的基本事項(xiàng)，再對(duì)其進(jìn)行信息輸入時(shí)不能僅限于貨幣金額的錄入，要加入事項(xiàng)法的理念，盡量詳細(xì)地記錄作業(yè)流程的細(xì)節(jié)。比如對(duì)于服裝加工企業(yè)里的裁剪布料，可以定義為一個(gè)作業(yè)，同時(shí)要記錄作業(yè)的操作員，所用工時(shí)，檢驗(yàn)合格率等，這樣既符合成本管理的要求，便于更加詳細(xì)地記錄成本的來(lái)源，也滿足了事項(xiàng)法中要求的對(duì)非財(cái)務(wù)信息的記錄。其次，對(duì)非作業(yè)事項(xiàng)的記錄。這里的非作業(yè)事項(xiàng)的范圍可以定義為對(duì)企業(yè)發(fā)展有一定意義的事項(xiàng)。服裝加工企業(yè)，除了影響企業(yè)利潤(rùn)的作業(yè)流程外，還有一些非貨幣信息，比如：流行趨勢(shì)、客戶意見等等，這些非財(cái)務(wù)的數(shù)據(jù)對(duì)企業(yè)的影響也非常的巨大。

3.會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)重構(gòu)的流程圖。

圖2 會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)重構(gòu)流程圖

（1）該流程的核心部分為事項(xiàng)數(shù)據(jù)庫(kù)，該數(shù)據(jù)庫(kù)存儲(chǔ)尚未進(jìn)行加工的事項(xiàng)數(shù)據(jù)，其中包括作業(yè)事項(xiàng)和非作業(yè)事項(xiàng)。（2）以用戶需求為起點(diǎn)，根據(jù)用戶的需求傳輸命令，從數(shù)據(jù)庫(kù)提取數(shù)據(jù)并進(jìn)行計(jì)算和輸出。（3）所有的數(shù)據(jù)都可以通過XBRL語(yǔ)言對(duì)外進(jìn)行輸出，來(lái)滿足不同系統(tǒng)對(duì)于企業(yè)信息披露的格式要求。

（三）作業(yè)事項(xiàng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)構(gòu)建的評(píng)價(jià)

1.本系統(tǒng)是以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)，完善了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在成本核算方面不準(zhǔn)確的弊端，使得成本核算更加精細(xì)化，同時(shí)為成本管理提供了可靠的依據(jù)。

2.本系統(tǒng)以事項(xiàng)法的思想為主導(dǎo)，同時(shí)建立在現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，增加了新的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的可實(shí)現(xiàn)性。

3.本系統(tǒng)的難點(diǎn)在于對(duì)數(shù)據(jù)的加工和計(jì)算上，對(duì)不同數(shù)據(jù)的加工和計(jì)算是不一樣的，對(duì)傳統(tǒng)的報(bào)表需求仍然建立在會(huì)計(jì)循環(huán)理論之上。

4.由于每個(gè)企業(yè)的作業(yè)流程不一樣，所以很難產(chǎn)生通用的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，這樣就增加了企業(yè)的成本。所以這樣的系統(tǒng)只適合于大型的規(guī)?；钠髽I(yè)。

5.本系統(tǒng)只是停留在簡(jiǎn)單的理論研究上，并沒有進(jìn)行更深一步的詳細(xì)的設(shè)計(jì)，還需要對(duì)其進(jìn)行更深一步的理論研究并將其進(jìn)行實(shí)踐，才能真正地得出有價(jià)值的結(jié)論。