“營改增”后企業(yè)納稅人身份選擇的納稅籌劃

（東華理工大學(xué) 江西撫州 344000）

一、稅法相關(guān)依據(jù)

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2013］106號）的附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下簡稱為 《試點(diǎn)實(shí)施辦法》）的第三條至第五條規(guī)定：納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額（以下簡稱應(yīng)稅服務(wù)年銷售額）超過財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人不屬于一般納稅人。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)但不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。會(huì)計(jì)核算健全，是指能夠按照國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定設(shè)置賬簿，根據(jù)合法、有效憑證核算。符合一般納稅人條件的納稅人應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定。具體認(rèn)定辦法由國家稅務(wù)總局制定。除國家稅務(wù)總局另有規(guī)定外，一經(jīng)認(rèn)定為一般納稅人后，不得轉(zhuǎn)為小規(guī)模納稅人。

財(cái)稅 ［2013］106號的附件2：《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》規(guī)定，《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第三條規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元（含本數(shù)）。財(cái)政部和國家稅務(wù)總局可以根據(jù)試點(diǎn)情況對應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行調(diào)整。原增值稅一般納稅人兼有應(yīng)稅服務(wù)，按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》和本規(guī)定第一條第（五）項(xiàng)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)申請認(rèn)定一般納稅人的，不需要重新辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)。

《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第十二條對營業(yè)稅改征增值稅稅率規(guī)定如下：提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)、郵政業(yè)服務(wù)，稅率為11%；提供現(xiàn)代服務(wù)業(yè)服務(wù)（有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)除外），稅率為6%；財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的應(yīng)稅服務(wù)，稅率為零。第十三條對營業(yè)稅改征增值稅征收率規(guī)定如下：增值稅征收率為3%。

二、“營改增”后納稅人身份選擇的納稅籌劃思路

增值稅一般納稅人購進(jìn)貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)取得增值稅專用發(fā)票可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而小規(guī)模納稅人不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，只能將進(jìn)項(xiàng)稅額列入成本；一般納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)時(shí)可以向?qū)Ψ介_具增值稅專用發(fā)票，但小規(guī)模納稅人卻不可以（雖可申請稅務(wù)機(jī)關(guān)代開，但稅率很低，僅為3%）。小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)因不開具增值稅專用發(fā)票，即不必由對方負(fù)擔(dān)銷售價(jià)格的17%、11%或6%的增值稅銷項(xiàng)稅，只需由對方負(fù)擔(dān)銷售價(jià)格3%的增值稅，因此銷售價(jià)格相對較低。尤其對一些不需專用發(fā)票或不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的購貨方來說，就寧愿從小規(guī)模納稅人那里進(jìn)貨。實(shí)際操作中可以通過比較兩類納稅人凈利潤的大小來作出納稅人身份的選擇。

假定兩類納稅人不含稅銷售額均為S，不含稅可抵扣購進(jìn)項(xiàng)金額均為P，其他支出均為D；一般納稅人適用的增值稅稅率為T（為簡化分析，此處假設(shè)“營改增”后一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)平均稅率與銷項(xiàng)稅稅率一致），小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%，城建稅稅率、教育費(fèi)附加率和企業(yè)所得稅率分別為7%、3%和25%。若企業(yè)選擇作為一般納稅人繳納增值稅，則凈利潤為L1；若選擇作為小規(guī)模納稅人繳納增值稅，則凈利潤為L2。

L1=（不含稅銷售額-不含稅購進(jìn)金額-其他支出-城建稅和教育費(fèi)附加）×（1-企業(yè)所得稅稅率）=［S-P-D-（S-P）×T×（7%+3%）］×（1-25%）

L2=（不含稅銷售額-含稅購進(jìn)金額-其他支出-城建稅和教育費(fèi)附加）×（1-企業(yè)所得稅稅率）=［S-P×（1+T）-D-S×3%×（7%+3%）］×（1-25%）

令 L1=L2， 得 P/S=（T-3%）/11T。 當(dāng) T=17%時(shí)，P/S=7.49%。 若 P/S＞7.49%，則 L1＞L2；若 P/S＜7.49%，則 L1＜L2。

由此可得出結(jié)論：當(dāng)不含稅購銷金額比等于7.49%時(shí)，兩類納稅人的凈利潤是完全一樣的；當(dāng)不含稅購銷金額比大于7.49%時(shí)，“營改增”后企業(yè)作為一般納稅人繳納增值稅獲得的凈利潤更大，此時(shí)，企業(yè)應(yīng)盡量創(chuàng)造條件申請成為一般納稅人；當(dāng)不含稅購銷金額比小于7.49%時(shí)，企業(yè)作為小規(guī)模納稅人繳納增值稅獲得的凈利潤更大。

由于“營改增”后一般納稅人增值稅稅率有17%、11%和6%三種，小規(guī)模納稅人的增值稅征收率為3%，增值率=（S-P）/S=1-P/S，依據(jù)上述公式，“營改增”后一般納稅人與小規(guī)模納稅人凈利潤平衡點(diǎn)的不含稅購銷金額比和增值率便有如表1所示的幾種情況。

表1 兩類納稅人凈利潤平衡點(diǎn)的不含稅購銷金額比和增值率（假設(shè)“營改增”后一般納稅人的進(jìn)項(xiàng)平均稅率與銷項(xiàng)稅稅率一致）

三、案例分析

例：2015年1月某投資者欲在市區(qū)設(shè)立一家咨詢服務(wù)公司 （具有固定生產(chǎn)經(jīng)營場所），預(yù)計(jì)2015年全年銷售額（不含稅）為400萬元，會(huì)計(jì)核算制度不十分健全，不符合作為一般納稅人的條件，若公司在基層稅務(wù)機(jī)關(guān)的幫助下，健全會(huì)計(jì)制度（建立會(huì)計(jì)賬簿，能準(zhǔn)確核算進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額，并能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料），于是符合作為一般納稅人的條件（適用6%增值稅稅率），公司全年可抵扣不含稅購進(jìn)金額為150萬元 （假設(shè)該公司進(jìn)項(xiàng)稅平均稅率為6%），其他支出100萬元。公司適用的城建稅稅率、教育費(fèi)附加率和企業(yè)所得稅率分別為7%、3%和25%。請對其進(jìn)行納稅籌劃。

不含稅購銷金額比：P/S=150/400=30%，根據(jù)前面的結(jié)論，由于30%＞4.55%，因此，該公司選擇一般納稅人繳納增值稅可以獲得更大的利潤，此時(shí)，公司應(yīng)健全會(huì)計(jì)核算制度，申請作為一般納稅人繳納增值稅。具體驗(yàn)證如下：

方案一：若公司選擇作為增值稅小規(guī)模納稅人，此時(shí)凈利潤=［400-150×（1+6%）-100-400×3%×（7%+3%）］×（1-25%）=104.85（萬元）。

方案二：若公司通過努力健全會(huì)計(jì)核算制度，申請作為一般納稅人， 此時(shí)凈利潤=［400-150-100-（400-150）×6%×（7%+3%）］×（1-25%）=111.375（萬元）。

可見，方案二比方案一可多獲凈利潤6.525萬元（111.375-104.85）。也就是說，只要該公司申請轉(zhuǎn)化一般納稅人所增加的會(huì)計(jì)成本（增設(shè)會(huì)計(jì)賬簿、聘請會(huì)計(jì)人員等產(chǎn)生的成本）不超過6.525萬元，公司就應(yīng)該創(chuàng)造條件申請作為一般納稅人繳納增值稅。

四、結(jié)論

“營改增”后對那些應(yīng)稅服務(wù)年銷售額超過500萬元但不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的單位和個(gè)體工商戶或應(yīng)稅服務(wù)年銷售額未達(dá)到500萬元，但會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的納稅人，是選擇作為小規(guī)模納稅人還是一般納稅人繳納增值稅，所獲得的稅后利潤是不相同的。根據(jù)表1所得到的計(jì)算結(jié)果，筆者認(rèn)為“營改增”后企業(yè)應(yīng)盡可能創(chuàng)造條件，選擇作為一般納稅人繳納增值稅，此時(shí)企業(yè)可以獲得更大的稅后利潤，因?yàn)槠髽I(yè)應(yīng)稅服務(wù)的增值率一般不可能超過92%。

另外，“營改增”后企業(yè)在進(jìn)行增值稅納稅人身份的納稅籌劃時(shí)還需注意以下因素：（1）納稅人的身份轉(zhuǎn)化成本；（2）企業(yè)應(yīng)稅服務(wù)的性質(zhì)及客戶的要求對企業(yè)選擇納稅人身份的制約；（3）轉(zhuǎn)換后導(dǎo)致的應(yīng)稅服務(wù)收入和成本的增加或減少等。