折舊新政下小型微利企業(yè)固定資產(chǎn)折舊稅務(wù)籌劃探討

（陜西科技大學(xué)管理學(xué)院 陜西西安710000）

近年來，我國制造業(yè)投資規(guī)模下滑趨勢明顯，為促進(jìn)制造業(yè)設(shè)備投資及技術(shù)革新，國務(wù)院于2014年9月通過了完善固定資產(chǎn)加速折舊政策的方案。2014年10月，財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合出臺 《關(guān)于完善固定資產(chǎn)加速折舊企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2014］75 號），明確規(guī)定了企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊的所得稅政策。2014年11月，國家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于固定資產(chǎn)加速折舊稅收政策有關(guān)問題的公告》（2014年第 64號公告），對固定資產(chǎn)加速折舊政策實(shí)施過程中的政策口徑和后續(xù)管理進(jìn)行進(jìn)一步明確。小型微利企業(yè)是固定資產(chǎn)加速折舊政策最大的受益群體，本文通過對財稅［2014］75號文的解讀，為小型微利企業(yè)提供新政策下的固定資產(chǎn)加速折舊稅務(wù)處理思路。

一、固定資產(chǎn)折舊新政中相關(guān)概念界定

（一）行業(yè)范圍。固定資產(chǎn)加速折舊新政有其特定的政策目的，具有明顯的行業(yè)導(dǎo)向性。納稅單位在適用加速折舊政策時需要判斷其所屬的行業(yè)類型。財稅［2014］75號文將企業(yè)按行業(yè)劃分為兩類：六大行業(yè)、其他企業(yè)。所謂六大行業(yè)，是指生物藥品制造業(yè)、專用設(shè)備制造業(yè)、運(yùn)輸設(shè)備制造業(yè)、電子設(shè)備制造業(yè)、儀器儀表制造業(yè)和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)。以上行業(yè)劃分的判定標(biāo)準(zhǔn)為，上述業(yè)務(wù)營業(yè)收入占企業(yè)收入總額的50%以上。

（二）小型微利企業(yè)。根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》第二十八條規(guī)定，小型微利企業(yè)是指從事國家非限制和禁止行業(yè)，并符合下列條件的企業(yè)：第一，年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元；第二，從業(yè)人數(shù)，工業(yè)企業(yè)不超過100人，其他企業(yè)不超過80人；第三，資產(chǎn)總額，工業(yè)企業(yè)不超過3 000萬元，其他企業(yè)不超過1 000萬元。在這里小型微利企業(yè)區(qū)別于小微企業(yè) （小型微型企業(yè)），小微企業(yè)是減免流轉(zhuǎn)稅中的劃分，劃分標(biāo)準(zhǔn)也不相同。

與大中型企業(yè)相比，小型微利企業(yè)存在自身生產(chǎn)方式簡單、會計處理要求相對簡化、生產(chǎn)設(shè)備與科研設(shè)備多混合使用以及融資困難等問題。為促進(jìn)小型微利企業(yè)發(fā)展，使其在固定資產(chǎn)折舊新政中真正受益，財稅［2014］75號文對小型微利企業(yè)固定資產(chǎn)加速折舊政策做出了專門性規(guī)定。

（三）折舊方法。固定資產(chǎn)折舊新政實(shí)施以后，我國稅法上現(xiàn)行的固定資產(chǎn)折舊方法包括四種：第一，直線法，不符合加速折舊政策的企業(yè)實(shí)施直線法計提折舊；第二，縮短折舊年限，企業(yè)采用該方法時所采用的折舊年限不能低于《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的最低折舊年限的60%；第三，加速折舊方法，符合規(guī)定的企業(yè)可以選擇采用雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法計算固定資產(chǎn)折舊；第四，一次性計入成本費(fèi)用，根據(jù)財稅［2014］75號文的規(guī)定，符合一定條件的固定資產(chǎn)可以在計算應(yīng)納稅所得額時一次性計入當(dāng)期成本費(fèi)用，不再分年度計算折舊。

二、新政策下小型微利企業(yè)固定資產(chǎn)折舊稅務(wù)規(guī)定

表1 固定資產(chǎn)折舊新政下稅務(wù)規(guī)定

根據(jù)財稅［2014］75號文的規(guī)定，小型微利企業(yè)自2014年1月1日起，新購進(jìn)的固定資產(chǎn)分為四類，享受不同的加速折舊優(yōu)惠政策。第一類，新購進(jìn)以及以前年度購進(jìn)的單項金額不超過5 000元的固定資產(chǎn)，所有行業(yè)的小型微利企業(yè)均可選擇一次性計入成本費(fèi)用，抵扣應(yīng)納稅所得額；第二類，新購進(jìn)的研發(fā)專用設(shè)備，價值不超過100萬元的所有行業(yè)可以一次性計入成本費(fèi)用，價值超過100萬元的所有行業(yè)可以采用縮短折舊年限或者加速折舊方法進(jìn)行稅務(wù)處理；第三類，新購進(jìn)的生產(chǎn)研發(fā)共用設(shè)備，只有六大行業(yè)小型微利企業(yè)可以享受優(yōu)惠政策，視同研發(fā)專用設(shè)備進(jìn)行稅務(wù)處理；第四類，新購進(jìn)其他固定資產(chǎn)，六大行業(yè)小型微利企業(yè)可以采用縮短折舊年限或者采用加速折舊方法進(jìn)行稅務(wù)處理，其他行業(yè)則不適用新政策。

三、小型微利企業(yè)固定資產(chǎn)折舊稅務(wù)籌劃的影響因素

（一）所得稅減免優(yōu)惠期。為扶持高新技術(shù)企業(yè)、特定行業(yè)發(fā)展，國家對某一部分特定企業(yè)實(shí)施所得稅減免優(yōu)惠。比如，從事環(huán)境保護(hù)、節(jié)水節(jié)能項目的企業(yè)所得，前三年免征企業(yè)所得稅，第四至第六年減半征收企業(yè)所得稅；對于2008年1月1日以后在經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、上海浦東新區(qū)成立的高新技術(shù)企業(yè)，前兩年免征企業(yè)所得稅、第三至第五年減半征收企業(yè)所得稅。

符合稅收減免優(yōu)惠條件的小型微利企業(yè)，在稅收減免優(yōu)惠期內(nèi)，如果采用加速折舊或者一次性計入成本費(fèi)用的方法對固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行稅務(wù)處理，將會導(dǎo)致企業(yè)所享受的所得稅優(yōu)惠政策大打折扣，在優(yōu)惠期后

增加不必要的所得稅負(fù)擔(dān)。因此，對于這部分企業(yè)在固定資產(chǎn)加速折舊新政下，要慎重適用加速折舊政策，合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

（二）未來期間應(yīng)納稅所得額的預(yù)期。根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以預(yù)期的應(yīng)納稅所得額為限，將企業(yè)虧損確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，可以在之后五年內(nèi)在計算應(yīng)納稅額時予以扣除。對于連續(xù)虧損的小型微利企業(yè)，如果新購進(jìn)的固定資產(chǎn)采用加速折舊新政策，將會進(jìn)一步加大抵扣后的應(yīng)納稅所得虧損額度，而企業(yè)在未來五年內(nèi)無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額的可能性也會隨之增加，將加大稅務(wù)成本增加的風(fēng)險。小型微利企業(yè)由于自身應(yīng)納稅所得額處于較低水平，這一風(fēng)險將會被進(jìn)一步放大。因此，對于連續(xù)虧損企業(yè)，在適用新的加速折舊政策時，要結(jié)合企業(yè)未來期間應(yīng)納稅所得額的預(yù)期慎重選擇。

（三）小型微利企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)小型微利企業(yè)劃分標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額不超過30萬元，這是小型微利企業(yè)享受特定稅收優(yōu)惠的必要條件。如前文所述，六大行業(yè)的小型微利企業(yè)，新購進(jìn)成本不超過100萬元的生產(chǎn)研發(fā)共用固定資產(chǎn)可以一次性計入成本費(fèi)用予以扣除。小型微利企業(yè)適用以上政策時存在兩方面風(fēng)險：其一，現(xiàn)已發(fā)布的固定資產(chǎn)加速折舊政策中并沒有對小型微利企業(yè)應(yīng)納稅所得額判定的時間點(diǎn)做出規(guī)定，若企業(yè)擅自選用一次性扣除后的應(yīng)納稅所得額作為小型微利企業(yè)的判定時間點(diǎn)，在年末上報稅收時可能會被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求更正，企業(yè)將會因此喪失小型微利企業(yè)資格，無法享受小型微利企業(yè)多項特定稅收優(yōu)惠；其二，小型微利企業(yè)年度應(yīng)納稅所得額一般處于較低水平，一次性將較大額度的固定資產(chǎn)計入成本費(fèi)用，將會產(chǎn)生較大的遞延所得稅資產(chǎn)，在未來期間存在無法獲得足額的應(yīng)納稅所得額進(jìn)行抵扣的風(fēng)險。

（四）加速折舊方法的選擇。財稅［2014］75號文中，對于可以適用固定資產(chǎn)加速折舊政策的企業(yè)賦予較大的自由度，企業(yè)可以選擇是否采用加速折舊政策，在一定條件下也可以選擇采用哪種加速折舊算法。因此，小型微利企業(yè)需要根據(jù)自身的特征，衡量各種加速折舊方法下企業(yè)的稅務(wù)成本，選擇最有利的加速折舊方法。

四、案例分析

（一）高新技術(shù)類小型微利企業(yè)。

例1：2013年1月1日，甲企業(yè)在上海浦東新區(qū)注冊成立。甲企業(yè)被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)、小型微利企業(yè)。2014年1月1日，為促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)，甲企業(yè)新購進(jìn)專用設(shè)備A，該項設(shè)備成本共計20萬元，預(yù)計使用年限10年，殘值為0。甲企業(yè)2014年末，調(diào)整前的應(yīng)納稅所得額為29萬元。

稅務(wù)處理：根據(jù)固定資產(chǎn)折舊新政，甲企業(yè)對于A設(shè)備的折舊的稅務(wù)處理有兩種方案可供選擇：方案一，采用一次性計入費(fèi)用予以扣除的方法，在2014年應(yīng)納稅所得額中全額扣除20萬元設(shè)備成本，不再分年計提折舊；方案二，采用直線法計提折舊，2014年至2024年每年計提折舊費(fèi)用2萬元。該案例中甲企業(yè)在2013年至2014年免征企業(yè)所得稅、2015年至2017年減半征收企業(yè)所得稅，故方案一與方案二對2014年企業(yè)所得稅沒有影響，但在之后的9年內(nèi)，前者相比后者每年的應(yīng)納稅所得額要多2萬元，前者稅務(wù)成本也就相對較高。因此，甲企業(yè)應(yīng)該選用直線法對A設(shè)備折舊進(jìn)行稅務(wù)處理。

（二）連續(xù)虧損類小型微利企業(yè)。

例2：乙企業(yè)被認(rèn)定為小型微利企業(yè)，其主營業(yè)務(wù)為儀器儀表制造。企業(yè)處于初創(chuàng)期，2013年成立至2014年均處于虧損狀態(tài)，預(yù)期未來三至五年內(nèi)將處于微利或者虧損狀態(tài)，之后企業(yè)業(yè)績將有大幅度提升。2014年1月1日，乙企業(yè)購進(jìn)生產(chǎn)研發(fā)共用設(shè)備B，共計成本95萬元，預(yù)期使用年限10年，殘值為0。

稅務(wù)處理：根據(jù)固定資產(chǎn)折舊新政，乙企業(yè)B設(shè)備折舊稅務(wù)處理可以選擇兩個方案：方案一，采用一次性計入成本費(fèi)用的方法；方案二，在10年內(nèi)直線法計提折舊，每年計提9.5萬元。在方案一中，企業(yè)需要確認(rèn)95萬元遞延所得稅資產(chǎn)，但是預(yù)期企業(yè)未來五年內(nèi)無法獲得足額的應(yīng)納稅所得，存在潛在的稅務(wù)成本增加風(fēng)險；而方案二中，潛在稅務(wù)成本增加的風(fēng)險較小。因此，乙企業(yè)應(yīng)該選擇方案二，采用直線法對B設(shè)備折舊進(jìn)行稅務(wù)處理。

（三）其他小型微利企業(yè)。

例3：丙企業(yè)屬于小型微利企業(yè)，其主營業(yè)務(wù)為電子設(shè)備制造業(yè)，企業(yè)所得稅稅率為25%。丙企業(yè)在2013年1月1日購進(jìn)成本為5 000元的C設(shè)備，采用直線法計提折舊，預(yù)計使用年限5年，殘值為0；2014年1月1日，新購進(jìn)成本為90萬元的生產(chǎn)研發(fā)共用設(shè)備D，預(yù)期折舊年限10年，殘值為0；2014年1月1日，新購進(jìn)成本為120萬元的設(shè)備E，預(yù)期折舊年限10年，殘值為0。假設(shè)企業(yè)長期借款利率為10%；2014年調(diào)整前應(yīng)納稅所得額為25萬元。稅務(wù)處理如下：

C設(shè)備。方案一，采用直線法計提折舊，所得稅費(fèi)用現(xiàn)值為-1 000×25% ×（P/A，10% ，3）-1 000 ×25%=-871.73（元）；方案二，采用一次性計入成本費(fèi)用的稅務(wù)處理方法，所得稅費(fèi)用為-（5 000-1 000）×25%=-1 000（元）。后者比前者多節(jié)約所得稅費(fèi)用現(xiàn)值 128.27 元（1 000-871.73），因此，應(yīng)該選擇方案二來對C設(shè)備折舊進(jìn)行稅務(wù)處理。

D設(shè)備。方案一，采用直線法計提折舊，每年計提9萬元折舊費(fèi)用；方案二，在2014年一次性將90萬元計入費(fèi)用，在計算應(yīng)納稅所得額時予以扣除，將會因此產(chǎn)生至少87.4萬元（0.4+90+120/10-15）的可抵扣暫時性差異。在丙企業(yè)微利情況下，未來期間能否獲得足額的應(yīng)納稅所得額存在風(fēng)險，因此，丙企業(yè)應(yīng)該選擇方案一對D設(shè)備進(jìn)行稅務(wù)處理。

E設(shè)備。方案一，采用直線法計提折舊，所得稅費(fèi)用現(xiàn)值為-120/10×（P/A，10%，9）×25%-120/10×25%=-20.28（萬元）；方案二，在6年內(nèi)直線計提折舊，所得稅費(fèi)用現(xiàn)值為-120/6×（P/A，10%，5）×25%-120/6×25%=-23.96 （萬元）；方案三，采用雙倍余額遞減法，所得稅費(fèi)用現(xiàn)值為-22.52萬元；方案四，采用年數(shù)總和法，所得稅費(fèi)用現(xiàn)值為-23.13萬元。因此，采用方案二，60%年限進(jìn)行折舊，丙企業(yè)將會獲得最大的減稅效果。