英國推薦實(shí)務(wù)公告對我國慈善組織會計(jì)的啟示

（沈陽大學(xué)工商管理學(xué)院 遼寧沈陽110041）

國務(wù)院總理李克強(qiáng)在2014年10月29日主持召開的國務(wù)院常務(wù)會議上提出“發(fā)展慈善事業(yè)，引導(dǎo)社會力量開展慈善幫扶，是補(bǔ)上社會建設(shè)短板、弘揚(yáng)社會道德、促進(jìn)社會和諧的重要舉措?！比欢陙碛捎谖覈栌趯Υ壬平M織的監(jiān)管，慈善組織也出現(xiàn)了公信力下降、募捐數(shù)額不容樂觀等問題，出現(xiàn)這些問題的原因之一是由于目前我國沒有統(tǒng)一的慈善組織會計(jì)規(guī)范，導(dǎo)致慈善組織間的會計(jì)信息缺乏可比性。因此，完善我國慈善組織會計(jì)核算及信息披露體系，從而提高會計(jì)信息質(zhì)量已迫在眉睫。

一、我國慈善組織會計(jì)與信息披露存在問題

（一）會計(jì)規(guī)范問題

我國慈善組織目前同時執(zhí)行《非營利組織會計(jì)制度》和《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》兩種不同的會計(jì)規(guī)范。其中，民間慈善組織依照《民間非營利組織會計(jì)制度》進(jìn)行會計(jì)核算，而公立慈善組織則執(zhí)行《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》。由于不同性質(zhì)的慈善組織所采用的會計(jì)規(guī)范不同，造成了民間慈善組織和公立慈善組織之間的會計(jì)信息缺乏可比性。例如，業(yè)務(wù)活動類型基本相同的福利院，只是由于公有和私有的差別就需要分別執(zhí)行不同的會計(jì)核算規(guī)范，而兩種會計(jì)規(guī)范在核算基礎(chǔ)、規(guī)范內(nèi)容等方面都存在一定差距，這勢必影響了公有和私有福利院之間會計(jì)信息的可比性。另一方面，《非營利組織會計(jì)制度》和《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》的適用主體都很廣泛，沒有考慮到慈善組織業(yè)務(wù)活動的特殊性，在會計(jì)科目設(shè)置和賬務(wù)處理內(nèi)容上沒有充分考慮慈善組織的特點(diǎn)。比如，目前的法規(guī)沒有關(guān)于慈善組織勞務(wù)捐贈業(yè)務(wù)的相關(guān)會計(jì)處理規(guī)范，由于慈善組織的公益性特點(diǎn)，很多慈善組織都有勞務(wù)捐贈收入業(yè)務(wù)，特別是對一些專業(yè)性很強(qiáng)的勞務(wù)捐贈，如果慈善組織選擇出資購買，將是一筆很大的支出，因此非常有必要將慈善組織接受的勞務(wù)捐贈也予以確認(rèn)和核算。

（二）信息披露現(xiàn)狀

我國目前的慈善組織還具有較濃厚的官辦色彩，很多慈善組織都沒有向社會公開信息的習(xí)慣，且其信息披露通常也不接受外部的審核與監(jiān)督。通過對我國50家知名度較高的慈善組織披露的財(cái)務(wù)信息進(jìn)行調(diào)查發(fā)現(xiàn)，僅有5家慈善組織連續(xù)披露了經(jīng)過外部審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表，但所披露的財(cái)務(wù)報(bào)表都比較簡單；有9家慈善組織披露的財(cái)務(wù)報(bào)表存在缺乏連續(xù)性、或未經(jīng)外部審計(jì)等問題；有超過一半以上的慈善組織沒有在其官方網(wǎng)站上披露年度財(cái)務(wù)報(bào)表?？梢姡谛畔⑴斗矫?，我國尚疏于對慈善組織的有效監(jiān)管，導(dǎo)致僅有極少數(shù)的慈善組織能將經(jīng)過外部審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表對外公布，其中進(jìn)行信息披露的慈善組織，也只披露其財(cái)務(wù)報(bào)表，忽視了財(cái)務(wù)報(bào)表附注等相關(guān)內(nèi)容的公布。對所披露的信息內(nèi)容進(jìn)行分析可以發(fā)現(xiàn)，慈善組織在對信息披露時存在“報(bào)喜不報(bào)憂”現(xiàn)象，其披露的內(nèi)容僅限于財(cái)務(wù)報(bào)表，對于公眾最為關(guān)心的資金數(shù)量、善款去向、善款的使用效率和高級管理人員的薪酬等信息卻不予披露，其資金使用的低效率和諸多問題往往是在事情難以挽救時才被媒體暴露。

二、英國慈善組織會計(jì)現(xiàn)狀

（一）英國推薦實(shí)務(wù)公告的主要內(nèi)容

英國慈善組織目前執(zhí)行的財(cái)務(wù)信息披露制度是根據(jù)英國慈善委員會和英國會計(jì)準(zhǔn)則理事會聯(lián)合頒布的 《慈善組織會計(jì)與報(bào)告：推薦實(shí)務(wù)公告》（Accounting and Reporting by Charities：Statement of Recommended Practice，SORP） 制定的。SORP要求慈善組織連續(xù)披露不同年度的財(cái)務(wù)報(bào)告書或?qū)徲?jì)報(bào)告，同時還要求慈善組織披露關(guān)聯(lián)方交易、員工成本與薪酬、受托人費(fèi)用、咨詢與審計(jì)費(fèi)用等其他相關(guān)信息。SORP的主要內(nèi)容包括：引言、一般會計(jì)原則、受托人年度報(bào)告內(nèi)容、財(cái)務(wù)活動表、資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、會計(jì)政策的選擇、簡要財(cái)務(wù)信息和報(bào)表、特別部分和附錄等共十部分。SORP在信息披露方面強(qiáng)調(diào)信息的公開性，并將披露的內(nèi)容分為法定披露內(nèi)容和自愿披露內(nèi)容兩類。法定披露內(nèi)容要求在形式和內(nèi)容上都必須遵守國家的統(tǒng)一規(guī)范要求，自愿披露信息的內(nèi)容則更強(qiáng)調(diào)自主性，慈善組織可以根據(jù)其自身情況和信息使用者的需求自行披露一些相關(guān)信息。其內(nèi)容和方式選擇，一般取決于慈善組織對信息重要性的判斷和披露成本效益的關(guān)系。其內(nèi)容可以包括影響組織財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)作效率和業(yè)績評價(jià)的所有重要信息。

（二）英國慈善組織信息披露的主要內(nèi)容

SORP要求英國慈善組織主要披露的信息如下表所示。

信息名稱受托人年度報(bào)告財(cái)務(wù)活動表法定披露內(nèi)容 資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)金流量表報(bào)表附注選性披露內(nèi)容匯總財(cái)務(wù)報(bào)表簡要財(cái)務(wù)信息合并報(bào)表（含分支企業(yè)）特殊內(nèi)容合營、聯(lián)營慈善機(jī)構(gòu)信息具體披露內(nèi)容披露財(cái)務(wù)賬戶中未解釋的信息，是對財(cái)務(wù)報(bào)表的補(bǔ)充，可為報(bào)告使用者提供更全面的信息披露的信息有：設(shè)立基金收入、慈善性活動收入、其他收入、設(shè)立基金成本、慈善性活動成本、管理成本、其他資源支出、基金間的轉(zhuǎn)換、實(shí)現(xiàn)的其他收益或損失、基金的凈變動額披露的信息有：流動資產(chǎn)、投資性資產(chǎn)、繼承性資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負(fù)債、養(yǎng)老金固定收益計(jì)劃、留本基金、限定性基金和非限定性基金要求完全遵照英國財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中的第1號FRS1進(jìn)行披露要求披露的信息有：會計(jì)政策、重大事項(xiàng)、報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的詳細(xì)內(nèi)容匯總財(cái)務(wù)報(bào)表是在法定財(cái)務(wù)報(bào)表的基礎(chǔ)上，對財(cái)務(wù)活動表和資產(chǎn)負(fù)債表的總結(jié)，披露慈善組織整體財(cái)務(wù)狀況的匯總信息簡要財(cái)務(wù)信息披露慈善組織某一特定活動或領(lǐng)域的財(cái)務(wù)信息慈善組織如有控制并從中獲利（獲利包括流入慈善組織的經(jīng)濟(jì)利益以及通過提供商品、服務(wù)等給慈善組織帶來的利益）的附屬機(jī)構(gòu)，需要披露合并報(bào)表的信息關(guān)聯(lián)慈善機(jī)構(gòu)（當(dāng)持有20%以上的表決權(quán)時視為具有重大影響，稱關(guān)聯(lián)慈善機(jī)構(gòu)）需要披露合并報(bào)表信息。慈善組織報(bào)告主體需要披露每個聯(lián)營、合營機(jī)構(gòu)的名稱，慈善組織擁有的股權(quán)及其他利益，合營或聯(lián)營機(jī)構(gòu)的活動性質(zhì)，以及慈善組織根據(jù)股權(quán)可以享有的利益

三、對我國慈善組織會計(jì)發(fā)展的啟示與借鑒

對比我國和英國慈善組織會計(jì)規(guī)范的差異，不難發(fā)現(xiàn)我國在慈善組織會計(jì)規(guī)范建設(shè)方面還有許多不足，我們可以借鑒英國的SORP來完善我國慈善組織會計(jì)制度的建設(shè)。

（一）對我國慈善組織會計(jì)核算的啟示與借鑒

1.增設(shè)“應(yīng)收捐贈款”和“應(yīng)付捐贈款”兩個會計(jì)科目。SORP明確規(guī)定當(dāng)慈善機(jī)構(gòu)對捐贈承諾已擁有所有權(quán)時，要記入相應(yīng)收入科目，同時記“應(yīng)收捐贈款”增加。我國慈善組織目前執(zhí)行的《非營利組織會計(jì)制度》和《事業(yè)單位會計(jì)準(zhǔn)則》都沒有對捐贈承諾業(yè)務(wù)的核算進(jìn)行規(guī)范，多數(shù)慈善組織將該業(yè)務(wù)并入“應(yīng)收賬款”科目核算，這樣做并不妥，因?yàn)椤皯?yīng)收賬款”科目是用來核算慈善組織日常業(yè)務(wù)活動所發(fā)生的各項(xiàng)應(yīng)收未收債權(quán)，應(yīng)收賬款強(qiáng)調(diào)核算債權(quán)業(yè)務(wù)。而慈善機(jī)構(gòu)的資金來源主要是捐贈者的善款，并且許多企業(yè)在捐贈前會事先做出承諾，這種慈善捐贈的款項(xiàng)具有無償性特征。因此，對捐贈承諾款不應(yīng)通過“應(yīng)收賬款”科目來核算，而應(yīng)設(shè)置一個獨(dú)立科目，即“應(yīng)收捐贈款”來核算?！皯?yīng)收捐贈款”科目反映慈善組織與捐贈者之間達(dá)成的捐贈承諾，它屬于資產(chǎn)類賬戶，借方用來登記慈善機(jī)構(gòu)已與捐贈者正式簽訂捐贈協(xié)議的金額，貸方登記捐贈者向慈善機(jī)構(gòu)交付捐贈款的實(shí)際金額。同時慈善組織還應(yīng)增設(shè)“應(yīng)付捐贈款”科目用來反映慈善組織與受贈人之間達(dá)成的捐贈承諾，它屬于負(fù)債類賬戶，貸方登記慈善組織已與受贈者簽訂正式捐贈協(xié)議，但尚未支付的款項(xiàng)金額；借方登記慈善組織履行承諾向受贈人支付捐贈款的實(shí)際金額。

2.改進(jìn)收入和費(fèi)用的核算。SORP非常關(guān)注慈善組織收入來源信息的披露，要求慈善組織在財(cái)務(wù)報(bào)表中詳細(xì)披露收入和支出的明細(xì)信息，并要體現(xiàn)收入和費(fèi)用的配比信息。而我國目前的《民間非營利組織會計(jì)制度》對于收入的核算只區(qū)分交換交易形成的收入和非交換交易形成的收入。交換交易收入的確認(rèn)遵循等價(jià)交換原則；非交換交易收入是指除交換交易外的收入，主要包括捐贈收入和政府補(bǔ)助收入等。顯然，這種關(guān)于收入的劃分比較粗略，既不能滿足慈善機(jī)構(gòu)內(nèi)部運(yùn)營管理的需要，也不利于信息使用者了解資金的來源。因此，我國慈善組織有必要重新設(shè)置收入和費(fèi)用類科目。

關(guān)于收入的核算，建議我國慈善組織設(shè)置“基金收入”“慈善活動收入”“政府補(bǔ)貼收入”“其他業(yè)務(wù)收入”四個一級科目，其中“基金收入”科目下還應(yīng)設(shè)置“捐贈收入”“商品銷售收入”“投資收入”三個二級科目。

“捐贈收入”科目是用來反映慈善組織接受個人或單位捐贈所取得的收入。捐贈收入是我國慈善組織最主要也是最直接的收入來源，目前包括來自其他單位或個人的現(xiàn)金捐贈、實(shí)物捐贈、遺產(chǎn)捐贈。這里計(jì)入“捐贈收入”的實(shí)物，僅指慈善組織自用的實(shí)物捐贈，對于日后需變賣的實(shí)物捐贈，應(yīng)在“商品銷售收入”科目反映。并且只有在接受捐贈的實(shí)物的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量時才可以確認(rèn)為收入。對于受贈的遺產(chǎn)，必須在簽訂捐贈協(xié)議或有確鑿證據(jù)表明受贈很可能達(dá)成且能夠可靠計(jì)量時才能記入“捐贈收入”賬戶?！吧唐蜂N售收入”科目是用來反映慈善機(jī)構(gòu)通過銷售商品、提供勞務(wù)等業(yè)務(wù)活動所獲得的收入?！巴顿Y收入”科目是用來反映慈善機(jī)構(gòu)通過對外投資活動獲取的收入?！按壬苹顒邮杖搿笨颇渴怯脕矸从炒壬茩C(jī)構(gòu)通過舉辦各類慈善活動所獲取的收入，具體包括慈善義演、攝影展、書法展、美術(shù)展、福利彩票等活動取得的收入，同時，還應(yīng)通過設(shè)置明細(xì)科目來進(jìn)一步反映每一項(xiàng)具體慈善活動的收入情況，以便向信息使用者提供更加詳盡的活動運(yùn)作效率信息?！罢a(bǔ)貼收入”科目是用來反映慈善機(jī)構(gòu)接受政府的各項(xiàng)補(bǔ)貼而獲取的收入。“其他業(yè)務(wù)收入”科目是用來反映慈善機(jī)構(gòu)主要業(yè)務(wù)活動以外的其他業(yè)務(wù)活動所獲取的收入，如出租固定資產(chǎn)、處置固定資產(chǎn)、出售無形資產(chǎn)等獲取的收入。

關(guān)于支出的核算，建議我國慈善組織設(shè)置“基金成本”“慈善活動支出”“其他業(yè)務(wù)支出”“管理費(fèi)用”四個一級科目，其中“基金成本”科目下還應(yīng)設(shè)置“接收捐贈成本”“商品銷售成本”“投資成本”三個二級科目；“慈善活動支出”科目下還應(yīng)設(shè)置“資助支出”“資助管理支出”“募捐活動支出”三個二級科目。

“接收捐贈成本”科目是用來反映慈善機(jī)構(gòu)為了獲得直接捐贈而發(fā)生的費(fèi)用情況，主要包括支付給募集善款代理商的代理費(fèi)、實(shí)物贈品的評估費(fèi)和運(yùn)雜費(fèi)以及遺產(chǎn)捐贈的公證費(fèi)等費(fèi)用?！吧唐蜂N售成本”科目是用來反映慈善機(jī)構(gòu)因銷售商品、提供勞務(wù)所發(fā)生的相應(yīng)成本支出?！巴顿Y成本”科目是用來反映慈善機(jī)構(gòu)因?qū)ν馔顿Y而發(fā)生的成本費(fèi)用支出。“資助支出”科目是用來反映慈善機(jī)構(gòu)為實(shí)現(xiàn)其使命而向其他組織或個人的捐贈支出情況?！百Y助管理支出”科目是用來反映慈善機(jī)構(gòu)資助決策過程中發(fā)生的成本以及資助后的監(jiān)管成本。“募捐活動支出”是用來反映慈善機(jī)構(gòu)舉辦各類慈善募捐活動所發(fā)生的支出，主要有募捐活動費(fèi)支出、印刷和發(fā)放募捐宣傳材料支出以及開展募捐活動所發(fā)生的其他相應(yīng)費(fèi)用?！捌渌麡I(yè)務(wù)支出”科目是用來反映慈善機(jī)構(gòu)發(fā)生的除上述成本或支出以外的其他支出情況，如處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)發(fā)生的支出?！肮芾碣M(fèi)用”科目是用來反映慈善機(jī)構(gòu)為組織和管理本機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)活動而發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用。主要包括慈善組織理事會經(jīng)費(fèi)、人員薪酬、中介咨詢費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、水電費(fèi)、郵電費(fèi)、物業(yè)管理費(fèi)、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、修理費(fèi)、租賃費(fèi)、無形資產(chǎn)攤銷等。

（二）對我國慈善組織會計(jì)信息披露的啟示與借鑒

1.改進(jìn)慈善組織報(bào)表披露的形式和內(nèi)容。根據(jù)我國慈善組織發(fā)展?fàn)顩r，借鑒英國的SORP，建議我國慈善組織每年在機(jī)構(gòu)官方網(wǎng)站上連續(xù)披露經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告。目前的財(cái)務(wù)報(bào)告可由業(yè)務(wù)活動表、資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表三張主要報(bào)表組成。其中業(yè)務(wù)活動表用來反映慈善機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)活動情況，具體應(yīng)披露的信息有基金收入、慈善活動收入、政府補(bǔ)貼收入、其他業(yè)務(wù)收入、基金成本、慈善活動支出、其他活動支出、管理費(fèi)用、基金間的轉(zhuǎn)換、實(shí)現(xiàn)的其他收益或損失、基金的凈變動額等內(nèi)容。這一信息有助于報(bào)表使用者評價(jià)慈善組織當(dāng)期業(yè)績和判斷慈善組織未來運(yùn)作能力。業(yè)務(wù)活動表要以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行編制。資產(chǎn)負(fù)債表用來反映慈善組織的財(cái)務(wù)狀況，具體應(yīng)披露的信息有流動資產(chǎn)、投資性資產(chǎn)、繼承性資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、負(fù)債、養(yǎng)老金固定收益計(jì)劃、留本基金、限定性基金和非限定性基金等內(nèi)容，資產(chǎn)負(fù)債表中的凈資產(chǎn)應(yīng)等于資產(chǎn)減去負(fù)債的余額，這一信息有助于報(bào)表使用者了解慈善組織當(dāng)前的財(cái)務(wù)狀況。資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)以修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為編制基礎(chǔ)。現(xiàn)金流量表用來反映慈善組織的現(xiàn)金流入、流出和結(jié)存情況，這一信息有助于報(bào)表使用者評價(jià)慈善組織未來現(xiàn)金需求以及慈善組織未來創(chuàng)造現(xiàn)金凈流量的能力?，F(xiàn)金流量表要以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)進(jìn)行編制。

2.增加財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息的披露。慈善組織的財(cái)務(wù)報(bào)表附注是為使信息使用者更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)內(nèi)容而對報(bào)表的編制依據(jù)、編制原則、編制基礎(chǔ)、編制方法及報(bào)表主要項(xiàng)目的內(nèi)容等所作的必要解釋。財(cái)務(wù)報(bào)表附注側(cè)重于從定性的維度來滿足信息使用者對慈善組織績效評價(jià)的需要，因此它應(yīng)著重提供非財(cái)務(wù)信息。增加表外信息披露，便于財(cái)務(wù)信息使用者更好地了解慈善組織的運(yùn)作情況和對組織運(yùn)作效率的分析，增加組織的透明度，進(jìn)而提升慈善組織的社會公信力。在借鑒SORP以及國內(nèi)外其他相關(guān)組織會計(jì)報(bào)表附注所披露信息的基礎(chǔ)上，考慮到我國慈善組織自身的特點(diǎn)，建議我國慈善組織會計(jì)報(bào)表附注應(yīng)主要披露以下內(nèi)容：會計(jì)政策選擇及變更情況、慈善組織合并或分立情況的說明、慈善組織管理層人事變更情況、慈善組織管理人員報(bào)酬情況、關(guān)聯(lián)方交易情況、非貨幣性交易情況、或有事項(xiàng)說明、組織納稅情況、會計(jì)報(bào)表中重要項(xiàng)目的明細(xì)資料以及有助于報(bào)表使用者理解和分析會計(jì)報(bào)表而需要說明的其他事項(xiàng)。