稅收犯罪刑事立法政策審視

何恒攀

【摘要】我國(guó)稅收犯罪的刑事立法政策受到經(jīng)濟(jì)犯罪的整體刑事政策、稅收犯罪形勢(shì)、稅收政策、經(jīng)濟(jì)利益平衡需求、重大個(gè)案等因素影響，在定罪政策上總體表現(xiàn)為犯罪化，在執(zhí)行政策上表現(xiàn)為趨重化。應(yīng)堅(jiān)持以犯罪化作為稅收犯罪定罪政策的重點(diǎn)，改變趨重化的制刑政策，擴(kuò)大稅收犯罪的輕罪范圍。

【關(guān)鍵詞】稅收犯罪 刑事立法政策 犯罪化 趨重化

【中圖分類(lèi)號(hào)】F832 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

刑法應(yīng)受刑事政策的指導(dǎo)和制約，有什么樣的刑事政策就會(huì)有什么樣的刑法。在一定意義上講，刑事政策是刑法的靈魂與核心，刑法是刑事政策的條文化與定型化。刑事立法政策在刑事政策中占據(jù)著重要地位，其對(duì)刑法的制定、修改等都起著指導(dǎo)作用。就我國(guó)稅收犯罪的立法而言，其雖然已經(jīng)形成了相對(duì)完整的體系，但仍存在發(fā)展和完善的空間，作為前置性問(wèn)題，完善稅收犯罪立法的首要任務(wù)就是要研究稅收犯罪的刑事立法政策。

稅收犯罪的刑事立法政策概述

刑事立法政策包括定罪政策和制刑政策，定罪政策的核心問(wèn)題是立法上的犯罪化與非犯罪化，制刑政策是指刑法設(shè)置法定刑的政策。稅收犯罪的定罪政策所指導(dǎo)的問(wèn)題是如何劃定稅收犯罪的犯罪圈，制刑政策則是指導(dǎo)稅收刑法中的刑種和刑罰強(qiáng)度設(shè)置。刑事政策是由一系列的因素決定的，影響稅收犯罪刑事立法政策形成和變化的因素主要有以下幾種：

我國(guó)經(jīng)濟(jì)犯罪整體的刑事立法政策?！拔覈?guó)經(jīng)濟(jì)犯罪刑事政策的基調(diào)是嚴(yán)厲打擊嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)犯罪?！雹?lài)?yán)厲打擊中的“嚴(yán)厲”包括立法上的嚴(yán)厲。不法經(jīng)濟(jì)行為犯罪化和重刑化長(zhǎng)期以來(lái)都是我國(guó)經(jīng)濟(jì)犯罪刑事政策的特征。在這種基調(diào)下，稅收犯罪的刑事立法政策也帶有“嚴(yán)”和“厲”的色彩。

稅收犯罪形勢(shì)。在特定時(shí)期內(nèi)，犯罪總數(shù)量的浮動(dòng)、具體犯罪在手段等形式上的變化、原本不構(gòu)成犯罪的某種一般違法行為的增多或者某種犯罪的消失，都會(huì)影響到刑事立法政策。稅收犯罪刑事立法政策的變動(dòng)也和稅收犯罪及其具體種類(lèi)的形勢(shì)變化密切相關(guān)。刑法對(duì)稅收犯罪重點(diǎn)的轉(zhuǎn)移，反映了稅收犯罪刑事政策的變化與調(diào)整，其中較為明顯體現(xiàn)這種影響的是走私普通貨物、物品罪和增值稅發(fā)票犯罪。前者制刑政策的重刑化和后者的犯罪化都是由特定時(shí)期相應(yīng)違法活動(dòng)的增多引起的。

稅收政策。刑事政策要受制于其他的國(guó)家政策，經(jīng)濟(jì)犯罪的刑事政策在一定程度上要受制于經(jīng)濟(jì)政策。稅收政策屬于經(jīng)濟(jì)政策的一種，其必然會(huì)影響到稅收犯罪的刑事立法政策。例如，從1994年開(kāi)始增值稅成為我國(guó)稅制中最為重要的稅種，很多稅收政策都偏重增值稅。故在這種形勢(shì)下，有關(guān)部門(mén)把與增值稅征收密切相關(guān)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪特殊對(duì)待，采取把其不僅犯罪化而且重刑化的政策。

經(jīng)濟(jì)利益平衡需求。社會(huì)中各方的經(jīng)濟(jì)利益并不一致，只有當(dāng)各方的經(jīng)濟(jì)利益得以調(diào)和、達(dá)到平衡之時(shí)，才能建立起一定的經(jīng)濟(jì)秩序，但在社會(huì)生活中經(jīng)濟(jì)利益也需要不斷調(diào)整，以達(dá)到新的平衡。稅收活動(dòng)本來(lái)就是體現(xiàn)各方利益分配的活動(dòng)，故對(duì)稅收犯罪刑事政策的調(diào)整也是調(diào)整經(jīng)濟(jì)利益的一種手段。刑法對(duì)相關(guān)違法活動(dòng)干預(yù)與否，干預(yù)的程度有多大，實(shí)際上是不同經(jīng)濟(jì)利益主體博弈的結(jié)果。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，國(guó)家的財(cái)政收入對(duì)稅收的需求不高，但當(dāng)今稅收已成為我國(guó)財(cái)政收入的主要來(lái)源，而國(guó)家既是稅款的使用者，又是政策的制定者，稅收違法行為比較突出之時(shí)，對(duì)國(guó)家稅收利益的損害隨之加大，國(guó)家采取重刑化的政策來(lái)應(yīng)對(duì)這種狀況充分體現(xiàn)了征稅主體和納稅主體之間的利益博弈。②

重大個(gè)案影響。稅收犯罪的刑事立法政策某些時(shí)候也受到重大個(gè)案的影響，某些個(gè)案由于涉案數(shù)額巨大，給國(guó)家稅收利益造成了巨大的損失，由此引起了立法者的關(guān)注。

對(duì)我國(guó)稅收犯罪刑事的立法政策審視

我國(guó)稅收犯罪的定罪政策。我國(guó)稅收犯罪的定罪政策的主流是犯罪化，在刑事法網(wǎng)上不斷擴(kuò)張。但在個(gè)別時(shí)期，也出現(xiàn)過(guò)體現(xiàn)非犯罪化的立法活動(dòng)，表現(xiàn)出犯罪化與非犯罪化并存的局面。我國(guó)稅收刑法的沿革印證了稅收違法行為犯罪化的歷程，其表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

一是稅收犯罪行為的擴(kuò)張。新中國(guó)成立之后的相當(dāng)長(zhǎng)一段時(shí)期內(nèi)，我國(guó)并沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的稅收犯罪規(guī)定，只是在某些行政法律法規(guī)里有規(guī)定，可作為犯罪行為處理的只有偷稅、抗稅和漏稅三種。1979年刑法典對(duì)稅收犯罪范圍的規(guī)定，沿襲了原有做法。1992年《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的規(guī)定》將逃避追繳欠稅行為、騙取國(guó)家出口退稅的行為犯罪化。1994年《關(guān)于開(kāi)展打擊偽造、倒賣(mài)、盜竊發(fā)票專(zhuān)項(xiàng)斗爭(zhēng)的通知》和1995年《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》將一系列針對(duì)增值稅專(zhuān)用發(fā)票和普通發(fā)票的違法行為犯罪化。2011年《刑法修正案（八）》將虛開(kāi)普通發(fā)票情節(jié)嚴(yán)重的行為和明知是持有偽造發(fā)票而持有，數(shù)量較大的行為犯罪化。

二是犯罪主體的擴(kuò)張。與行為方式的擴(kuò)張相對(duì)應(yīng)，發(fā)票犯罪的規(guī)定使得稅收犯罪的主體由納稅義務(wù)人擴(kuò)大到了包括發(fā)票行為人在內(nèi)。除此之外，稅收犯罪主體的擴(kuò)張還表現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，犯罪主體由單一自然人擴(kuò)張到了包括單位在內(nèi)。1987年的《海關(guān)法》首次規(guī)定單位可以成為走私罪的犯罪主體，此后單位犯罪的主體規(guī)定擴(kuò)張到稅收犯罪的其他種類(lèi)之中。《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的規(guī)定》規(guī)定單位可以成為除抗稅罪以外的三種稅收犯罪的主體?！蛾P(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》明確單位可以成為所有發(fā)票犯罪的主體。第二，犯罪主體由納稅義務(wù)人擴(kuò)張包括扣繳義務(wù)人在內(nèi)?！蛾P(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的規(guī)定》首次規(guī)定對(duì)有代征代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人、負(fù)有代扣代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人可以偷稅罪、抗稅罪定罪處刑。第三，犯罪主體由單一納稅方擴(kuò)張到包括征稅方在內(nèi)?！蛾P(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》設(shè)立了稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員玩忽職守罪。1997年刑法典在整合了1979年刑法典和單行刑法中的稅收犯罪行為的同時(shí)，增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員徇私舞弊不征、少征稅款罪、徇私舞弊發(fā)售發(fā)票、抵扣稅款、出口退稅罪和其他國(guó)家工作人員違法提供出口退稅憑證罪。

非犯罪化在我國(guó)稅收刑法的立法沿革中的體系僅有兩次：一次是1979年刑法典將漏稅行為非犯罪化，另一次是2009年《刑法修正案（七）》把逃稅中的初犯等作為免責(zé)情形規(guī)定。

以犯罪化為主的稅收犯罪定罪政策總體而言是合理的，符合打擊稅收犯罪的需要。在我國(guó)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時(shí)期，健全稅收法律法規(guī)固然重要，但也應(yīng)適當(dāng)擴(kuò)大犯罪圈，構(gòu)筑嚴(yán)密的刑事法網(wǎng)，以懲治各類(lèi)犯罪，也即“嚴(yán)打不如嚴(yán)管”。這主要是因?yàn)椋阂环矫?，?yán)密法網(wǎng)有助于反映抗制稅收犯罪的需求。在我國(guó)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)變與社會(huì)向多元化發(fā)展的情況下，社會(huì)規(guī)制體系從總體上趨于緩和，某些傳統(tǒng)的規(guī)制方式已經(jīng)在一定程度上喪失效能。例如，在我國(guó)的稅收環(huán)境中，單純倡導(dǎo)納稅義務(wù)人自覺(jué)納稅往往只是一種口號(hào)，教育已經(jīng)很難起到作用。行政處罰雖然能起到一定的作用，但在巨大經(jīng)濟(jì)利益的誘使之下，很多行為人并不畏懼單純的行政處罰。因此，刑罰手段可能成為最有效的規(guī)制手段。③法律制裁尤其是刑罰的制裁往往能夠發(fā)揮即時(shí)的功效。反之，制裁也有利于促進(jìn)良好稅收環(huán)境的形成。另一方面，嚴(yán)密法網(wǎng)能夠確保稅收刑法的威懾力。不同類(lèi)型違法行為的入罪率不同，刑法的威懾力也是不同的，刑法對(duì)突發(fā)性暴力犯罪的威懾力不大，但對(duì)那些有計(jì)劃的、行為人仔細(xì)衡量得失后所實(shí)施的經(jīng)濟(jì)、財(cái)產(chǎn)類(lèi)犯罪，提高入罪率、擴(kuò)大犯罪圈對(duì)犯罪發(fā)生的控制能夠起到更有效的作用。④稅收犯罪是典型的貪利犯罪，如果大量的違法行為不構(gòu)成犯罪，行為人實(shí)施稅收犯罪的成本就較低。反之，如果使稅收活動(dòng)各主要環(huán)節(jié)涉及的嚴(yán)重違法行為都被納入刑法的調(diào)整范圍，行為人的犯罪成本就會(huì)加大，風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)提高。而當(dāng)犯罪收益難以匹配犯罪成本之時(shí)，行為人一般會(huì)減少稅收犯罪行為的實(shí)施。

在稅收犯罪的定罪政策中適當(dāng)?shù)伢w現(xiàn)非犯罪化也是必要的，這是因?yàn)椋阂环矫?，?duì)某些行為適當(dāng)?shù)姆欠缸锘欣趦?yōu)化刑法總體的執(zhí)行情況。就逃稅犯罪而言，逃稅違法行為在我國(guó)并不少見(jiàn)，但受制于多種因素，因之受到刑事制裁的只是少部分，表現(xiàn)出了一定的隨機(jī)性，由此導(dǎo)致該罪對(duì)應(yīng)的刑法規(guī)定執(zhí)行不佳的狀況。這樣會(huì)使人產(chǎn)生錯(cuò)覺(jué)：即是否受到制裁不在于行為本身的違法性，而在于手段是否高明和運(yùn)氣。這種不穩(wěn)定的、隨意性很大的法律實(shí)施狀況進(jìn)一步惡化了稅收環(huán)境。在這種情況下，適當(dāng)?shù)匕岩徊糠痔佣愋袨榉欠缸锘w現(xiàn)了“抓大放小”。另一方面，適當(dāng)非犯罪化是寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策中“寬”的一面的體現(xiàn)。寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策應(yīng)體現(xiàn)在刑事立法中，而非犯罪化是寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策中“寬”的一面在立法中的基本要求。“初犯免責(zé)條款”是對(duì)以往刑法修改的過(guò)程中強(qiáng)調(diào)擴(kuò)大犯罪圈和提高法定刑的立法慣例的突破，注重了入罪與出罪的結(jié)合、“嚴(yán)”與“寬”的協(xié)調(diào)，因而較好地貫徹了寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策。⑤

我國(guó)稅收犯罪的制刑政策。我國(guó)稅收犯罪的制刑政策在較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)主要表現(xiàn)為趨重化的政策。趨重化的制刑政策既體現(xiàn)在刑罰種類(lèi)上，又體現(xiàn)在刑罰幅度上。在刑罰種類(lèi)上，稅收犯罪的主刑起初僅限于有期徒刑和拘役，后來(lái)走私罪的法定刑被提高到死刑，后增加的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的最高法定刑也被規(guī)定為死刑。1979年刑法典除了走私之外，其他稅收犯罪并沒(méi)有附加刑的規(guī)定，后來(lái)增加了對(duì)于稅收犯罪處罰金的規(guī)定和對(duì)特別嚴(yán)重的發(fā)票犯罪行為并處沒(méi)收財(cái)產(chǎn)的規(guī)定。在主刑保持不變的情況下，附加刑種類(lèi)的增多也是刑罰趨重化的表現(xiàn)。在刑罰幅度上，1979年刑法典中除了走私罪中的某些情形可以判處3年以上10年以下有期徒刑之外，其他稅收犯罪適用的有期徒刑最高為3年，《關(guān)于懲治偷稅、抗稅犯罪的規(guī)定》將稅收犯罪的最高法定刑提升到7年，1997年刑法典不僅基本保持了這一幅度設(shè)置，而且進(jìn)一步提高了騙取出口退稅罪的法定刑。

在趨重化的制刑政策導(dǎo)向下，我國(guó)稅收犯罪的法定刑整體上已經(jīng)十分嚴(yán)厲，幾乎不可能更為嚴(yán)厲。不過(guò)，在刑罰輕緩化的大趨勢(shì)下，這一制刑政策也開(kāi)始有所松動(dòng)，其主要表現(xiàn)就是《刑法修正案（八）》廢除了稅收犯罪中所有的死刑條款。

我國(guó)對(duì)稅收犯罪采取重刑的制刑政策的合理性是值得質(zhì)疑的。這一制刑政策的出現(xiàn)與我國(guó)稅收犯罪的實(shí)際狀況有著直接的關(guān)系，刑事政策的導(dǎo)向必然受到犯罪形勢(shì)的影響。及時(shí)地把某些嚴(yán)重的稅收犯罪行為納入刑法的處罰范圍是有必要的。但是，犯罪化不等于重刑化。犯罪化是擴(kuò)大刑法處罰的范圍，擴(kuò)大犯罪圈，將嚴(yán)重危害社會(huì)、值得用刑罰懲罰的行為納入刑法處罰的范圍。嚴(yán)密刑事法網(wǎng)的同時(shí)，應(yīng)緩和刑罰處罰的嚴(yán)厲性，犯罪化與輕刑化相呼應(yīng)，法網(wǎng)嚴(yán)密與刑罰輕緩相結(jié)合，這應(yīng)當(dāng)是犯罪圈劃定的基本方向。反觀我國(guó)稅收犯罪重刑的制刑政策，可以說(shuō)顯得過(guò)分嚴(yán)厲。我國(guó)對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪的刑罰程度總體偏重，這種刑事政策的目的在于希望通過(guò)重刑來(lái)遏制犯罪。但實(shí)際上，犯罪率的高低與刑罰的輕重之間并不存在必然的聯(lián)系。在稅收刑法的某些規(guī)定例如增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的規(guī)定出臺(tái)之后，對(duì)于打擊相關(guān)犯罪確實(shí)曾經(jīng)收到過(guò)不錯(cuò)的成效，但由于相應(yīng)規(guī)定的法定刑從一開(kāi)始就比較嚴(yán)厲，也就是說(shuō)相應(yīng)違法行為的犯罪化和重刑化從一開(kāi)始就是伴隨而來(lái)的，因此，不能把立法的成效完全歸因于重刑。不過(guò)，受?chē)?guó)家在特定時(shí)期對(duì)經(jīng)濟(jì)犯罪整體制刑政策的影響，很難要求稅收犯罪的制刑政策“獨(dú)善其身”。

我國(guó)稅收犯罪刑事立法政策的調(diào)整

堅(jiān)持以犯罪化作為稅收犯罪定罪政策的重點(diǎn)，但同時(shí)應(yīng)謹(jǐn)慎保持?jǐn)U大犯罪圈的趨勢(shì)。我國(guó)稅收犯罪的定罪政策基本符合打擊稅收違法犯罪行為的需要，總體比較合理，我國(guó)目前有關(guān)稅收犯罪的個(gè)罪也已形成了相當(dāng)規(guī)模。在這種情形下，應(yīng)著重考慮以下兩個(gè)導(dǎo)向：第一，繼續(xù)將現(xiàn)行刑法未規(guī)定的、某些有可能?chē)?yán)重危害稅收利益的違法行為加以犯罪化；第二，對(duì)待犯罪化也應(yīng)保持一定的謹(jǐn)慎，不能隨意地將新出現(xiàn)的一般稅收違法違規(guī)行為立即上升為犯罪加以規(guī)定，而需要進(jìn)行一定時(shí)期的觀察和分析。惟有當(dāng)這些行為嚴(yán)重危害到稅收利益之時(shí)，才需要以稅收犯罪論處。

改變稅收犯罪趨重化的制刑政策，擴(kuò)大稅收犯罪的輕罪范圍。由于我國(guó)稅收犯罪的制刑政策不合理，因此應(yīng)予調(diào)整。包括稅收犯罪在內(nèi)的經(jīng)濟(jì)犯罪整體重刑化的立法政策是我國(guó)特定時(shí)期的產(chǎn)物，但死刑在包括稅收犯罪在內(nèi)的很多經(jīng)濟(jì)犯罪中的取消已經(jīng)在一定程度上體現(xiàn)了重刑化制刑政策的松動(dòng)。所以，調(diào)整稅收犯罪重刑化的制刑政策在現(xiàn)在并非不可能?；谖覈?guó)稅收犯罪立法整體的刑罰配置過(guò)重的現(xiàn)狀，應(yīng)當(dāng)考慮減輕稅收犯罪的刑罰，特別是較重的自由刑的配置。

注重稅收刑法內(nèi)部不同罪群之間的協(xié)調(diào)，不能在定罪和制刑政策上顧此失彼。我國(guó)稅收犯罪的整體立法政策事實(shí)上并不是完全體現(xiàn)在其所屬的各罪群之間的，例如發(fā)票犯罪最能體現(xiàn)其犯罪化和重刑化政策，而危害稅收征管的逃稅罪等傳統(tǒng)罪名則體現(xiàn)得并不明顯。這樣一種立法政策取向反映了立法者對(duì)不同罪群的不同重視程度。盡管采取這樣的政策有諸多原因，在短時(shí)期內(nèi)也有其積極意義，但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，不利于構(gòu)建科學(xué)合理的稅收刑法體系和真正有效地預(yù)防和打擊稅收犯罪。因此，應(yīng)當(dāng)從全局出發(fā)，在立法之時(shí)綜合考慮稅收犯罪的各個(gè)罪群，促使稅收刑法內(nèi)部的協(xié)調(diào)。

結(jié)語(yǔ)

刑法規(guī)定貫穿和體現(xiàn)了刑事政策的基本精神，刑法的制定和修改以刑事政策總的精神為指導(dǎo)，科學(xué)、完善的稅收犯罪立法體系的建立，必須以科學(xué)、合理的刑事立法政策為先導(dǎo)。社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展也要求我們不能固守傳統(tǒng)的立法政策。因此，應(yīng)重新審視和及時(shí)調(diào)整我國(guó)稅收犯罪的刑事立法政策，進(jìn)而推進(jìn)我國(guó)稅收刑法的完善和發(fā)展。此外，由于司法和立法活動(dòng)是緊密相關(guān)的，也需要同時(shí)進(jìn)行相關(guān)刑事司法政策的審視和調(diào)整工作，使得刑事政策的整體實(shí)現(xiàn)科學(xué)化，只有這樣才能更有效地處理和打擊稅收犯罪，保障國(guó)家的稅收利益，維護(hù)有序的經(jīng)濟(jì)秩序。

（作者單位：鐵道警察學(xué)院法律系）

【注釋】

①劉華：“經(jīng)濟(jì)犯罪的刑事政策”，《法學(xué)》，2003年第11期。

②吳玉梅：“稅收政策對(duì)稅收犯罪刑事立法的影響與展望”，謝望原、肖中華、吳大華：《中國(guó)刑事政策報(bào)告》（第三輯），北京：中國(guó)法制出版社，2008年，第393頁(yè)。

③龍宗智：“經(jīng)濟(jì)犯罪防控與寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策”，《法學(xué)雜志》，2006年第4期。

④游偉，肖晚祥：“我國(guó)經(jīng)濟(jì)犯罪立法模式的反思性回顧與前瞻”，趙秉志：《刑法評(píng)論》（2008年第2卷），北京：法律出版社，2008年，第240頁(yè)。

⑤葛磊：《新修罪名詮解—刑法修正案（七）深度解讀與實(shí)務(wù)》，北京：中國(guó)法制出版社，2009年，第57頁(yè)。

責(zé)編/許國(guó)榮（實(shí)習(xí)）