內(nèi)審與外審會計職業(yè)判斷差異探析

周清松　邱能彥　蘇新龍

【摘 要】 當前我國會計準則的制定主要以原則導向為指導思想，在這種模式下會計準則對部分會計處理沒有具體的規(guī)定，需要會計人員根據(jù)實際情況作出合適的會計職業(yè)判斷。由于會計職業(yè)判斷受從業(yè)人員的經(jīng)驗、知識以及客觀環(huán)境等諸多因素的影響，導致在國有上市企業(yè)中出現(xiàn)內(nèi)部審計和外部審計對同一會計職業(yè)判斷產(chǎn)生不同意見的現(xiàn)象，文章以內(nèi)部經(jīng)濟責任審計為例對會計職業(yè)判斷差異進行探析。

【關鍵詞】 內(nèi)部經(jīng)濟責任審計； 注冊會計師審計； 會計職業(yè)判斷

中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）18-0087-03

一、案例背景

X公司是某國有大型機械集團M的下屬上市公司，其主營業(yè)務是建造大型礦井勘探設備。M集團每年都會對下屬子公司進行內(nèi)部經(jīng)濟責任審計以對下屬子公司主要領導人進行監(jiān)督、評價和鑒定。同時M集團根據(jù)本企業(yè)的實際情況設計出以利潤為核心的業(yè)績評價體系，對子公司主要領導人實行基礎工資加績效獎金的薪酬制度。X公司2013年經(jīng)注冊會計師審計的年度報告披露的凈利潤為 1 000萬元，集團的內(nèi)部審計機構在對X公司進行2013年內(nèi)部經(jīng)濟責任審計時對一筆應收賬款的壞賬準備會計處理提出異議，由于該筆壞賬準備涉及的金額較大，將對評價X公司主要領導人業(yè)績的本年利潤產(chǎn)生重大影響，內(nèi)部審計機構與X公司管理層產(chǎn)生較大分歧。

X公司賬面“應收賬款——A公司”賬面原值為3 500萬元，賬齡為4至5年，截至2012年12月31日，按公司的壞賬政策對該項應收賬款已經(jīng)計提了50%即1 750萬元的壞賬準備。該筆應收賬款是2009年初銷售給A公司一批大型設備時產(chǎn)生的，交易時A公司開出一張無息商業(yè)匯票，后來由于A公司經(jīng)營發(fā)生困難，無法支付該筆款項，經(jīng)過協(xié)商，A公司以相應價值的資產(chǎn)作為抵押轉(zhuǎn)為應收賬款，X公司將其轉(zhuǎn)為應收賬款進行核算。由于經(jīng)濟連續(xù)衰退，A公司一直無力償還該筆款項，2013年6月A公司無法繼續(xù)經(jīng)營，向法院申請破產(chǎn)。X公司于2013年12月函證了經(jīng)辦該業(yè)務的律師。律師回函說明相關執(zhí)行程序正在進行，當前正處于對債務人資產(chǎn)進行評估階段，將很快進行拍賣程序。律師認為，本案實現(xiàn)債權的保底數(shù)應在3 500萬元左右。X公司的財務人員認為該款項回收的可能性很高，且其潛在收回金額超過該應收賬款的賬面余額，該項應收賬款無需再按賬齡分析法計提壞賬準備，同時為了保持當年度會計政策與會計估計的一致性，將前三季度所計提的壞賬準備沖回，但對2013年度以前所計提的壞賬準備不再沖回，待該項債權收回時再根據(jù)收回的情況進行處理。集團內(nèi)部經(jīng)濟責任審計人員和X公司管理層的爭執(zhí)主要在于壞賬準備的計提問題，X公司管理層認為本年財務報表已經(jīng)經(jīng)過注冊會計師審計并出具了標準的無保留意見，表明注冊會計師對此會計處理方法和職業(yè)判斷表示認同，內(nèi)部經(jīng)濟責任審計人員就不應該提出異議，應該按照財務報表的利潤對其進行業(yè)績評價。而集團的內(nèi)部經(jīng)濟責任審計人員認為該筆應收賬款到年底還沒有收回，表明其還有無法收回的可能性，應該按照公司的壞賬政策對該筆應收賬款計提壞賬準備，即公司在2013年末應該繼續(xù)計提30%的壞賬準備，金額為1 050萬元，在評價X公司主要領導人業(yè)績時應扣減此壞賬準備，即本年評價業(yè)績的利潤應為-50萬元。

二、計提壞賬準備處理方法

在現(xiàn)有會計準則體系下，應收賬款屬于金融工具，因此壞賬準備需要按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值損失》中的規(guī)定進行相關會計處理，目前我國會計準則要求企業(yè)對壞賬準備的計提采用備抵法進行處理，但是并沒有對壞賬準備的具體做法作出詳細的規(guī)定，要求會計人員根據(jù)實際情況作出合適的會計職業(yè)判斷以客觀反映企業(yè)的經(jīng)濟事項，同時提出如下指導原則：

1.企業(yè)應當在期末分析各項應收款項的可收回性，并預計可能產(chǎn)生的壞賬損失，同時計提壞賬準備。

2.企業(yè)應自行制定計提壞賬準備的政策、計提范圍、計提方法、計提比例。壞賬準備計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更，如需變更，應當在會計報表附注中予以說明。

3.在確定壞賬準備的計提比例時，企業(yè)應當根據(jù)以往的經(jīng)驗、債務單位的實際財務狀況和現(xiàn)金流量等相關信息予以合理估計。

根據(jù)上述會計準則并結(jié)合會計準則指南有關會計處理的規(guī)定，上市公司計提壞賬準備的主要方法有以下兩種：（1）對于單項金額重大的應收款項，應當單獨進行減值測試。有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應當根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計提壞賬準備。（2）對于單項金額非重大的應收款項可以單獨進行減值測試，確定減值損失，計提壞賬準備；也可以與經(jīng)單獨測試后未減值的應收款項一起按類似信用風險特征劃分為若干組合，再按這些應收款項組合在資產(chǎn)負債表日余額的一定比例計算確定減值損失，計提壞賬準備。根據(jù)應收款項組合余額的一定比例計算確定的壞賬準備，應當反映各項目實際發(fā)生的減值損失，即各項組合的賬面價值超過其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的金額。

三、案例分析

X公司的財務人員認為該筆應收賬款收回的可能性很大，從而作出職業(yè)判斷認為該筆應收賬款本年不需要計提壞賬準備，從而將本年前三季度計提的壞賬準備沖回。由于注冊會計師出具標準的無保留意見，表明注冊會計師認同該會計職業(yè)判斷，而內(nèi)部經(jīng)濟責任審計人員認為該筆應收賬款在年底還未收回，就應該繼續(xù)按照原有方法計提壞賬準備。結(jié)合當前的會計準則和相關資料，壞賬準備的計提采用的是可能性標準，即要求對可能發(fā)生的壞賬準備進行確認，由于該筆應收賬款正在處理中，其潛在收回的可能性很大，X公司財務人員作出職業(yè)判斷認為不需要計提壞賬準備的會計處理符合會計準則的有關規(guī)定，但是筆者認為其職業(yè)判斷不符合會計慣例，顯得有些“激進”。因為該筆應收賬款掛賬時間較長，在年底還未收回應當繼續(xù)計提壞賬準備，當該筆應收賬款收回時再沖銷計提的壞賬準備更為穩(wěn)健。同時根據(jù)前面的資料，集團公司對下屬子公司的主要領導人是以利潤為主要指標進行業(yè)績評價，X公司本年對外披露的凈利潤為1 000萬元，如果將該筆應收賬款的壞賬準備按照原有政策計提則本年凈利潤為-50萬元，管理層將無法獲得獎金，這也使我們有理由懷疑管理層出于自身利益而指使財務人員采取較為激進的會計處理方法。內(nèi)部經(jīng)濟責任審計是從整個集團的角度出發(fā)，對下屬子公司主要領導人的經(jīng)濟責任作出合理的評價以提高集團的效率與效果。內(nèi)部經(jīng)濟責任審計人員從其角度認為會計人員的職業(yè)判斷不能客觀反映X公司本年的盈利情況，所以在評價時應調(diào)整該筆壞賬準備的會計處理方法，因此筆者認為內(nèi)部經(jīng)濟責任審計人員提出的會計處理更為妥當。

會計職業(yè)判斷是指會計人員根據(jù)會計法律、法規(guī)等會計標準，充分考慮企業(yè)現(xiàn)實與未來的理財環(huán)境和經(jīng)營特點，運用自身專業(yè)知識和職業(yè)經(jīng)驗，通過識別、計算、分析、比較等方法，對不確定性會計事項所作的裁決與斷定的思維過程。當前我國的會計準則在制定過程中以原則導向型為主，在原則導向型下會計人員需要對經(jīng)濟活動作出合理的職業(yè)判斷，以恰當?shù)胤从辰?jīng)濟事項。從內(nèi)部經(jīng)濟責任審計和注冊會計師審計的角度出發(fā)，筆者將會計職業(yè)判斷分為合法且合理、合法但不合理、不合法但合理、不合法也不合理四類進行討論。

（一）職業(yè)判斷合法且合理

職業(yè)判斷合法且合理是指會計處理一方面能夠滿足注冊會計師審計中所遵循的有關準則，即能夠公允地表達企業(yè)的經(jīng)濟事項；另一方面該會計處理從內(nèi)部經(jīng)濟責任審計的角度看符合其決策有用的目標，即能夠滿足其監(jiān)督和評價的目標。此種結(jié)果應該是雙方所追求的最高目標。

（二）職業(yè)判斷合法但不合理

職業(yè)判斷合法但不合理是指會計處理符合注冊會計師審計中所遵循的有關準則，即能夠公允地表達企業(yè)的經(jīng)濟事項但該選擇不一定是最佳的，即從內(nèi)部經(jīng)濟責任審計的角度看該會計處理不能很好地實現(xiàn)其業(yè)績評價及監(jiān)督要求。筆者認為產(chǎn)生此種現(xiàn)象的原因在于注冊會計師審計要求的是公允的表達，但是何謂公允的表達？有一種觀點認為當會計處理符合公認的會計準則即被視為公允的表達。當會計人員提出合理的理由證明其做法符合會計準則的相關規(guī)定，注冊會計師通常會認可其做法符合公允表達的要求。從理論上講，會計人員作出職業(yè)判斷時要考慮各種影響因素以如實、公允地反映客觀會計事項，但是由于會計人員受管理層以及會計準則可選擇性等因素的影響導致職業(yè)判斷不一定是最佳的，從注冊會計師審計的角度看，由于該會計處理是在會計準則的規(guī)定下“合理”地使用，因此不一定會提出異議；而內(nèi)部經(jīng)濟責任審計作為上級單位對下級單位主要領導人的一種監(jiān)督和評價的手段，其判斷標準可能因不同的公司而有不同的評價標準，從內(nèi)部經(jīng)濟責任審計的角度看，按照會計準則的相關要求實現(xiàn)的公允表達并不一定對其決策有用，所以認為其不合理。正如本例中X公司會計人員計提壞賬準備的會計處理符合會計準則的要求，但是其選擇的方法過于“激進”，不利于對主要領導人作出合理的評價，因此內(nèi)部經(jīng)濟責任審計人員認為其會計處理不合理。

（三）職業(yè)判斷不合法但合理

職業(yè)判斷不合法但合理是指會計處理不符合會計準則等相關法律法規(guī)的要求，但是其做法從內(nèi)部經(jīng)濟責任審計的角度看能夠?qū)崿F(xiàn)其監(jiān)督和評價的目標。筆者認為此種現(xiàn)象更確切地說應該是我國會計準則對此做法還沒有規(guī)定但是其做法符合會計慣例等要求，能夠客觀反映經(jīng)濟事項。從注冊會計師的角度看由于會計準則還沒有相關規(guī)定，注冊會計師很可能會對此做法提出異議并要求按照其認為合理的方法進行修改；而從內(nèi)部經(jīng)濟責任審計的角度看，該方法客觀地反映了經(jīng)濟事項且能夠合理實現(xiàn)監(jiān)督和評價的目標，內(nèi)部經(jīng)濟責任審計人員對此會計處理表示贊同。筆者認為此為容易產(chǎn)生爭議的情況之一。職業(yè)判斷很重要的一個作用就是在會計準則沒有相關規(guī)定時能夠幫助會計人員進行分析并進行相應的會計處理，然而又因為其沒有相應的規(guī)定，注冊會計師審計和內(nèi)部經(jīng)濟責任審計往往會出于自身的考慮來評價該職業(yè)判斷，導致兩者產(chǎn)生不同看法。

（四）職業(yè)判斷不合法且不合理

職業(yè)判斷不合法且不合理是指其做法不符合會計準則等相關法律法規(guī)的要求，即從注冊會計師的角度看其會計處理不能公允地表達經(jīng)濟事項，同時從內(nèi)部經(jīng)濟責任審計的角度看該會計處理也不利于實現(xiàn)其監(jiān)督和評價的目標。在此種情況下，注冊會計師和內(nèi)部經(jīng)濟責任審計人員一般會對此種會計處理方法提出異議并要求改正。因為無論是注冊會計師審計還是內(nèi)部經(jīng)濟責任審計其前提都是保證會計處理的合法和合規(guī)性，當會計人員作出的職業(yè)判斷違背相關會計法律法規(guī)的規(guī)定時，其會計處理很難體現(xiàn)公允性。因此筆者認為這種做法實際上就是企業(yè)會計人員自己“創(chuàng)造”的一種會計處理方法，屬于違規(guī)行為。

通過對上述四種職業(yè)判斷類別的討論，筆者認為在內(nèi)部經(jīng)濟責任審計中更注重的是合理性，即在合法的基礎上追求會計處理能夠恰當?shù)胤从辰?jīng)濟活動，有利于實現(xiàn)其監(jiān)督和評價的目標；而在注冊會計師審計中更加注重的是合法性，要求企業(yè)的會計處理符合會計準則的有關規(guī)定以表現(xiàn)出其公允的表達，因此導致兩者對職業(yè)判斷會有不同的態(tài)度。接下來將對內(nèi)部經(jīng)濟責任審計和注冊會計師審計中產(chǎn)生此種現(xiàn)象的原因進行進一步探討。

四、原因探討

兩辦《規(guī)定》和中國內(nèi)部審計協(xié)會發(fā)布的《內(nèi)部審計實務指南第5號——企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任審計指南》的相關內(nèi)容指出企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責任審計主要是企業(yè)的內(nèi)部審計機構受管理當局及有關部門的委托，對本部門或單位管理的下級單位、負有經(jīng)濟管理職能的內(nèi)設或機構主要負責人，就其履行經(jīng)濟責任情況開展審計并發(fā)表審計評論意見的內(nèi)部監(jiān)督活動。

注冊會計師審計是指注冊會計師按照法律法規(guī)獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，并根據(jù)審計證據(jù)對財務報表是否在所有重大方面按照財務報告編制基礎編制并實現(xiàn)公允反映發(fā)表審計意見的監(jiān)督活動，以提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度。

通過上述對內(nèi)部經(jīng)濟責任審計與注冊會計師審計的定義和目標的對比可以知道，首先，雖然兩者都是基于受托責任而產(chǎn)生的，但是內(nèi)部經(jīng)濟責任審計的委托人是內(nèi)部管理部門，其對象是下級單位、負有經(jīng)濟管理職能的內(nèi)設或機構主要負責人，主要目標是評價主要負責人的經(jīng)濟責任，注重對企業(yè)內(nèi)部受托責任的監(jiān)督，以提高企業(yè)的經(jīng)營效率，幫助組織實現(xiàn)發(fā)展目標；而注冊會計師審計是為了滿足廣大使用者共同的財務信息需求，其主要目的是保證財務報表能夠公允地表達企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，合理保證財務報表不存在由于舞弊和錯誤導致的重大錯報，注重的是對企業(yè)整體受托責任的一種監(jiān)督。即內(nèi)部經(jīng)濟責任審計是一種特殊目的的審計。由于其范圍比較小，針對的是本企業(yè)且沒有必要對外披露，因此內(nèi)部經(jīng)濟責任審計人員可以在相關準則的規(guī)定下結(jié)合本單位的實際情況對經(jīng)濟事項作出判斷，以合理地實現(xiàn)評價和監(jiān)督職能。而注冊會計師審計是對所有潛在報表使用者負責，在這種情況下每個潛在使用者都可能有自己的不同目的，這就導致了注冊會計師審計需要以普遍接受的會計準則為基礎，以合理保證潛在的使用者對財務報表的理解和信賴程度。

其次，筆者認為兩者在審計內(nèi)容上的著重點不同也是產(chǎn)生此種現(xiàn)象的原因之一。內(nèi)部經(jīng)濟責任審計中重點檢查企業(yè)經(jīng)營發(fā)展情況、財務收支情況、制定和執(zhí)行重大經(jīng)濟決策情況及內(nèi)部控制建立和執(zhí)行情況等；而注冊會計師審計的著重點為檢查企業(yè)財務報表是否在所有重大方面按照適用的財務報告編制基礎進行編制。也就是說注冊會計師審計中考察的是企業(yè)的財務報表是否將企業(yè)所有經(jīng)濟事項公允地表達，而不需要考慮經(jīng)濟事項對企業(yè)的影響；而內(nèi)部經(jīng)濟責任審計一方面檢查財務收支的合法性，另一方面還要考慮企業(yè)經(jīng)濟事項的實質(zhì)影響，檢查經(jīng)濟事項是否符合企業(yè)的目標、是否最優(yōu)化等。兩者內(nèi)容的不同也進一步導致對會計人員職業(yè)判斷產(chǎn)生不同的看法。

五、總結(jié)

筆者認為內(nèi)部經(jīng)濟責任審計的主要職能是對企業(yè)領導干部任期期間內(nèi)企業(yè)資產(chǎn)、負債、損益的真實性、合法性和效益性，以及對有關經(jīng)濟活動應當負有的責任進行的審計，在審計過程中更多的是考慮其合理性，以實現(xiàn)其監(jiān)督評價等審計目標；而注冊會計師審計是為了合理保證財務報表不存在錯報現(xiàn)象，因此在審計過程中更多的是考慮財務報表公允的表達，要求企業(yè)按照普遍接受的會計準則作出會計處理。會計準則是對所有企業(yè)的規(guī)范，在不確定的會計事項中往往有較大彈性供會計人員選擇，但是在這彈性范圍內(nèi)的選擇往往會產(chǎn)生不同的結(jié)果，而內(nèi)部經(jīng)濟責任審計和注冊會計師審計兩者目的、立場等因素的不同，最終導致在審計中對會計人員的職業(yè)判斷產(chǎn)生不同的看法。

【參考文獻】

[1] 李榮錦.資產(chǎn)減值準備與利潤操縱[J].財會研究，2005（4）：40-41.

[2] 許燕.會計職業(yè)判斷研究[D].天津財經(jīng)學院，2004.

[3] 夏鵬譯.根據(jù)公認會計原則公允表達的真實含義[J].財會通訊，1997（7）：63-64.

[4] 黃芳.試論現(xiàn)行準則下的會計職業(yè)判斷空間及其監(jiān)管[J].會計之友，2012（7）：13-15.

[5] 夏博輝.論會計職業(yè)判斷[J].會計研究，2003（4）：36-40.

[6] 鮑國明.內(nèi)部經(jīng)濟責任審計[M].中國時代經(jīng)濟出版社，2012.

[7] 趙衛(wèi)峰.盈余管理與會計信息質(zhì)量的對立統(tǒng)一關系研究[J].會計之友，2012（9）：118-119.

[8] 中國注冊會計師協(xié)會.審計[M].經(jīng)濟科學出版社，2013.