政府環(huán)境審計的構(gòu)建：基于責任政府的視角

冉春芳 劉學志

【摘 要】 政府受托環(huán)境責任關系的確立是政府實施環(huán)境審計的基本前提。伴隨我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，生態(tài)環(huán)境日益惡化，黨中央提出生態(tài)文明制度建設，這既反映了中央加快治理環(huán)境污染和保護生態(tài)環(huán)境的決心，也是明確政府環(huán)境責任、構(gòu)建責任政府的體現(xiàn)。基于責任政府的視角，開展政府環(huán)境審計是政府履行環(huán)境責任的制度安排，也是落實生態(tài)文明制度建設的現(xiàn)實選擇；實施政府環(huán)境審計需要明確政府環(huán)境審計的審計對象、審計依據(jù)和審計重點，創(chuàng)新政府環(huán)境審計的組織方式，結(jié)合國家政治制度安排，積極開展資源環(huán)境審計、環(huán)境績效審計和環(huán)境責任的追蹤審計。

【關鍵詞】 責任政府； 環(huán)境責任； 政府環(huán)境審計； 生態(tài)文明制度建設

中圖分類號：F239.44 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）16-0112-04

我國經(jīng)濟快速發(fā)展的同時，資源浪費、環(huán)境破壞等問題日益凸現(xiàn)，中國共產(chǎn)黨先后在十七大、十八大提出生態(tài)文明建設和生態(tài)文明制度建設①，十八屆三中全會提出用制度保護生態(tài)環(huán)境②，十八屆四中全會提出依法治國③，全國人大通過了新的《環(huán)境保護法》，為建立環(huán)境保護法律體系和環(huán)境問題的終身追責機制提供了法制保障。在生態(tài)文明制度建設頂層設計指引下，中共中央、國務院（2015）印發(fā)《關于加快推進生態(tài)文明建設的意見》（簡稱“意見”）④，《意見》的目的在于落實生態(tài)文明制度建設。黨中央和國務院針對生態(tài)環(huán)境問題采取的系列政策或舉措，一方面反映中央加快治理生態(tài)環(huán)境和保護環(huán)境的決心，另一方面也是政府明確環(huán)境責任，構(gòu)建責任政府的體現(xiàn)。面對生態(tài)環(huán)境的日益惡化，如何治理生態(tài)環(huán)境、如何履行公共環(huán)境管理職能、監(jiān)督環(huán)境受托責任等是構(gòu)建責任政府必須面對和思考的問題。環(huán)境審計作為政府環(huán)境治理機制的重要組成部分，既是政府履行公共環(huán)境管理職能、治理生態(tài)環(huán)境的有效途徑，也是監(jiān)督政府治理生態(tài)環(huán)境的有效手段。

一、關注環(huán)境責任是責任政府的體現(xiàn)

責任政府是政府行政所要達到的一種責任理想狀態(tài)，是對公民承擔責任、切實履行政府職能、建立高效廉潔政府的體現(xiàn)（廖洪和王素梅，2008）。現(xiàn)代經(jīng)濟社會中任何組織形式都是因為某種或某些特定受托責任關系而存在的。政府在全體社會成員的授權(quán)下承擔管理和使用生態(tài)資源、履行保護環(huán)境、建立賠償支付、追究環(huán)境責任和完善環(huán)境治理等環(huán)境受托責任，政府有責任向社會公眾報告環(huán)境責任的履行情況和生態(tài)資源的使用情況。政府作為經(jīng)濟發(fā)展與環(huán)境保護的協(xié)調(diào)者和組織者，對生態(tài)環(huán)境治理、防止環(huán)境損害負有不可推卸的責任。我國政府對環(huán)境問題提出生態(tài)文明制度建設，這一頂層設計體現(xiàn)了政府對日益惡化的生態(tài)環(huán)境愿意承擔環(huán)境治理和環(huán)境保護的責任，政府受托環(huán)境責任關系的確立是政府實施環(huán)境審計的基本前提。在生態(tài)環(huán)境治理和環(huán)境保護上，建立責任政府最基本的目標是推行環(huán)境責任問責制，讓公共環(huán)境、公共資源的責任人承擔環(huán)境保護和環(huán)境治理責任。全國人大（2014）通過新的《環(huán)境保護法》，為建立環(huán)境保護法律體系和環(huán)境問題的終身追責機制提供了法律保障。因此，在肯定各級政府對生態(tài)資源合理、合法使用和管理權(quán)力的前提下，為公共權(quán)力設置一套監(jiān)督或制約機制成為責任政府的核心內(nèi)容，政府環(huán)境審計是政府關注環(huán)境責任、落實環(huán)境責任的一種有效機制。

二、政府環(huán)境審計是政府履行環(huán)境責任的制度安排

制度環(huán)境是一個社會最基本的制度安排，是決定其他制度安排的基礎，政府審計是國家政治體制的一種重要制度安排（劉家義，2012）。《世界審計組織戰(zhàn)略規(guī)劃（2011—2016）》要求各國政府審計加強政府問責審計，展示政府審計在政府治理中的重要作用。審計學家湯姆·李教授（1986）提出，要求受托人的行為對委托人負責是人類活動的一個共同特征，審計建立的基礎在于監(jiān)督受托人受托責任的履行情況。楊時展（1991）曾指出，審計工作的精義在于受托責任，受托責任不僅是審計人員必須明確的基本責任，也是各級政府和政府公務員必須明確的受人民之托或受出資人之托的基本責任。環(huán)境受托責任是指受托管理公共資源、保護公共環(huán)境的各級政府機關或個人報告環(huán)境管理、使用情況和履行環(huán)境責任所承擔的財務、經(jīng)營和計劃的義務。政府對生態(tài)環(huán)境不僅具有公共管理的職能，還有接受環(huán)境利益相關者的委托管理環(huán)境資源的職責。政府環(huán)境審計是國家政治體制的一種重要制度安排，也是構(gòu)建責任政府、監(jiān)督環(huán)境責任的有效體現(xiàn)。我國生態(tài)文明制度建設中明確提出，對于生態(tài)環(huán)境損害責任要建立環(huán)境損害賠償制度和環(huán)境責任追究制度，在生態(tài)修復上建立完善的環(huán)境治理和環(huán)境修復制度，并從源頭上實行最嚴格的環(huán)境保護制度。由于審計人員具有審計的獨立性、審計手段的專業(yè)性以及審計信息的客觀公正性，在責任政府的建設中，政府環(huán)境審計是最具有監(jiān)督作用和可操作性的工具，政府實施環(huán)境審計有助于監(jiān)督政府生態(tài)資源使用管理的經(jīng)濟性、合規(guī)性和效益性，有助于監(jiān)督政府環(huán)境受托責任的履行。因此，環(huán)境責任的追究、環(huán)境損害的賠償，已經(jīng)遭到破壞的生態(tài)環(huán)境修復與治理，源頭上嚴格保護環(huán)境等均需要通過政府審計加強監(jiān)督，運用政府環(huán)境審計的獨立性和專業(yè)性，及時發(fā)現(xiàn)和披露生態(tài)環(huán)境保護中存在的問題，讓生態(tài)文明建設落在實處?？梢?，政府環(huán)境審計是落實生態(tài)文明建設的一種重要制度安排，也是政府履行環(huán)境受托責任的內(nèi)在要求和構(gòu)建責任政府的重要體現(xiàn)。

三、政府環(huán)境審計是落實生態(tài)文明制度建設的現(xiàn)實選擇

審計是滿足利益相關者的某些利益訴求，為社會提供價值的一種制度安排（鄭石橋，2015）。政府環(huán)境審計是政府履行環(huán)境責任，落實生態(tài)文明制度建設的一種重要制度安排。中國共產(chǎn)黨在十七大生態(tài)文明建設基礎上，在十八中提出加快建立生態(tài)文明制度建設，其目的是保證生態(tài)文明建設的持續(xù)化、常態(tài)化和穩(wěn)定化。生態(tài)文明制度建設賦予各級政府和各類組織受托經(jīng)濟責任更高的要求，引起審計環(huán)境發(fā)生重要變化。黨的十八屆三中全會和四中全會分別提出進一步加快生態(tài)文明制度建設和依法治國理念。全國人大（2014）審議并通過了新的《環(huán)境保護法》，同時積極修訂與之配套的單行法，如《大氣污染防治法》、《水污染防治法》、《土壤污染防治法》等，著力建設完善的生態(tài)環(huán)境保護法律體系，讓生態(tài)文明建設落在實處。中共中央、國務院（2015）印發(fā)《加快推進生態(tài)文明制度的實施意見》，明確把生態(tài)文明制度建設放在突出的戰(zhàn)略位置，并對生態(tài)文明制度建設的總體要求、主要任務、制度體系以及保障措施進行了具體落實。黨中央、國務院出臺的系列政策、制度安排對政府審計產(chǎn)生了重要的影響，不僅導致政府審計的環(huán)境發(fā)生變化，也導致政府審計的對象、重點和組織形式等發(fā)生重大改變。

劉明輝和劉雅芳（2014）提出，審計本質(zhì)上是一種制度安排，政治制度結(jié)構(gòu)的變化必然引起審計賴以生存的經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生變化，并推動審計發(fā)生變化，一定時期政府工作重心的轉(zhuǎn)移能夠決定這一時期的審計工作的特征，影響審計地位的變化和審計作用的發(fā)揮。隨著生態(tài)文明制度建設的持續(xù)推進，政府審計的內(nèi)外部環(huán)境悄然發(fā)生變化，必然涉及建立健全政府環(huán)境審計與可持續(xù)發(fā)展審計。生態(tài)文明制度建設需要構(gòu)建一系列有助于生態(tài)文明建設的制度和保障機制，而政府環(huán)境審計是生態(tài)文明建設的主要保障機制之一，也是檢查、監(jiān)督制度執(zhí)行情況的重要保障。政府環(huán)境審計作為責任政府構(gòu)建的保障機制，既符合中央政府生態(tài)文明建設的戰(zhàn)略要求，也是落實生態(tài)文明建設的制度保障。因此，積極開展政府環(huán)境審計是落實國家戰(zhàn)略規(guī)劃，加快建立生態(tài)文明制度建設目標，落實生態(tài)文明制度建設的現(xiàn)實選擇，也是構(gòu)建責任政府的重要舉措。

四、我國政府環(huán)境審計的現(xiàn)狀

環(huán)境審計最初產(chǎn)生于20世紀70年代的西方企業(yè)內(nèi)部審計，隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展和生態(tài)環(huán)境的惡化，逐步被政府審計引入并擴大了政府審計的范圍。根據(jù)環(huán)境審計的主體差異，可以將環(huán)境審計分為政府環(huán)境審計、社會環(huán)境審計和內(nèi)部環(huán)境審計。政府環(huán)境審計是政府履行環(huán)境受托責任，監(jiān)督生態(tài)環(huán)境保護、維護生態(tài)安全、落實生態(tài)文明建設的制度安排和保障機制。政府環(huán)境審計的內(nèi)容一般包括環(huán)保資金專項審計、合規(guī)性審計和績效審計。社會審計一般不愿意接受環(huán)境審計業(yè)務，其主要原因在于缺少公認的環(huán)境審計準則（沈洪濤和廖菁華，2014）。審計師個人由于缺乏環(huán)境審計所需要的專業(yè)知識和社會缺少對環(huán)境審計報告的需求者，導致社會環(huán)境審計和內(nèi)部環(huán)境審計較難以發(fā)揮審計的監(jiān)督職能。由于社會審計和內(nèi)部審計一般不愿意受理環(huán)境審計業(yè)務，導致環(huán)境審計成為政府審計的業(yè)務范疇。國家審計署（2008）針對黨中央和國務院提出的節(jié)約資源和保護環(huán)境這一基本國策，在審計工作“十二五”規(guī)劃中，要求政府審計機關加強資源環(huán)境安全審計，在資源管理、節(jié)能減排和環(huán)境保護等活動中加強審計的監(jiān)督作用。政府環(huán)境審計的實施過程中多以環(huán)境專項審計為主，如以生態(tài)修復、水土保護和環(huán)境工程等為主題開展專項審計。我國政府環(huán)境審計對象和審計內(nèi)容比較單一，多以財政資金的使用和管理開展環(huán)境資金審計，而對環(huán)境保護專項資金的使用效益評價、環(huán)境影響評估、環(huán)境績效審計以及環(huán)境政策審計涉及較少，對地方領導干部開展自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責任離任審計，對生態(tài)文明建設責任實行終身追責審計較少涉及。

五、基于責任政府視角的政府環(huán)境審計構(gòu)建

基于責任政府視角的政府環(huán)境審計是為了確保政府受托環(huán)境責任的有效履行，由各級政府審計機關依據(jù)國家有關資源環(huán)境法律、法規(guī)、政策和環(huán)境審計準則，對環(huán)境資源使用與管理的單位或個人、運用財政資金進行環(huán)境治理和環(huán)境修復的單位或個人、環(huán)保部門或責任人以及政府領導干部等的受托環(huán)境責任的履行情況進行的效益性、合規(guī)性以及效果性評價和鑒證行為。責任政府視角的政府環(huán)境審計構(gòu)建，需要結(jié)合我國政府環(huán)境審計實踐，分析審計對象、審計依據(jù)和審計重點，創(chuàng)新審計組織方式，積極開展資源環(huán)境審計、環(huán)境績效審計和環(huán)境責任的追蹤審計。

（一）政府環(huán)境審計的審計對象

黨中央和國務院（2015）《關于加快推進生態(tài)文明建設的意見》中，對地方政府的環(huán)境責任提出明確要求，如地方政府對本地區(qū)的生態(tài)文明建設負總責，對地方政府的考核中加大資源環(huán)境、生態(tài)保護、環(huán)境治理等指標的考核權(quán)重，對資源、環(huán)境和生態(tài)造成損害的要實行終身追責制度。黨中央明確規(guī)定了地方政府在生態(tài)文明建設中的責任，政府環(huán)境審計中各級地方政府成為不用質(zhì)疑的環(huán)境審計對象之一。地方政府對所在地區(qū)環(huán)境負總責，在開展政府環(huán)境審計時，還需要進一步明確政府環(huán)境審計的具體部門或人員以及實施環(huán)境行為的其他組織或人員。政府環(huán)境審計的審計對象有：（1）政策制定者，包括制定環(huán)保政策和措施的政府及其有關部門；（2）監(jiān)督者，包括承擔管理和監(jiān)督職能的各級環(huán)保部門；（3）環(huán)保資金的提供者，包括負責環(huán)保專項資金投入的財政部門以及其他涉及環(huán)境保護的相關部門；（4）環(huán)境治理者，包括各類基本建設項目單位、城市公用事業(yè)單位、醫(yī)療衛(wèi)生部門、生產(chǎn)性企業(yè)等。因此，在對地方政府進行環(huán)境審計時，需要將資源消耗、環(huán)境損害、生態(tài)效益等指標作為政府環(huán)境審計的重要內(nèi)容，對地方領導干部實行自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責任離任審計，對生態(tài)文明建設責任實行終身追責審計。

（二）政府環(huán)境審計的審計依據(jù)

審計依據(jù)是規(guī)范審計人員執(zhí)行審計業(yè)務、獲取審計證據(jù)、形成審計結(jié)論和出具審計報告的標準（蔡春和蔡利，2012）。審計依據(jù)是明確審計工作、規(guī)范審計行為的標準，是依法審計的前提。政府環(huán)境審計的依據(jù)是衡量和評價政府環(huán)境審計、政府環(huán)境績效審計以及環(huán)境責任追蹤審計的效益性、合規(guī)性和效果性的準繩，是審計人員進行職業(yè)判斷的標準，也是審計人員得出審計結(jié)論的尺度（黃道國和邵云帆，2011）。政府環(huán)境審計應立足于我國的審計實踐，以《憲法》、《中華人民共和國審計法》、《環(huán)境保護法》、與《環(huán)境保護法》配套的各個單項法以及國家相關政策制度、審計準則等為依據(jù)?；谪熑握暯堑恼h(huán)境審計，需要以生態(tài)文明制度建設為背景，研究環(huán)境審計準則，構(gòu)建政府生態(tài)環(huán)境審計指南體系，為實施政府環(huán)境審計提供審計依據(jù)，為審計人員開展環(huán)境審計工作提供判斷標準。對領導干部環(huán)境責任追蹤審計、領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計等需要深入研究審計內(nèi)容、審計重點、審計方法和審計評價指標體系等內(nèi)容。

（三）政府環(huán)境審計的審計重點

根據(jù)生態(tài)文明制度建設頂層設計和“意見”要求，基于責任政府視角的政府環(huán)境審計需要結(jié)合我國政治、經(jīng)濟、制度環(huán)境，結(jié)合我國的生態(tài)環(huán)境現(xiàn)狀，選擇合理的審計方式，采用常規(guī)審計與專項審計相結(jié)合，有重點地開展資源環(huán)境審計、環(huán)境績效審計和環(huán)境責任追蹤審計等。

1.資源環(huán)境審計

以落實黨中央、國務院提出的節(jié)約資源、保護環(huán)境這一基本國策，政府審計機關實施資源環(huán)境審計，其審計的重點應該放在落實國家資源環(huán)境法律法規(guī)、政策制度的執(zhí)行情況，環(huán)保資金的使用與管理，資源環(huán)保項目的建設運營等方面，其審計的目的是維護資源環(huán)境安全，將生態(tài)文明建設落在實處。圍繞中央關于源頭嚴防、過程嚴管、后果嚴懲的要求，加強對資源管理、污染治理和環(huán)境保護等情況開展資源環(huán)境審計，具體包括：（1）重要資源的開發(fā)利用與保護情況審計，目的是查處和揭露無序開發(fā)、違規(guī)出讓、浪費資源、危害資源安全等問題，如對土地、礦產(chǎn)、海洋等資源實施審計；（2）污染防治情況審計，即對違規(guī)排放污染物、嚴重污染環(huán)境等問題進行審計，防止政府規(guī)劃、政策措施落實不到位等情況發(fā)生，如對重金屬、固體廢棄物、核能利用等實施審計；（3）生態(tài)治理工程建設實施情況審計，如對生物、草原、森林等生態(tài)系統(tǒng)保護、防沙治沙等實施審計，目的是加強生態(tài)治理工程建設，促進生態(tài)保護與修復；（4）節(jié)能減排資金使用效率審計，通過對節(jié)能減排資金的分配、使用、管理以及相關政策法規(guī)執(zhí)行情況進行審計，通過淘汰落后產(chǎn)能、促進節(jié)能減排政策的落實，達到優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變經(jīng)濟增長方式的目的。

2.環(huán)境績效審計

政府環(huán)境績效審計是指國家審計機關對政府及相關部門，以及實施環(huán)境活動的相關組織的環(huán)境行為的經(jīng)濟性、效益性和效果性進行評價和審查（劉明輝和劉雅芳，2014），政府環(huán)境績效審計的內(nèi)容包括公共部門績效審計、公共項目績效審計和公共資源績效審計。環(huán)境績效審計以生態(tài)資源相關的資金以及環(huán)境治理方面的相關資金為基礎，對公共部門、公共項目和公共資源從資金和資源的來源、配置、保護、利用等經(jīng)濟活動進行審計，重點對經(jīng)濟活動的效益性、效果性以及可持續(xù)性等開展審計監(jiān)督、評價和鑒證活動，維護生態(tài)資源與生態(tài)環(huán)境的安全和合理使用。提高政府公共資源管理活動的經(jīng)濟性、效益性和效果性，加強政府環(huán)境績效審計，有助于提高政府環(huán)境資金的使用效率，促進經(jīng)濟增長方式的轉(zhuǎn)變，提高政府績效管理水平，落實國家建設資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會這一基本國策。

3.環(huán)境責任的追蹤審計

在生態(tài)文明制度建設上，構(gòu)建責任政府需要建立健全領導干部政績考核制度，將領導干部所在地區(qū)的資源消耗情況、環(huán)境損害以及環(huán)境修復情況、生態(tài)效益和環(huán)境治理情況等納入領導干部考核評價指標體系，對領導干部實行自然資源資產(chǎn)和環(huán)境責任離任審計，建立領導干部任期內(nèi)的生態(tài)環(huán)境責任，并對轄區(qū)內(nèi)生態(tài)環(huán)境問題實行終身追責制度。中共中央、國務院（2015）對生態(tài)文明制度建設的落實“意見”中，提出建立追責審計制度⑤，要求對政府領導干部開展環(huán)境責任追蹤審計，對關系國計民生的重大建設項目、特殊資源開發(fā)與環(huán)境保護事項、重大突發(fā)性公共事項、國家重大政策措施的執(zhí)行實行全過程跟蹤審計。開展環(huán)境責任追蹤審計，需要探索開展自然資源資產(chǎn)離任審計，研究自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容、重點和方法。環(huán)境責任追蹤審計可以嘗試與資源環(huán)境審計和其他專業(yè)審計相結(jié)合，在各專業(yè)審計中密切關注領導干部環(huán)境責任的內(nèi)容及重點，探索符合我國國情的環(huán)境責任追蹤審計理論與方法，建立環(huán)境責任追蹤審計制度與規(guī)范。

（四）創(chuàng)新政府環(huán)境審計的組織方式

政府環(huán)境審計的組織方式是順利開展政府環(huán)境審計工作的前提和保障。審計工作的開展離不開審計組織，審計組織的建立需要審計人員。政府環(huán)境審計工作的開展要求審計人員必須具備一定的專業(yè)勝任能力，從事環(huán)境審計的審計人員除了具備一般審計人員的專業(yè)勝任能力之外，還需要具有資源經(jīng)濟學、環(huán)境經(jīng)濟學、生態(tài)學等相關學科的知識。鑒于政府環(huán)境審計工作的要求，在審計人員配備上可以考慮采用協(xié)同審計的審計組織模式。協(xié)同審計是指不同的審計主體和審計人員協(xié)同辦理同一審計事項，如不同層級、不同地區(qū)的政府審計機關，政府審計機關與社會審計、內(nèi)部審計以及不同國家的審計機構(gòu)之間開展協(xié)同審計。為了克服審計人員生態(tài)環(huán)境知識的不足，在執(zhí)行政府環(huán)境審計時，還可以借助生態(tài)環(huán)境專家的工作意見，建立生態(tài)環(huán)境專家?guī)欤辉陂_展環(huán)境審計時，從專家?guī)熘谐槿…h(huán)境專家組建“專業(yè)審計人員+環(huán)境專家”組成審計項目組。在政府審計機關內(nèi)部，探索政府審計資源整合，構(gòu)建其他專業(yè)審計與政府審計相結(jié)合的工作模式。政府環(huán)境審計實施中，積極開展國際交流，加強國際環(huán)境審計協(xié)調(diào)服務，探索政府環(huán)境審計與國際環(huán)境審計合作的新模式。

【主要參考文獻】

[1] Tom Lee.Company Auditing[M]. Van No strand Reinhold （UN） Co. Ld，1986.

[2] 蔡春，蔡利.國家審計理論研究的新發(fā)展——基于國家治理視角的初步思考[J].審計與經(jīng)濟研究，2012（2）：3-11.

[3] 黃道國，邵云帆. 多元環(huán)境審計工作格局構(gòu)建研究[J].審計研究，2011（3）：31-41.

[4] 廖洪，王素梅. 以問責為基礎的國家審計發(fā)展研究[J]. 審計研究，2008（5）：25-28.

[5] 劉明輝，劉雅芳. 會計越發(fā)展政治越文明[J].會計研究，2014（7）：3-11.

[6] 沈洪濤，廖菁華. 會計與生態(tài)文明制度建設[J].會計研究，2014（7）：12-17.

[7] 審計署.審計署“十二五”審計工作發(fā)展規(guī)劃[Z].2008.

[8] 楊時展. 《世界審計史》序[M]//世界審計史，北京：企業(yè)管理出版社，1996.

[9] 鄭石橋. 審計目標、審計意見和審計期望差距：基于審計主題[J].會計之友，2015（5）：126-130.