淺談科研無形資產(chǎn)的核算*

楊遠富

（中國熱帶農(nóng)業(yè)科學院 海南 ?？冢?/p>

隨著世界經(jīng)濟全球化的發(fā)展，市場經(jīng)濟和社會的發(fā)展得益于知識、技術(shù)的積累以及對信息的有效利用。在這種發(fā)展趨勢下，無形資產(chǎn)在企事業(yè)單位起著舉足輕重的促進作用，無形資產(chǎn)的核算、管理和披露變得更加重要，特別是無形資產(chǎn)占比越來越大的科研單位。人才和技術(shù)為表現(xiàn)形式的無形資產(chǎn)是科研單位最重要的資源；一個國家的技術(shù)進步和經(jīng)濟發(fā)展離不開科研單位研究的成果和貢獻，而規(guī)范無形資產(chǎn)的確認和核算是促進科研單位發(fā)展的有效動力，可見有效的進行無形資產(chǎn)的核算及管理對我國會計制度的發(fā)展和完善有一定的促進作用。

一、正確認識和區(qū)分科研無形資產(chǎn)

1.無形資產(chǎn)的概念

根據(jù)《企業(yè)會計準則第6 號 無形資產(chǎn)》（以下簡稱會計準則）進一步規(guī)范了無形資產(chǎn)的概念，該準則第三條規(guī)定，無形資產(chǎn)是指企業(yè)所擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認的非貨幣性資產(chǎn)；無形資產(chǎn)主要包括：專利權(quán)、非專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許權(quán)；無形資產(chǎn)的取得可以從外部購入、自行研發(fā)和投資者投入三種主要方式。就科研單位而言，其無形資產(chǎn)主要有專利權(quán)、著作權(quán)、技術(shù)秘密和土地使用權(quán)等，主要是通過科研項目、研究課題等自行研發(fā)的途徑取得。大多數(shù)研究人員用辛勤的勞動和聰明的才智，以專利研究、技術(shù)開發(fā)、品種培育、課題研究等多種形式，為科研單位創(chuàng)造了大量技術(shù)秘密、專利權(quán)和著作權(quán)無形資產(chǎn)。樹立無形資產(chǎn)正確的認識觀，培養(yǎng)辨認科研過程產(chǎn)生的無形資產(chǎn)意識，對正確核算無形資產(chǎn)有很大的重要意義。

2.無形資產(chǎn)的特征

無形資產(chǎn)與有形固定資產(chǎn)雖都屬于單位資產(chǎn)，但兩者又有區(qū)別。正確的認識無形資產(chǎn)的特征對辨認及核算有著重要的意義。無形資產(chǎn)基本特征有：無形性、法律性、獨占性、交易特殊性、公開廣泛性、非標準性。其中，無形性是無形資產(chǎn)的首要特征，主要以知識形態(tài)存在；同時，也是區(qū)別于以實物形態(tài)存在的有形固定資產(chǎn)最重要的判斷依據(jù)。

二、無形資產(chǎn)的核算

1.正確分清研發(fā)支出和開發(fā)支出

因為科研單位的無形資產(chǎn)絕大部分主要由單位內(nèi)部自主研發(fā)而成，所以針對無形資產(chǎn)的自主研發(fā)過程做研究。會計準則將企業(yè)自主研發(fā)資產(chǎn)的支出分為兩個階段，分別為研發(fā)階段和開發(fā)階段；相對應(yīng)的會計核算應(yīng)設(shè)置基本科目： 研發(fā)支出 、 無形資產(chǎn) 。研發(fā)支出科目反應(yīng)的是企業(yè)自主研發(fā)設(shè)計過程的價值損耗及成果情況，是企事業(yè)單位自主研發(fā)無形資產(chǎn)價值表現(xiàn)的起始，也是檢驗開發(fā)成功與否的區(qū)別標準；該階段所產(chǎn)生的試驗費用、人工經(jīng)費、材料費用、制圖機械費等相關(guān)費用借記 研發(fā)支出 ，貸記應(yīng)付薪酬、管理費用、材料費用等有關(guān)科目。開發(fā)階段，也就是無形資產(chǎn)成功研制階段，將 研發(fā)支出 金額轉(zhuǎn)入 無形資產(chǎn) 科目，借記 無形資產(chǎn) ，貸記 研發(fā)支出 ；相反地，如果自主研發(fā)的無形資產(chǎn)不成功則計入當期損益。筆者認為，會計準則規(guī)定有一定的好處：首先，可以正確劃分無形資產(chǎn)費用資本化和權(quán)益化，很大程度的針對無形資產(chǎn)的資本性支出做出了一個較為明確的規(guī)定，有助于提高企事業(yè)單位的研發(fā)積極性；其次是對未能研制成功的無形資產(chǎn)有關(guān)費用計入當期費用，有利于避免企業(yè)虛增資產(chǎn)、虛增企業(yè)價值的行為；再則，通過正確完整地記錄研發(fā)費用有助于明確無形資產(chǎn)的內(nèi)在價值。

2.正確使用無形資產(chǎn)核算的方法

無形資產(chǎn)核算方法主要有成本法、市價法、收益法。成本法是將無形資產(chǎn)的現(xiàn)實重置成本扣除損耗后確定其價值的方法。市價法則是在成熟市場的條件下有現(xiàn)行或相似產(chǎn)品價格而確定資產(chǎn)價值的一種發(fā)放，鑒于無形資產(chǎn)大多都是通過研發(fā)而產(chǎn)生，在此前市場上并無相同或類似的產(chǎn)品出現(xiàn)，所以難以評估資產(chǎn)的價值。收益法也叫現(xiàn)值法，是通過被評估資產(chǎn)的未來預(yù)期收益并折算成現(xiàn)值以此確定該價值的方法。采用收益法能夠準確計量無形資產(chǎn)價值，但必須將無形資產(chǎn)投入市場并運行相當長的時間才能對無形資產(chǎn)價值做一個有效且完整的評估，又由于無形資產(chǎn)的不確定性、交易特殊性和非標準性等特殊性質(zhì)，市場投入運行的復(fù)雜性、風險性，以及無形資產(chǎn)投入市場之前相關(guān)價值的確定決定了在我國采用收益法計量無形資產(chǎn)的局限性和成本性。比如農(nóng)業(yè)科研單位研發(fā)新型農(nóng)產(chǎn)品并投入市場之前，無法找到現(xiàn)行相關(guān)的產(chǎn)品進行計量，只有在產(chǎn)品推出市場后根據(jù)經(jīng)濟效應(yīng)來確定其價值，新農(nóng)產(chǎn)品受歡迎程度很大程度決定了其在市場上供應(yīng)的時間，所以采用成本法核算該研發(fā)農(nóng)產(chǎn)品專有技術(shù)的價值是較為合適的，對于以專利、技術(shù)秘密、著作權(quán)為主的無形資產(chǎn)采用成本法可以確定現(xiàn)行研發(fā)階段無形資產(chǎn)的價值，有助于科研單位明確研究費用，控制科研費用預(yù)算，確定科研單位資產(chǎn)價值。

采用成本法，核算無形資產(chǎn)價值=重置成本 相關(guān)貶值。對于自主研發(fā)下無形資產(chǎn)的重置成本法是根據(jù)有關(guān)賬戶的歷史記錄，即歷史成本，這要求科研單位能夠正確完整地進行會計記錄。重置成本包括直接記錄的材料成本、人工成本，相關(guān)管理費用、支持費用等間接費用，以及一定合理的利潤。相關(guān)貶值按性質(zhì)內(nèi)容又可以細分為實體性貶值、功能性貶值、經(jīng)濟型貶值。對于無形資產(chǎn)的無形性而言很少會出現(xiàn)物理損耗，即實體性貶值。在研發(fā)過程，要隨時對研發(fā)技術(shù)做一定的測試，評估技術(shù)先進程度，注意替代產(chǎn)品、替代技術(shù)，資產(chǎn)更新?lián)Q代的速度等因素對無形資產(chǎn)價值產(chǎn)生的影響，并對無形資產(chǎn)做相應(yīng)的功能性貶值記錄。

成本法下，還可以通過測試無形資產(chǎn)的成新率乘以重置成本核算期價值。其中貶值率與貶值率之和等于1，貶值率又等于各貶值之和與重置成本的比率。

三、核算的相關(guān)環(huán)境

在成本法下，要求科研單位正確區(qū)分研發(fā)階段和開發(fā)階段的費用支出，正確可靠地計量無形資產(chǎn)的損益性支出和資本性支出，同時也要求科研單位跟進市場調(diào)研、分析市場需求，借此評估該無形資產(chǎn)的價值，如果出現(xiàn)成本大于價值，要調(diào)整 研發(fā)支出 賬戶，并同時審查有關(guān)研發(fā)程序是否經(jīng)過嚴格授權(quán)批準，檢查是否出現(xiàn)不必要的費用支出，控制隨后的相關(guān)支出。特別地，如果評估的市場價值遠遠高于成本，科研單位應(yīng)該重新考慮研發(fā)的繼續(xù)來將損失控制在可接受范圍。最重要地，要求科研單位有一個完善有效的內(nèi)部控制，確保費用正確確認和記錄。同時，國家還要進一步完善無形資產(chǎn)相關(guān)制度，建立健康有效的無形資產(chǎn)市場，實施對無形資產(chǎn)核算和管理的監(jiān)督。

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