企業(yè)內(nèi)部控制理論面臨的困境及其出路

國(guó)網(wǎng)湖北省電力公司漢川市供電公司 鄧小軍 周福生

1 引言

目前流行的內(nèi)部控制的理論，其思想核心基本都來(lái)自審計(jì)領(lǐng)域，或者說(shuō)大多數(shù)都是根據(jù)審計(jì)研究的結(jié)果產(chǎn)生的，其主要特點(diǎn)有以下幾個(gè)方面。

首先，內(nèi)部控制理論具有嚴(yán)格、穩(wěn)定的標(biāo)準(zhǔn)。這類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)在外部控制和自我控制中都會(huì)有所應(yīng)用，體現(xiàn)出較高的穩(wěn)定性。

其次，內(nèi)部控制理論的主要目標(biāo)為消除企業(yè)管理中存在的偏差，對(duì)于一些偏離內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)行為，并且會(huì)給企業(yè)帶來(lái)不利影響的偏差進(jìn)行糾錯(cuò)。

最后，內(nèi)部控制目前還主要停留在事后控制階段。傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論中，對(duì)于崗位劃分有著較為清晰的界定，通過(guò)崗位設(shè)立、流程設(shè)計(jì)、管理程度、檢查辦法等內(nèi)容來(lái)實(shí)現(xiàn)既定控制目標(biāo)。

這類(lèi)控制工作是以業(yè)務(wù)流程為基礎(chǔ)，借助信息流程而完成的。但是，由于信息傳遞大多會(huì)出現(xiàn)不同程度的滯后現(xiàn)象，導(dǎo)致內(nèi)部控制往往停留在事后控制層面，呈現(xiàn)出來(lái)的往往是責(zé)任追究，而不是針對(duì)現(xiàn)有狀況的改善，在社會(huì)經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的當(dāng)下，顯然這樣的模式是難以滿足企業(yè)實(shí)際需求的。

2 企業(yè)內(nèi)部控制理論面臨的主要挑戰(zhàn)

2.1 股權(quán)趨于分散，經(jīng)營(yíng)者易于控制公司重要決策

目前，隨著公司組織制度的不斷深入發(fā)展，股權(quán)日趨分散，客觀上給經(jīng)營(yíng)者操縱公司重大決策提供了空間。“內(nèi)部人控制”的問(wèn)題，對(duì)傳統(tǒng)的公司治理結(jié)構(gòu)產(chǎn)生了較大影響，在很大程度上造成了公司股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)三者實(shí)權(quán)的缺失。已經(jīng)有相關(guān)學(xué)者指出，目前，大股東操作、公司內(nèi)部權(quán)力制衡、總經(jīng)理獨(dú)裁等因素都已經(jīng)逐步淡化，公司制作為經(jīng)濟(jì)組織存在的基本制度，發(fā)展到當(dāng)下，已經(jīng)在很大程度上失去了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部制衡的條件。

公司制發(fā)展早期所呈現(xiàn)出的兩權(quán)分離，促成了代表經(jīng)營(yíng)者利益的經(jīng)理集團(tuán)同代表股東利益的股東大會(huì)、董事會(huì)之間權(quán)力分工的實(shí)現(xiàn)，形成了一定的制約機(jī)制。二者之間既有合作又有牽制，有利于提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的規(guī)范化程度，利益分配也更加透明，這種治理制度在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)代表著先進(jìn)的公司治理改革方向。在具體生產(chǎn)環(huán)境中，由于出現(xiàn)了管理者、勞動(dòng)者時(shí)間的分工，更加彰顯了內(nèi)部控制制度的重要性，主要體現(xiàn)在對(duì)所有者、經(jīng)營(yíng)者、勞動(dòng)者三者關(guān)系的協(xié)調(diào)與指揮上。

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制理論正是在這樣的時(shí)代條件下形成的，并且通過(guò)崗位設(shè)計(jì)、權(quán)責(zé)分配、流程標(biāo)準(zhǔn)再造、權(quán)力關(guān)系設(shè)計(jì)、考核指標(biāo)設(shè)計(jì)等具體內(nèi)容，搭建了體系化的運(yùn)作模式，滿足公司經(jīng)營(yíng)管理的需要。然而，這一模式只在兩權(quán)分立初期能夠順利實(shí)施，一旦股權(quán)出現(xiàn)高度分散的趨勢(shì)，董事及股東們不再擁有對(duì)企業(yè)的控制地位，三種權(quán)力之間形成的“鐵三角”關(guān)系開(kāi)始瓦解，如果沒(méi)有專(zhuān)業(yè)委托人存在，公司內(nèi)部的權(quán)力制衡機(jī)制將不可避免地流于形式。公司組織結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，對(duì)內(nèi)部控制理論發(fā)展的影響是巨大的，這意味著過(guò)去定義為公司制度中的制衡機(jī)制已經(jīng)不再恰當(dāng)，取而代之的是力爭(zhēng)成為現(xiàn)代公司治理中的運(yùn)作機(jī)制。

2.2 內(nèi)部控制理論定義范圍過(guò)窄

客觀來(lái)看，控制概念十分廣泛，如果從經(jīng)濟(jì)控制、生產(chǎn)控制、財(cái)務(wù)控制、人力資源控制等不同角度出發(fā)，將會(huì)形成迥然不同的控制理念。雖然內(nèi)部控制和審計(jì)工作之間存在著千絲萬(wàn)縷的緊密聯(lián)系，但是，不論是內(nèi)部控制的產(chǎn)生、發(fā)展，還是內(nèi)部控制的實(shí)際需要，都應(yīng)該劃歸在管理學(xué)的范疇。已經(jīng)有學(xué)者給出定義：最初，內(nèi)部控制在組織中產(chǎn)生，而不是由于來(lái)自外部監(jiān)管催生的，這類(lèi)外部監(jiān)管自然也包括審計(jì)工作。

從我國(guó)建立內(nèi)部控制制度的歷史沿革來(lái)看，制定內(nèi)部控制制度的直接目的是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，主要是迫于提高企業(yè)治理透明度的需要，也不是根據(jù)審計(jì)的需要。在過(guò)去很長(zhǎng)一段時(shí)間里，企業(yè)缺乏建設(shè)內(nèi)部控制制度的主觀能動(dòng)性，甚至還會(huì)出現(xiàn)較強(qiáng)的抵觸心理，在很大程度上阻礙了內(nèi)部控制理論的深入發(fā)展。面對(duì)新的發(fā)展機(jī)遇，我國(guó)應(yīng)該嘗試從管理學(xué)的角度去重新審視內(nèi)部控制理論，更多地將其作為一種促進(jìn)內(nèi)部管理水平提升的手段，相信內(nèi)部控制理論會(huì)受到企業(yè)管理層的高度歡迎。

2.3 現(xiàn)有內(nèi)部控制理論不利于學(xué)習(xí)型組織的建立

現(xiàn)有的內(nèi)部控制理論，不利于促進(jìn)企業(yè)建立起學(xué)習(xí)型組織。學(xué)習(xí)型組織的主要特點(diǎn)在于能夠在日常經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程中，不斷優(yōu)化自身的業(yè)務(wù)流程。當(dāng)下，如何更好地發(fā)揮出學(xué)習(xí)型組織的功能成為企業(yè)所要面臨的新問(wèn)題。技術(shù)變革、市場(chǎng)迅速變化、同業(yè)壓力、政治環(huán)境變化都會(huì)在很大程度上激發(fā)出企業(yè)員工的創(chuàng)造力，屬于正面的力量；利益威脅、思維固化、行為方式僵化、管理模式陳舊等問(wèn)題，將限制員工的思維發(fā)散，屬于反面的力量。為了更好地適應(yīng)新的發(fā)展環(huán)境，內(nèi)部控制理論必須有意識(shí)地引導(dǎo)企業(yè)改變工作思路，優(yōu)化現(xiàn)有控制標(biāo)準(zhǔn)和方法，促進(jìn)各類(lèi)先進(jìn)創(chuàng)新理念的產(chǎn)生。

3 促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制理論發(fā)展的對(duì)策

3.1 繼續(xù)深入落實(shí)委托代理理論

委托代理理論是內(nèi)部控制理論得以發(fā)展和完善的內(nèi)在基礎(chǔ)。根據(jù)委托代理理論的角度分析，更多的還是體現(xiàn)一種企業(yè)內(nèi)部的契約關(guān)系。在既定的契約之下，委托人通過(guò)對(duì)代理人進(jìn)行授權(quán)，憑借代理人的名義進(jìn)行相應(yīng)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)。資本原始積累的完成、個(gè)體業(yè)務(wù)向合伙制的轉(zhuǎn)型、公司制的初步成型都是委托代理理論形成的現(xiàn)實(shí)背景。

資本集聚程度提高、經(jīng)營(yíng)職能專(zhuān)業(yè)化、兩權(quán)分立、生產(chǎn)社會(huì)化程度提高等因素都是內(nèi)部控制理論最終形成的內(nèi)在動(dòng)力。根據(jù)企業(yè)發(fā)展的趨勢(shì)和實(shí)際運(yùn)行情況來(lái)看，企業(yè)組織的最高形式仍然是公司制，股東、投資人將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)權(quán)交給管理層來(lái)承擔(dān)，所有權(quán)和控制權(quán)的分離，使得代理關(guān)系仍然是今后公司制發(fā)展的主流。

由此可見(jiàn)，企業(yè)內(nèi)部存在多種利益相關(guān)者形成的契約關(guān)系，從根本上來(lái)說(shuō)是各類(lèi)委托代理關(guān)系的總和。鑒于此，為了長(zhǎng)期保持企業(yè)穩(wěn)定、健康地發(fā)展，更好地解決道德風(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇，建立健全一個(gè)有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)已經(jīng)迫在眉睫。企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)也體現(xiàn)出了委托代理理論是其發(fā)展的內(nèi)在根源。

3.2 重視對(duì)內(nèi)部控制理論的創(chuàng)新與整合，強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理

同西方經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家相比，我國(guó)內(nèi)部控制理論發(fā)展時(shí)間還較短，主要差距體現(xiàn)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理領(lǐng)域，具體問(wèn)題為缺乏應(yīng)有的風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，還未建立完善的全面風(fēng)險(xiǎn)管理架構(gòu)。因此，未來(lái)的內(nèi)部控制理論發(fā)展方向，應(yīng)該在風(fēng)險(xiǎn)管理方面有較多涉及，企業(yè)也需要積極嘗試建立起以風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制制度，即將全面風(fēng)險(xiǎn)管理法應(yīng)用于企業(yè)日常內(nèi)部控制工作之中，憑借對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別判斷控制點(diǎn)；通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)分析尋找風(fēng)險(xiǎn)因素，進(jìn)而找到內(nèi)部控制所要治理的源頭；借助風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)體系，完成風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別設(shè)定，找到核心控制點(diǎn)。

面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)日趨白熱化的現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)機(jī)制，風(fēng)險(xiǎn)隨處可見(jiàn)，所有企業(yè)都需要在各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)中求得生存和發(fā)展，每一家企業(yè)都同時(shí)承受著來(lái)自?xún)?nèi)部和外部的經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)，這一點(diǎn)不可避免。因此，在內(nèi)部控制理論中強(qiáng)調(diào)對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)的管理，也是大勢(shì)所趨。企業(yè)管理者本身要提高對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的敏感程度，營(yíng)造先進(jìn)的企業(yè)文化，逐步樹(shù)立起風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，并且在組織機(jī)構(gòu)中有意識(shí)地建立起專(zhuān)業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)，以便在日常經(jīng)營(yíng)管理中做到對(duì)員工的及時(shí)提醒，一旦出現(xiàn)任何風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，都能夠及時(shí)上報(bào)給風(fēng)險(xiǎn)管理部門(mén)，從而做好風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與評(píng)估工作。

與此同時(shí)，企業(yè)還應(yīng)該充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性，在內(nèi)部控制理論框架的指引下，客觀分析自身的優(yōu)劣勢(shì)，在風(fēng)險(xiǎn)容易發(fā)生的領(lǐng)域重點(diǎn)防控，提高自身的風(fēng)險(xiǎn)事務(wù)管理水平，及時(shí)根據(jù)環(huán)境變化調(diào)整經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略。

3.3 建立健全公司內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)

企業(yè)內(nèi)部在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過(guò)程中的計(jì)劃、執(zhí)行、控制、監(jiān)督工作時(shí)，需要良好的組織結(jié)構(gòu)作為基礎(chǔ)。首要需要考慮的是組織結(jié)構(gòu)是否具有較好的暢通性和完整性，符合相關(guān)要求的組織結(jié)構(gòu)，能夠迅速適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的變化，實(shí)現(xiàn)企業(yè)的平穩(wěn)運(yùn)行。其中需要注意的是，一方面，企業(yè)應(yīng)該有意識(shí)地設(shè)立專(zhuān)業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)構(gòu)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)辨別和評(píng)估，并有針對(duì)性地應(yīng)對(duì)和處理。

根據(jù)內(nèi)部控制理論和制度的要求，優(yōu)化企業(yè)組織結(jié)構(gòu)可以從以下幾點(diǎn)入手：一是解決好管理范圍問(wèn)題，即明確每一個(gè)管理人員的管轄范圍；二是要解決管理層級(jí)問(wèn)題，研究出最好的管理層級(jí)劃分方案；三是要解決各層級(jí)權(quán)力與職責(zé)的劃分；四是要解決通過(guò)何種標(biāo)準(zhǔn)來(lái)劃分各層級(jí)具體工作內(nèi)容的問(wèn)題。另一方面，企業(yè)還需要進(jìn)一步樹(shù)立董事會(huì)的核心地位。在企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)中，董事會(huì)處于主導(dǎo)地位，是內(nèi)部控制理論所涉及的最高管理層，從整個(gè)組織架構(gòu)來(lái)看，也居于核心地位。

究其原因，主要是因?yàn)槎聲?huì)擁有對(duì)經(jīng)理人員的聘任、考核、解雇等權(quán)力，并且能夠?qū)ζ溥M(jìn)行充分監(jiān)督與引導(dǎo)。在今后的發(fā)展方向中，內(nèi)部控制理論中必須明確界定董事會(huì)、企業(yè)高級(jí)管理者、審計(jì)委員會(huì)三者的權(quán)責(zé)范圍，將授權(quán)范圍、層級(jí)都控制在一定范圍之內(nèi)，杜絕責(zé)任真空問(wèn)題的發(fā)生。通過(guò)這樣的方式，能夠同時(shí)保持經(jīng)營(yíng)決策的有用性和管理制度的執(zhí)行力。目前，我國(guó)企業(yè)董事會(huì)中存在著這樣那樣的問(wèn)題，完善董事會(huì)設(shè)置、發(fā)揮其效用，改善內(nèi)部控制環(huán)境已經(jīng)成為當(dāng)務(wù)之急。

4 結(jié)語(yǔ)

面對(duì)新的發(fā)展形勢(shì)，溝通對(duì)于內(nèi)部控制各項(xiàng)工作效率的影響不容小覷。不論是COSO中的八要素還是五要素，都將溝通納入其中，并且與信息緊密聯(lián)系在一起。由此可以看出，內(nèi)部控制中的溝通是在信息的暢通流通下而實(shí)現(xiàn)的，即我們通常所說(shuō)的信息溝通。然而在過(guò)去較為封閉的內(nèi)部控制理論體系中，針對(duì)這類(lèi)信息溝通，不論是在強(qiáng)度還是廣度上都存在明顯不足，嚴(yán)重阻礙了內(nèi)部控制理論的發(fā)展，甚至還帶來(lái)了一些不便甚至阻力。進(jìn)入新世紀(jì)以來(lái)，由于對(duì)計(jì)算機(jī)的廣泛利用，大大提升了信息溝通的能力。

從企業(yè)的角度來(lái)看，一旦內(nèi)部控制能夠解決信息的實(shí)時(shí)反映問(wèn)題，就有可能憑借“信息集成共享”功能，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制的實(shí)時(shí)控制，讓企業(yè)每一名員工都能夠在信息系統(tǒng)下規(guī)范地履行自己的職責(zé)。隨著溝通模式中開(kāi)放式信息的增加，信息將在更大程度上實(shí)現(xiàn)共享，內(nèi)部控制將會(huì)實(shí)現(xiàn)部門(mén)間的相互溝通和員工的自我優(yōu)化，最終形成維持組織持續(xù)穩(wěn)定健康發(fā)展的保障性機(jī)制。

[1] 吳江濤,麻坤.談?wù)勂髽I(yè)內(nèi)部控制的有關(guān)問(wèn)題[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì),2014(4).

[2] 王紅秀,趙哲.我國(guó)內(nèi)部控制理論述評(píng)[J].經(jīng)濟(jì)視角(中旬刊),2014(1).

[3] 宋濤.企業(yè)內(nèi)部控制理論的發(fā)展與啟示[J].中小企業(yè)管理與科技(中旬刊),2014(10).