基于資產(chǎn)減值新舊會計準(zhǔn)則比較分析

○張濤

（蘇州紐威閥門股份有限公司 江蘇 蘇州 215129）

我國自2001年起便注重將相關(guān)的會計制度落實到企業(yè)內(nèi)，許多如委托貸款、在建工程、無形資產(chǎn)與固定資產(chǎn)等減值準(zhǔn)備被囊括在企業(yè)會計管理活動中。但實際推行中發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)將這種資產(chǎn)減值會計制度作為盈余的一種手段，通過“減值沖回”以達(dá)到獲利目標(biāo)，對社會整體經(jīng)濟發(fā)展帶來嚴(yán)重影響。在此背景下，新會計準(zhǔn)則便于2007年實施，其引入計提資產(chǎn)準(zhǔn)備內(nèi)容，確保企業(yè)資產(chǎn)管理更為規(guī)范。然而新會計準(zhǔn)則引入后，仍可能滋生其他如無法計量可收回額等問題，需采取相應(yīng)的策略以保證會計信息質(zhì)量進(jìn)一步提高。

一、資產(chǎn)減值會計的相關(guān)概述

1、資產(chǎn)減值會計概念界定

關(guān)于資產(chǎn)減值會計，根據(jù)我國相關(guān)會計準(zhǔn)則，主要將其界定在以會計信息可靠性為基礎(chǔ)，通過財務(wù)會計將資產(chǎn)減值情形充分反映出來，并進(jìn)一步計量、確認(rèn)與披露減值情況。事實上，資產(chǎn)減值會計更注重對比與調(diào)整，其目標(biāo)在于確保企業(yè)資產(chǎn)賬面價值更為準(zhǔn)確，為實際經(jīng)營管理決策提供可靠借鑒。需注意的是若企業(yè)經(jīng)營運轉(zhuǎn)較為穩(wěn)定，即使通過重新評估資產(chǎn)價值，也不會影響到企業(yè)乃至市場物價變動，其強調(diào)在原有資產(chǎn)價值基礎(chǔ)上提出建設(shè)性意見，將負(fù)債表內(nèi)資產(chǎn)金額控制在實際資產(chǎn)價值范圍內(nèi)。

2、資產(chǎn)減值會計的相關(guān)理論

資產(chǎn)減值會計所囊括的理論內(nèi)容主要體現(xiàn)在會計目標(biāo)、資本保全等方面。其中會計目標(biāo)方面，要保證能夠正確反映受托者責(zé)任落實情況，強調(diào)會計信息的可靠性。會計目標(biāo)理論中對于計量屬性問題，往往將歷史成本計價作為主要模式，但由于計量中難以判斷減值信息是否準(zhǔn)確，所以在企業(yè)會計信息披露中也應(yīng)著重考慮，對于難以滿足可靠性要求的信息禁止進(jìn)行披露。從信息使用者角度，會計目標(biāo)理論強調(diào)將具體的決策參考意見提供給使用者，尤其企業(yè)財務(wù)報告信息的準(zhǔn)確性更應(yīng)得到保證。另外，資產(chǎn)減值會計在理論上也體現(xiàn)出資本保全理論，其主要從財務(wù)、實物兩方面出發(fā)進(jìn)行資本保全。所謂財務(wù)資本保全，可將其理解為扣除利潤分配、出資后，確保相比初期凈資產(chǎn)，期末凈產(chǎn)值與其等同或超出許多。而實物資本保全指扣除利潤分配與本期出資后，確保相比初期實物生產(chǎn)能力，期末生產(chǎn)能力與其等同或超出許多。

二、基于資產(chǎn)減值新舊會計準(zhǔn)則的對比分析

新會計準(zhǔn)則是財政部于2006年提出，在2007年年初開始具體實施，其是對舊會計準(zhǔn)則中八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的進(jìn)一步完善，要求在資產(chǎn)實際價值狀況得以反映的基礎(chǔ)上將其中潛在的風(fēng)險體現(xiàn)出來，這樣信息使用者可以直接結(jié)合會計信息做好企業(yè)市場環(huán)境分析并制定相應(yīng)的經(jīng)營發(fā)展策略。對資產(chǎn)價值新舊會計準(zhǔn)則的比較，具體可從以下幾方面著手。

1、從適用范圍角度

我國財政部門自1998年以來為規(guī)范市場發(fā)展環(huán)境，注重從各角度包括無形資產(chǎn)、存貨、投資以及固定資產(chǎn)等方面提出相關(guān)的會計準(zhǔn)則。這些準(zhǔn)則內(nèi)容主要提出認(rèn)定資產(chǎn)減值、計量可收回額、確定損失情況以及采取相應(yīng)的處理減值措施等要求。盡管在準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值范圍擴大至八項，但對于當(dāng)前市場經(jīng)濟環(huán)境下的企業(yè)仍表現(xiàn)出一定的局限性，準(zhǔn)則內(nèi)的要求很難實際指導(dǎo)企業(yè)管理活動，而且未將具體資產(chǎn)減值準(zhǔn)則囊括其中。相比之下，新會計準(zhǔn)則在原有舊準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)、減值處理、存貨等進(jìn)一步完善，而且提出資產(chǎn)減值處理的具體范圍包括企業(yè)商譽、無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)以及投資性房地產(chǎn)等。以合營企業(yè)中的商譽為例，減值測試需保證一年開展一次，并使其向資產(chǎn)組合進(jìn)行分?jǐn)?，這樣才可完成減值損失的準(zhǔn)確確認(rèn)。除此之外，新會計準(zhǔn)則中也明確指出除對于有特殊規(guī)定的資產(chǎn)外，企業(yè)所有資產(chǎn)都應(yīng)在披露中真實反映出來，避免在企業(yè)中形成更多不良資產(chǎn)。

2、從資產(chǎn)減值判斷標(biāo)準(zhǔn)角度

以往舊會計準(zhǔn)則中并未統(tǒng)一界定減值標(biāo)準(zhǔn)，在實際判斷中多依托于會計人員的主觀經(jīng)驗，體現(xiàn)出明顯的隨意性特征。而新會計準(zhǔn)則實施下，要求資產(chǎn)檢查工作需在會計期末時開展，及時發(fā)現(xiàn)存在的資產(chǎn)價值問題。若資產(chǎn)減值問題未出現(xiàn)便無需對資產(chǎn)可收回金額進(jìn)行估計。另外，對于舊準(zhǔn)則中提出的資產(chǎn)減值認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，新準(zhǔn)則也對其進(jìn)一步細(xì)化明確，包括：第一，在整個市場環(huán)境以及企業(yè)經(jīng)營中的技術(shù)條件、經(jīng)濟條件發(fā)生變化時，企業(yè)經(jīng)營管理受到一定沖擊，此時便需做好資產(chǎn)減值認(rèn)定工作。第二，當(dāng)市場環(huán)境中資產(chǎn)價值呈下跌局面，且通過資產(chǎn)市價預(yù)測發(fā)現(xiàn)下跌將持續(xù)很長時間，此時需做好資產(chǎn)價值認(rèn)定分析。第三，當(dāng)企業(yè)資產(chǎn)處于閑置狀態(tài)或資產(chǎn)實體已受損，要求進(jìn)行資產(chǎn)處置。另外，除無法確定無形資產(chǎn)如商譽之外，新會計準(zhǔn)則提出對于所有資產(chǎn)一旦有減值跡象便需依托于具體判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行測試，結(jié)合資產(chǎn)減值問題實時分析可能出現(xiàn)的后果，這樣可使實際判斷資產(chǎn)減值的成本得以減少。

3、從計量可收回金額角度

關(guān)于可收回額計量問題，首先可引入具體的實例，在新會計準(zhǔn)則頒布前，我國某上市企業(yè)長期連續(xù)三年處于退市風(fēng)險狀態(tài)，對此該企業(yè)在2002年宣稱上半年凈利潤達(dá)到162.62萬元，所面臨的風(fēng)險問題得到很大程度緩解，而在第三季度開始，其財務(wù)信息報告中顯示的凈利潤竟高達(dá)1369萬元之多，由此便引起業(yè)內(nèi)人士的猜疑。在實際分析中從資產(chǎn)減值準(zhǔn)備角度出發(fā)，可判斷其存在的問題，如表1所示，可揭示資產(chǎn)減值的主要信息。

表1 企業(yè)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備具體情況

從表1中可看出企業(yè)在2001年上半年的減值準(zhǔn)備中沖銷95萬元，但在全年財務(wù)報告中顯示減值準(zhǔn)備計提數(shù)額為1812萬元，由此可判斷企業(yè)在扭虧過程中對減值準(zhǔn)備數(shù)額進(jìn)行上提，最終在2002年使扭虧難題得到很大程度的緩解。這種操縱利潤在2006年以前是企業(yè)用于盈余管理的主要方式，盡管危害程度小于虛構(gòu)交易，但仍使信息使用者決策受到影響，不利于市場環(huán)境下企業(yè)間的公平競爭，這便是舊會計準(zhǔn)則應(yīng)用下存在的主要弊端。新會計準(zhǔn)則提出后，其指出一旦確定資產(chǎn)減值便禁止進(jìn)行轉(zhuǎn)回，避免企業(yè)通過對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的隨意操縱而達(dá)到利潤獲取的目標(biāo)。除此之外，新會計準(zhǔn)則中對于公允價值的確定、現(xiàn)金流量的預(yù)計等各方面進(jìn)行明確，其在舊準(zhǔn)則中并未體現(xiàn)出來。

4、從公允價值引入角度

公允價值除在計量可收回金額方面有所涉及外，也是以往解決商譽直線法攤銷問題的主要措施。從舊準(zhǔn)則中可發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)為合營性質(zhì)時，在相應(yīng)的年限內(nèi)應(yīng)平均攤銷商譽，這樣商譽實質(zhì)便作為企業(yè)重要的資產(chǎn)，在企業(yè)長期發(fā)展中商譽價值很可能存在損耗問題。但需注意商譽作為無形資產(chǎn)，本身難以采取價值估算形式，而且企業(yè)商譽損耗問題發(fā)生的概率并不高，更無從談及企業(yè)商會產(chǎn)生現(xiàn)金流量。對此，在新會計準(zhǔn)則中要求對于商譽要求每年應(yīng)保證一次減值測試，并在測試過程中以商譽實際賬面價值為基礎(chǔ)向資產(chǎn)組進(jìn)行分?jǐn)?，整個分?jǐn)傔^程要求結(jié)合資產(chǎn)組公允價值。這種方式的引入不僅對計量收回金額起到一定的指導(dǎo)作用，而且在計算過程中可有效預(yù)測現(xiàn)金流量。

5、從信息披露角度

企業(yè)資產(chǎn)減值披露是相關(guān)利益群體與國家相關(guān)監(jiān)管部門對企業(yè)發(fā)展與市場環(huán)境分析的指導(dǎo)性內(nèi)容。但舊準(zhǔn)則中對于資產(chǎn)減值披露，主要對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備年末、年初以及整體變動情況進(jìn)行披露，很難使信息使用者獲取有效的信息，而且為企業(yè)操作利潤手段的實施提供極大的便利。而新準(zhǔn)則實施下，不僅要求對當(dāng)期損失情況進(jìn)行確認(rèn)，其他資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累積情況都需被提取出來。若資產(chǎn)減值較大，應(yīng)將確定可收回額等信息在披露中顯示出來，這樣可保證信息使用者對于企業(yè)資產(chǎn)情況的了解更加充分。

三、新會計準(zhǔn)則推行中的問題與應(yīng)對策略

新會計準(zhǔn)則的實施是解決舊準(zhǔn)則弊端的重要策略，但推行過程中仍存在一定的問題，具體體現(xiàn)：一是資產(chǎn)組方面的弊端。對于資產(chǎn)組，其是現(xiàn)行國際會計準(zhǔn)則中采用的主要管理方法，但我國大多企業(yè)尤其中小規(guī)模企業(yè)在資產(chǎn)組引入下很可能出現(xiàn)分配工作量過大或劃分不合理等情況，為計提帶來不利影響。二是計量可收回額存在一定的難題。由于在計提過程中需將公允價值、未來現(xiàn)金流量都考慮其中，很多企業(yè)在現(xiàn)金流量預(yù)估或公允價值公允性維持等方面很難實現(xiàn)，實際操作難題較多。三是仍存在一定的利潤操作空間。新準(zhǔn)則的實施并未完全將利潤操縱問題全部解決，如典型的短時間內(nèi)投資跌價準(zhǔn)備或壞賬準(zhǔn)備等都可作為操控的方式。對此，在實際完善中首先需從市場環(huán)境出發(fā)，確保企業(yè)資產(chǎn)公允價值得以保證。同時，企業(yè)會計人員素質(zhì)的提升也是新準(zhǔn)則有效推行的基礎(chǔ)，會計人員除具備基本的專業(yè)技能外，還需能夠結(jié)合企業(yè)發(fā)展?fàn)顩r與市場變化進(jìn)行資產(chǎn)減值的分析與判斷，并要求會計人員在職業(yè)道德水平方面不斷提高，以此達(dá)到會計信息質(zhì)量得以保證的目標(biāo)。另外，應(yīng)強化內(nèi)部審計、外部審計的力度，使企業(yè)盈余操作動機得以削弱，使資產(chǎn)減值會計處理更為規(guī)范。

四、結(jié)論

資產(chǎn)價值新會計準(zhǔn)則的提出是解決舊會計準(zhǔn)則弊端的關(guān)鍵所在。通過對比分析發(fā)現(xiàn)，無論從適用范圍、減值判斷標(biāo)準(zhǔn)、計量可收回額、公允價值或信息披露等角度，新會計準(zhǔn)則都具備極為明顯優(yōu)勢，可起到抑制企業(yè)盈余操作的作用。但在實際推行中仍存在一定的難題，要求在未來發(fā)展中注重做好人員培訓(xùn)、設(shè)計加強等工作，促進(jìn)企業(yè)以及整個市場的健康持續(xù)發(fā)展。

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