淺析內(nèi)部控制評(píng)價(jià)理論

馬偉++陶書偉

摘 要：社會(huì)利益相關(guān)方對(duì)企業(yè)的認(rèn)知與評(píng)價(jià)，不能局限于公布出的靜態(tài)財(cái)務(wù)報(bào)表與賬務(wù)信息，更要在這些數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上深入探究組織的管理狀況、運(yùn)行態(tài)勢(shì)及內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)質(zhì)量。上海證券交易所與深圳證券交易所分別從2006年和2007年開(kāi)始，要求上市公司在年度報(bào)告中進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。財(cái)政部等五部委制定《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》，并于2009年7月1日開(kāi)始實(shí)施。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制評(píng)價(jià)；內(nèi)控自我評(píng)估

1 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容

內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，是指企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，形成評(píng)價(jià)結(jié)論，出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過(guò)程。內(nèi)控評(píng)價(jià)是一個(gè)系統(tǒng)性活動(dòng)，它是整個(gè)內(nèi)控體系不可或缺的重要部分，它涵蓋的并不限于它是評(píng)價(jià)與反饋兩個(gè)方面，它的合理運(yùn)用能夠幫助促進(jìn)整個(gè)體系的建設(shè)。企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系是指“屬于企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范疇的有關(guān)事物相互聯(lián)系相互制約而構(gòu)成的一個(gè)內(nèi)涵與外延相互統(tǒng)一的整體”。

1.1 董事會(huì)或類似的權(quán)力機(jī)構(gòu)是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體，因?yàn)檎麄€(gè)內(nèi)部控制體系的設(shè)計(jì)和運(yùn)行都是由董事會(huì)決定的。 此處所言的主體并不是實(shí)施主體，而是責(zé)任主體，整個(gè)內(nèi)控評(píng)價(jià)的組織、領(lǐng)導(dǎo)、監(jiān)督等具體的工作，權(quán)力機(jī)構(gòu)可通過(guò)授權(quán)來(lái)指定專門的委員會(huì)來(lái)承擔(dān)。董事會(huì)只對(duì)評(píng)價(jià)結(jié)果的真實(shí)性與有效性負(fù)責(zé)。同時(shí)應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，董事會(huì)可以聘請(qǐng)外部會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，但其承擔(dān)的責(zé)任不能因此減輕或消除。

1.2 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)對(duì)象是整個(gè)體系的實(shí)施效果，也就是說(shuō)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是考核并衡量企業(yè)建立的內(nèi)控體系與其欲達(dá)到的效果之間的作用度。從評(píng)價(jià)內(nèi)容角度劃分，可以分為制度設(shè)計(jì)評(píng)價(jià)與實(shí)施運(yùn)行評(píng)價(jià)；從評(píng)價(jià)目的角度劃分，可以劃分為經(jīng)營(yíng)目標(biāo)有限性評(píng)價(jià)與報(bào)告目標(biāo)有效性評(píng)價(jià)。值得注意的是，內(nèi)部控制總是有著固有局限性的，如評(píng)價(jià)人員的職業(yè)判斷、成本效益原則等，因此內(nèi)部控制評(píng)價(jià)為整個(gè)內(nèi)控體系目標(biāo)實(shí)現(xiàn)保駕護(hù)航這一作用是相對(duì)而非絕對(duì)的。

1.3 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是一個(gè)過(guò)程，是指內(nèi)部控制評(píng)價(jià)要遵照一定的流程來(lái)進(jìn)行。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作不是一蹴而就的，它是一個(gè)涵蓋計(jì)劃、實(shí)施、編報(bào)等多個(gè)階段、包含多個(gè)步驟的動(dòng)態(tài)過(guò)程。

2 內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的作用

審計(jì)需求、法規(guī)需求以及企業(yè)管理需求是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)最根本的三個(gè)目標(biāo)。從實(shí)踐狀況來(lái)看，不同企業(yè)的不同需求決定著內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的主體、客體、評(píng)價(jià)范圍以及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)目標(biāo)都不盡相同。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是一個(gè)系統(tǒng)工程，對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制過(guò)程而言它是重要而且必要的；內(nèi)部控制評(píng)價(jià)又是一個(gè)評(píng)價(jià)、反饋、再評(píng)價(jià)的動(dòng)態(tài)活動(dòng)，它對(duì)內(nèi)控目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)有著不可或缺的影響；同時(shí)，內(nèi)控評(píng)價(jià)也可以脫離內(nèi)控體系的一個(gè)部分被看作是一項(xiàng)獨(dú)立的制度，這種制度的制定與落實(shí)，有助于企業(yè)及其員工內(nèi)控參與性的提高。

2.1 它能夠規(guī)范企業(yè)行為，促進(jìn)管理科學(xué)化進(jìn)程，讓企業(yè)時(shí)時(shí)保持審慎經(jīng)營(yíng)的態(tài)度與意識(shí)；增加國(guó)家相關(guān)制度對(duì)組織的約束作用；促進(jìn)企業(yè)貫徹風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保證其發(fā)展和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)；保證財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)、準(zhǔn)確；促進(jìn)企業(yè)在出現(xiàn)業(yè)務(wù)創(chuàng)新、改制及新設(shè)等重大變化時(shí)，及時(shí)有效地評(píng)估和控制可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。

2.2 有效的評(píng)價(jià)能夠幫助評(píng)價(jià)組織更好的認(rèn)識(shí)自己，發(fā)現(xiàn)存在問(wèn)題并最大程度的解決。企業(yè)在設(shè)計(jì)、實(shí)施內(nèi)部控制之初都設(shè)置了基本目標(biāo)，如保證資產(chǎn)安全、內(nèi)部穩(wěn)定、業(yè)務(wù)擴(kuò)大等。因此內(nèi)控評(píng)價(jià)的實(shí)質(zhì)是由企業(yè)為了實(shí)現(xiàn)基本目標(biāo)建立的某種程序或秩序。

2.3 有效的評(píng)價(jià)能夠維護(hù)企業(yè)穩(wěn)定。通過(guò)此評(píng)價(jià)控制標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行與平衡偏差，因此管理層有責(zé)任，也有義務(wù)定時(shí)、定期對(duì)內(nèi)控進(jìn)行評(píng)價(jià)。當(dāng)前，企業(yè)內(nèi)部的控制評(píng)價(jià)多采用閉環(huán)管理的方式，以便各種資訊及時(shí)反饋，內(nèi)控評(píng)價(jià)能夠?qū)⒐芾砟繕?biāo)的執(zhí)行情況、差異狀況、及建議措施等及時(shí)、準(zhǔn)確的反饋給有關(guān)負(fù)責(zé)人。

3 控制自我評(píng)估（CSA）方法介紹

20世紀(jì)80年代末期加拿大海灣公司（Gulf Canada）第一次提出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)CSA （control self appraisal）這一概念，20世紀(jì)90年代這一概念得到快速發(fā)展，被越來(lái)越多的企業(yè)所認(rèn)同，它的內(nèi)涵也由單純審計(jì)部門從事的內(nèi)部評(píng)價(jià)發(fā)展為各個(gè)部門參與作業(yè)的人親自評(píng)估。

3.1 控制/風(fēng)險(xiǎn)自我評(píng)估，是指企業(yè)內(nèi)部為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)、控制風(fēng)險(xiǎn)而對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性和恰當(dāng)性實(shí)施自我評(píng)估的方法，來(lái)檢視、評(píng)估內(nèi)部控制有效性的過(guò)程，目的在于對(duì)達(dá)成所有營(yíng)運(yùn)目標(biāo)提供合理的保證。

3.2 評(píng)價(jià)法的三大特征：①過(guò)程與結(jié)構(gòu)雙導(dǎo)向型，它強(qiáng)調(diào)評(píng)價(jià)不僅僅要重視成效，更應(yīng)該關(guān)注過(guò)程；②全民參與，它的實(shí)施不要僅僅需要領(lǐng)導(dǎo)的支持更需要群眾的配合；③評(píng)價(jià)方法結(jié)構(gòu)化與層次化。

3.3 管理分析法，其實(shí)施的基本步驟如下：①成立內(nèi)部控制評(píng)價(jià)小組，并相應(yīng)的確認(rèn)小組各成員職責(zé)，內(nèi)部控制檢查評(píng)價(jià)小組成員應(yīng)該包括企業(yè)各機(jī)構(gòu)熟悉情況的業(yè)務(wù)骨干；②確定本次或本階段內(nèi)部控制評(píng)價(jià)計(jì)劃和范圍 ，評(píng)價(jià)計(jì)劃應(yīng)有一定的靈活性與改進(jìn)空間；③依據(jù)評(píng)價(jià)目標(biāo)選擇適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制評(píng)價(jià)方法；④采用多種形式廣泛收集評(píng)價(jià)資料；⑤實(shí)施評(píng)價(jià)、記錄評(píng)價(jià)結(jié)果，評(píng)價(jià)結(jié)果多關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)缺陷與運(yùn)行缺陷；⑥管理層考量各方面情況評(píng)估、討論內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告；⑦針對(duì)內(nèi)部控制評(píng)估中有效性評(píng)估結(jié)果，確認(rèn)并更正控制缺陷，并再次復(fù)核測(cè)試內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告中所提薄弱環(huán)節(jié)，完成閉環(huán)評(píng)價(jià)。

企業(yè)內(nèi)部控制不是一個(gè)部門或幾個(gè)管理者的職責(zé)，而是包括主要領(lǐng)導(dǎo)在內(nèi)的企業(yè)全體員工的責(zé)任，應(yīng)普遍提高自身的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)。對(duì)偏離計(jì)劃行為的檢查，提出改進(jìn)的辦法并進(jìn)行糾正或調(diào)整。內(nèi)部控制執(zhí)行力的提高有賴于評(píng)價(jià)的準(zhǔn)確性。內(nèi)部控制是一項(xiàng)制度，更是一種企業(yè)文化，合理的評(píng)價(jià)能夠?qū)?nèi)部控制意識(shí)深入到所有員工心中，將內(nèi)部控制執(zhí)行融入到企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的各個(gè)環(huán)節(jié)。

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