淺議財(cái)務(wù)報(bào)告與內(nèi)部控制整合審計(jì)的缺陷與改進(jìn)

衡水市經(jīng)濟(jì)適用住房發(fā)展中心 高玉成

一、整合審計(jì)的由來(lái)

21世紀(jì)初，美國(guó)爆發(fā)了舉世震驚的安然事件，相繼出現(xiàn)了世通等巨頭公司一系列財(cái)務(wù)舞弊的案件，不僅使社會(huì)公眾對(duì)上市公司財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性產(chǎn)生了嚴(yán)重的懷疑，更導(dǎo)致了投資者對(duì)資本市場(chǎng)失去信心。針對(duì)一系列的財(cái)務(wù)丑聞，理論界與實(shí)務(wù)界的研究發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致這些現(xiàn)象的根本原因是企業(yè)內(nèi)部控制存在嚴(yán)重缺陷。因此，美國(guó)政府于2002年頒布了著名的《薩班斯—奧克斯利法案》（以下簡(jiǎn)稱SOX法案）。該法案強(qiáng)制要求公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并由獨(dú)立第三方注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。為了更好地監(jiān)督與指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作，PCAOB于2004年3月發(fā)布了《第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則：與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)共同執(zhí)行的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》（簡(jiǎn)稱ASNO.2），為獨(dú)立審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)提供指引。然而，該法案執(zhí)行不久，審計(jì)界和公眾公司反映很強(qiáng)烈，主要源于雙重審計(jì)帶來(lái)的高成本與低效率。介于此，PCAOB于2007年發(fā)布了《第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則：財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合》（簡(jiǎn)稱ASNO.5），取代了ASNO.2，強(qiáng)調(diào)采用“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向、自上而下”的方法論，使審計(jì)更富有效率和效果。由此，“整合審計(jì)”的理念就誕生了。我國(guó)于2008年開(kāi)始要求上市公司對(duì)其自身的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，2011年要求2012年開(kāi)始主板上市公司必須披露內(nèi)控自我評(píng)價(jià)報(bào)告并要經(jīng)獨(dú)立第三方注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。至此，“整合審計(jì)”也開(kāi)始在我國(guó)風(fēng)行起來(lái)。

二、整合審計(jì)的必要性與可行性

現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,通過(guò)計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作,對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的合法性和公允性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn),旨在提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可信賴程度。內(nèi)部控制審計(jì)是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托,對(duì)特定日期(通常與企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)基準(zhǔn)日一致)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì),并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。這里內(nèi)部控制審計(jì)的范圍,是指企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整而設(shè)計(jì)和運(yùn)行的內(nèi)部控制,即財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。

(一)整合審計(jì)的必要性

1、從會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度所來(lái)看

首先，實(shí)行整合審計(jì)可以讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師相互印證審計(jì)證據(jù)的真實(shí)性和可靠性，在某種程度上可以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。不論是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)，還是基于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)都要求嚴(yán)格收集關(guān)于內(nèi)部控制方面設(shè)計(jì)及運(yùn)行有效性的證據(jù)，因此兩者審計(jì)在該部分的證據(jù)具有相關(guān)性，可以相互印證。其次，實(shí)行整合審計(jì)，可以相互利用對(duì)方的工作成果，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師的重復(fù)工作量，在保證一定審計(jì)質(zhì)量的前提下，提高審計(jì)效率。

2、從被審計(jì)單位角度所來(lái)看

首先，實(shí)行整合審計(jì)可以減少被審計(jì)單位的工作量，避免重復(fù)提供證據(jù)。眾所周知，被審計(jì)單位要積極配合注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，如果將財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)分離進(jìn)行，那么被審計(jì)單位將重復(fù)提供許多相同的證據(jù)，這在某種程度上增加了被審計(jì)單位的工作量，降低其日常正常工作的效率。其次，實(shí)行整合審計(jì)，可以降低被審計(jì)單位的審計(jì)成本，降低其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)。如果實(shí)行分離審計(jì)，被審計(jì)單位將提供雙倍審計(jì)費(fèi)用，這對(duì)某些已經(jīng)處于盈虧邊緣的企業(yè)來(lái)說(shuō)無(wú)疑是雪上加霜，并且目前國(guó)內(nèi)外還沒(méi)有任何的實(shí)證驗(yàn)證出分離審計(jì)比整合審計(jì)的效果更好。因此實(shí)行整合審計(jì)無(wú)疑是成本效益原則下的首選。

(二)整合審計(jì)的可行性

1、兩者所屬業(yè)務(wù)類型相同

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)類型劃分為鑒證業(yè)務(wù)與相關(guān)服務(wù)。在鑒證業(yè)務(wù)中，根據(jù)鑒證對(duì)象能否被預(yù)期使用者獲取，又劃分為依據(jù)責(zé)任方的認(rèn)定業(yè)務(wù)與直接報(bào)告業(yè)務(wù)；根據(jù)保證程度，又劃分為合理保證和有限保證。根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的要求不難看出，兩者均是基于責(zé)任方認(rèn)定的，合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。

2、兩者最終審計(jì)目標(biāo)相同

雖然財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)的具體目標(biāo)不同，前者是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，是否在所有重大方面公允地反映被審計(jì)單位真實(shí)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)情況發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，后者是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，但是內(nèi)部控制的有效性直接影響著財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)信息的合發(fā)公允，可見(jiàn)兩者的最終目的都是向公司外部使用者提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。最終目標(biāo)相同為兩者整合提供了條件。

3、兩者審計(jì)程序相互關(guān)聯(lián)

內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)在某些審計(jì)程序上存在相同步驟。內(nèi)部控制審計(jì)是要對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向指引下，財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)首先要實(shí)施的審計(jì)工作就是執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，其中一項(xiàng)重要內(nèi)容就是了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制。兩者審計(jì)可以利用彼此的工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)需獲得的信息很大程度上依賴對(duì)內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，利用內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果來(lái)修改實(shí)質(zhì)性程序，實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)實(shí)質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的影響。

4、兩者審計(jì)方法均體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向

現(xiàn)代審計(jì)要求財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思想，先對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，判斷出財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)以決定具體的審計(jì)程序。內(nèi)部控制審計(jì)的方法是在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的思路上，采用了“從上而下”的模式，從公司層次的控制，到相關(guān)重要賬戶，最后到相關(guān)業(yè)務(wù)流程和披露層面。自上而下的審計(jì)思路每一步驟獲取的證據(jù)有效地將項(xiàng)目組成員指向下一步的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，使其很自然的駕馭了高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域并避免了測(cè)試較低風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，這在某種程度上也體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的精髓。

三、整合審計(jì)存在的缺陷

為了詳細(xì)分析整合審計(jì)存在的缺陷，在此本文創(chuàng)造性地提出意圖，能力與態(tài)度的審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)部因素“三元理論”，即審計(jì)質(zhì)量的高低就審計(jì)內(nèi)部因素來(lái)看，是由注冊(cè)會(huì)計(jì)師或者事務(wù)所的審計(jì)意圖，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力以及其在審計(jì)時(shí)的態(tài)度所決定的。整合審計(jì)亦不例外，即其最終審計(jì)質(zhì)量就內(nèi)部因素來(lái)看，也是由上述三元所決定。

基于審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)部因素的“三元理論”，本文在此對(duì)目前整合審計(jì)的缺陷提出如下見(jiàn)解：

(一)整合審計(jì)在某種程度上會(huì)損害獨(dú)立性，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意圖

獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂。目前我國(guó)相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則禁止同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)從事一家被審計(jì)單位的鑒證與管理咨詢業(yè)務(wù)，但對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)與內(nèi)部控制審計(jì)是否應(yīng)由同一會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)未作出硬性規(guī)定。雖然目前要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)所出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)報(bào)告均要承擔(dān)相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，但由同一中介機(jī)構(gòu)，甚至是同一批審計(jì)人員同時(shí)兼任財(cái)務(wù)報(bào)告與內(nèi)部控制的審計(jì)，審計(jì)人員與被審計(jì)單位的利益關(guān)系十分緊密，審計(jì)獨(dú)立性在某種程度上會(huì)受到影響。具體看來(lái)，由于目前內(nèi)部控制審計(jì)更多涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師主觀判斷，主觀因素占很大成分，結(jié)果難以量化，加之目前國(guó)內(nèi)大多投資者更重視客觀可比的財(cái)務(wù)報(bào)告，對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注較少，也很難從內(nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告中量化出其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)的影響，因此在獨(dú)立性受到影響的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很容易動(dòng)搖其審計(jì)意圖，即為了迎合管理者，盡管其內(nèi)部控制存在重大或重要缺陷，但在財(cái)務(wù)報(bào)告不存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下出具標(biāo)準(zhǔn)的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。

(二)缺乏具體整合審計(jì)流程的指導(dǎo)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力受到挑戰(zhàn)

根據(jù)審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)部因素的三元理論，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力將對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生較大影響。目前將內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合實(shí)施，在編制審計(jì)計(jì)劃、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制測(cè)試和評(píng)價(jià)等過(guò)程中都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力和專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，也增加了審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)責(zé)任。與此同時(shí)，雖然目前國(guó)內(nèi)提倡整合審計(jì)，但并未有任何準(zhǔn)則性的條款提出如何開(kāi)展整合審計(jì)，更沒(méi)有具體的整合審計(jì)流程，這不僅不利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整合審計(jì)方面專業(yè)能力的提高，更使其在執(zhí)行整合審計(jì)時(shí)無(wú)本可依，出現(xiàn)大量重復(fù)工作降低審計(jì)效率，或者是審計(jì)工作涵蓋的業(yè)務(wù)范圍過(guò)小，不能達(dá)到整合審計(jì)的目的。

(三)整合審計(jì)使內(nèi)部控制審計(jì)屬于從屬地位，易影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作態(tài)度

獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的歷史很悠久，而獨(dú)立的內(nèi)部控制審計(jì)還很年輕，它是隨著薩班斯法案的出臺(tái)而產(chǎn)生的。薩班斯法案出臺(tái)之前，執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)時(shí)也需對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行測(cè)試和評(píng)價(jià)，但還沒(méi)有上升到獨(dú)立審計(jì)的高度。薩班斯法案第404條款的規(guī)定標(biāo)志著內(nèi)部控制審計(jì)上升為獨(dú)立審計(jì)。其主要目的就是進(jìn)一步強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)。但在實(shí)際操作中，中介機(jī)構(gòu)除審計(jì)項(xiàng)目合伙人等高級(jí)管理人員不同以外，執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)的基本是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的原班人馬。這樣，他們要么可以省略財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所需的內(nèi)部控制測(cè)試和評(píng)價(jià)，要么在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)所需的內(nèi)部控制測(cè)試和評(píng)價(jià)基礎(chǔ)上簡(jiǎn)單延伸。具體看來(lái)，財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果與內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)果有如下矩陣的關(guān)系：

圖1

若注冊(cè)會(huì)計(jì)師先對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)并得出結(jié)論。當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，會(huì)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)的注意，注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作會(huì)較為仔細(xì)認(rèn)真，即B與D區(qū)域的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)較小。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)告有重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，此時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷的可能性較小，因此其工作態(tài)度可能不及財(cái)務(wù)報(bào)告有錯(cuò)報(bào)的情況，因此C區(qū)域?qū)l(fā)生較大的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。

圖2

若注冊(cè)會(huì)計(jì)師先對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)并得出結(jié)論。當(dāng)內(nèi)部控制存在重大或重要缺陷時(shí)，會(huì)引起注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)的注意，令其加大實(shí)質(zhì)性程序的范圍，即C與D區(qū)域發(fā)生審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)較小。然而，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師未發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大缺陷時(shí)，其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的工作態(tài)度可能不及有重大缺陷的情況，此時(shí)容易產(chǎn)生對(duì)內(nèi)部控制信賴過(guò)度的風(fēng)險(xiǎn)，即B區(qū)域?qū)l(fā)生較大的審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。

綜上，若實(shí)行整合審計(jì)，由于當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力尚未達(dá)到足夠的要求，一旦其先對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告或內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)，且審計(jì)結(jié)果顯示良好，則會(huì)影響其另一項(xiàng)目審計(jì)時(shí)的工作態(tài)度，形成信賴過(guò)度的風(fēng)險(xiǎn)。并且，由于目前投資者對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)質(zhì)量的要求不及其財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)質(zhì)量，內(nèi)部控制審計(jì)缺乏較好的量化標(biāo)準(zhǔn)，主觀判斷強(qiáng)，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的工作態(tài)度更容易受到其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)結(jié)果的影響。

四、整合審計(jì)缺陷的改進(jìn)建議

針對(duì)第三部分以新華制藥為例折射出的目前整合審計(jì)所存在的缺陷，本文將通過(guò)審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)部因素的三元理論所指的三個(gè)方面，即審計(jì)意圖，專業(yè)能力以及工作態(tài)度三個(gè)方面提出改進(jìn)的思考，以期望提高整合審計(jì)的質(zhì)量。

(一)審計(jì)意圖方面

為保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行整合審計(jì)的時(shí)候持有正確的審計(jì)意圖，不會(huì)與被審計(jì)單位通過(guò)對(duì)兩個(gè)審計(jì)報(bào)告的協(xié)調(diào)來(lái)合伙欺瞞投資者，因而加強(qiáng)外部監(jiān)管格外重要。

眾所周知，我國(guó)存在政府多頭監(jiān)管與重復(fù)監(jiān)管的問(wèn)題，導(dǎo)致監(jiān)管力量分散、監(jiān)管效率低下。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)雖然具有較強(qiáng)的專業(yè)能力，對(duì)于我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的現(xiàn)狀有較為深入的了解，但是仍難以勝任這一角色，原因在于該協(xié)會(huì)對(duì)財(cái)政部具有較強(qiáng)的行政依附性，經(jīng)費(fèi)來(lái)源難以獨(dú)立，從而喪失了保持獨(dú)立性的基礎(chǔ)。因此，我們可以從權(quán)威、激勵(lì)、知識(shí)三個(gè)維度考慮，借鑒美國(guó)的監(jiān)管模式，嘗試設(shè)立一個(gè)類似于美國(guó)PCAOB的行業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，統(tǒng)一負(fù)責(zé)我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的各項(xiàng)關(guān)鍵監(jiān)管職能（包括對(duì)整合審計(jì)的監(jiān)管），以更好保護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)及社會(huì)公眾利益。

(二)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力方面

整合審計(jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)能力以及職業(yè)判斷力提出了更高的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅需要補(bǔ)充自己對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制相關(guān)知識(shí)的空缺，更需要了解整合審計(jì)的完整流程。為此，目前應(yīng)當(dāng)從加強(qiáng)審計(jì)理論研究，提出完整的整合審計(jì)流程。

我國(guó)目前的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》是指導(dǎo)、規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行內(nèi)控審計(jì)業(yè)務(wù)的重要文件，但是該指引比較概括、不夠詳盡具體，不具有實(shí)踐性。本文認(rèn)為，該指引目前尚在推廣期間，隨著內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展壯大，作為與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)平行進(jìn)行的常規(guī)性審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)該形成獨(dú)立的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，充實(shí)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》內(nèi)容。并且應(yīng)該借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的整合審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，正確處理內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的關(guān)系，整合審計(jì)是兩種鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展的大勢(shì)所趨，應(yīng)該制定一套切實(shí)可行的、適合我國(guó)國(guó)情的整合審計(jì)，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)行為。在完善理論研究，建立相關(guān)準(zhǔn)則時(shí)，最緊迫也是最具有現(xiàn)實(shí)意義的研究在于制定一個(gè)完善的整合審計(jì)流程，以便注冊(cè)會(huì)計(jì)師在實(shí)施整合審計(jì)時(shí)能夠做到有本可依。通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)以及內(nèi)部控制審計(jì)的流程分析不難發(fā)現(xiàn)，兩者的共同之處在于了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制以及控制測(cè)試。那么兩種審計(jì)的關(guān)鍵整合點(diǎn)就在于對(duì)內(nèi)部控制的了解以及測(cè)試。本文嘗試給出整合審計(jì)流程的大致框架如圖2。

整合審計(jì)流程圖以及每個(gè)部分的具體整合過(guò)程是當(dāng)前十分值得研究的，在此本文僅根據(jù)自己的理解給出大致的流程圖框架，以期起到拋磚引玉的作用。

(三)注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作態(tài)度方面

由于整合審計(jì)的要求，財(cái)務(wù)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)往往是由同一班人員進(jìn)行，根據(jù)前面的分析，這很容易產(chǎn)生一個(gè)項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)果會(huì)對(duì)另一個(gè)正在進(jìn)行的項(xiàng)目工作人員的工作態(tài)度產(chǎn)生影響，特別是當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)未發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，更容易使注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)產(chǎn)生松懈的思想。為此，不僅應(yīng)當(dāng)要求各注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身要始終保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，更要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)行更有效的員工激勵(lì)制度。

五、結(jié)束語(yǔ)

整合審計(jì)由美國(guó)著名的《薩班斯—奧克斯利》法案提出，近年來(lái)在我國(guó)開(kāi)始盛行。不可否認(rèn)，整合審計(jì)的使用有其必然性與可行性，但通過(guò)新華制藥的案例折射出至少在國(guó)內(nèi)目前整合審計(jì)存在不少缺陷。本文通過(guò)自理的審計(jì)質(zhì)量?jī)?nèi)部因素三元理論分析出目前整合審計(jì)存在審計(jì)意圖易動(dòng)搖，注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)能力不夠以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作態(tài)度易受已審工作的影響，并針對(duì)上述三方面的缺陷提出了改進(jìn)方面的思考。整合審計(jì)方面的研究特別是關(guān)于如何完善整合審計(jì)應(yīng)當(dāng)是今后研究的熱點(diǎn)，本文僅提出自己的愚見(jiàn)以期起到拋磚引玉之作用。

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