基于平衡計(jì)分卡的煙草商業(yè)企業(yè)管理審計(jì)問題研究

廣東省韶關(guān)市煙草專賣局　　賴育新

基于平衡計(jì)分卡的煙草商業(yè)企業(yè)管理審計(jì)問題研究

廣東省韶關(guān)市煙草專賣局賴育新

摘要:在我國，煙草企業(yè)是國有獨(dú)資企業(yè)，內(nèi)部管理基礎(chǔ)還很薄弱，隨著改革的深入和中國加入WTO，煙草企業(yè)面臨的壓力和挑戰(zhàn)很大，大家都在試圖加強(qiáng)內(nèi)部管理，以提高經(jīng)濟(jì)效益，增強(qiáng)自身競爭力。本文在闡述管理審計(jì)有關(guān)理論的基礎(chǔ)上，探索完善和發(fā)展我國煙草商業(yè)企業(yè)管理審計(jì)的對策，構(gòu)建了商業(yè)企業(yè)管理審計(jì)的理論框架，對企業(yè)完善和開展管理審計(jì)提出一些建議，為管理審計(jì)在煙草商業(yè)企業(yè)的應(yīng)用研究拋磚引玉。

關(guān)鍵詞:煙草商業(yè)企業(yè)管理審計(jì)平衡計(jì)分卡

一、引語

當(dāng)前我國煙草商業(yè)企業(yè)已進(jìn)入改革和發(fā)展的關(guān)鍵時期，尤其是在加入WTO以后，隨著國際市場競爭壓力的日益增大和國內(nèi)市場化需求的不斷加強(qiáng)，商業(yè)企業(yè)進(jìn)行了一系列富有特色的改革，公司制改造、按訂單組織貨源、網(wǎng)絡(luò)建設(shè)等等，旨在提升商業(yè)企業(yè)的市場化水平和整體競爭實(shí)力，取得了令人矚目的成效，但在企業(yè)改革的過程中，產(chǎn)生一些問題，其中在企業(yè)經(jīng)營管理方面反映出的財務(wù)收支審計(jì)已超出以前傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計(jì)范疇，換言之，傳統(tǒng)的財務(wù)收支審計(jì)已不能滿足煙草商業(yè)企業(yè)改革發(fā)展和經(jīng)營管理創(chuàng)新的需要。在這種形勢下，內(nèi)部審計(jì)工作需要不斷向經(jīng)營管理領(lǐng)域深入和發(fā)展，從根本上改進(jìn)管理，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力，促進(jìn)商業(yè)企業(yè)發(fā)展的不斷創(chuàng)新。

實(shí)施煙草商業(yè)企業(yè)管理審計(jì)研究，有利于提高企業(yè)管理水平和效率，增強(qiáng)企業(yè)國際競爭力，基于此，筆者感到商業(yè)企業(yè)實(shí)施管理審計(jì)的必要性和重要性。

二、管理審計(jì)和平衡計(jì)分卡的相關(guān)理論

(一)管理審計(jì)的概念

全球?qū)W術(shù)界和職業(yè)界對管理審計(jì)的概念一直眾說紛紜，至今仍未能達(dá)成共識，主要有以下幾種表述：

(1)1975年國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會發(fā)布的第19號研究報告認(rèn)為，管理審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)師對各層次管理活動進(jìn)行面向未來，獨(dú)立的、系統(tǒng)的評價，其目的是通過審計(jì)促進(jìn)各種管理職能、項(xiàng)目目標(biāo)、社會目標(biāo)及員工發(fā)展的實(shí)現(xiàn)來增強(qiáng)組織的獲利能力，并增強(qiáng)其組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

(2)美國管理協(xié)會認(rèn)為，管理審計(jì)是對整個管理業(yè)績進(jìn)行系統(tǒng)的檢查、分析和評價，管理審計(jì)不僅能從主觀上、客觀上對一公司進(jìn)行徹底評估，而且還可以對管理本身的有效性做出權(quán)威的判斷。

(3)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)之父——勞倫斯·索耶認(rèn)為，管理審計(jì)就是以管理者或管理咨詢師的眼光去審查組織的各種活動，它與其它審計(jì)形式的區(qū)別在于它的思維方式而不是它的技術(shù)方法。

從以上幾種觀點(diǎn)可以看出，管理審計(jì)是為了明確一個組織中所有職能部門和經(jīng)營管理環(huán)節(jié)中現(xiàn)存的和潛在的薄弱之處，對管理人員在實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)和效果方面所進(jìn)行的客觀、可理解和建設(shè)性的評價，以幫助管理人員改進(jìn)決策、提升獲利能力和經(jīng)營能力，更好地完成受托管理責(zé)任。通俗地說，管理審計(jì)主要是審查和評價企業(yè)管理水平和管理效率。

(二)平衡計(jì)分卡的基本原理

1990年哈佛商學(xué)院教授羅伯特．S．卡普蘭和復(fù)興全球戰(zhàn)略集團(tuán)大衛(wèi)．P．諾頓在總結(jié)十幾家績效管理處于領(lǐng)先地位公司經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，向全世界開始推廣平衡計(jì)分卡的方法。二十多年來平衡計(jì)分卡在全球的管理實(shí)踐中得到了廣泛的運(yùn)用，該方法不但改變了傳統(tǒng)的運(yùn)用單一財務(wù)指標(biāo)進(jìn)行績效考核思想，而且還推動企業(yè)自覺去建立實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的管理系統(tǒng)。平衡計(jì)分卡主要從財務(wù)、客戶、內(nèi)部流程、學(xué)習(xí)與成長四個關(guān)鍵領(lǐng)域使企業(yè)獲得突破性發(fā)展，這四個維度之間的相互關(guān)系如圖1所示。

(1)財務(wù)維度。財務(wù)業(yè)績指標(biāo)可以顯示企業(yè)的戰(zhàn)略及其實(shí)施和執(zhí)行是否對改善企業(yè)盈利做出貢獻(xiàn)。財務(wù)目標(biāo)通常與獲利能力有關(guān)，其衡量指標(biāo)有營業(yè)收入、資本報酬率、經(jīng)濟(jì)增加值等，也可能是銷售額的迅速提高或創(chuàng)造現(xiàn)金流量。

(2)客戶維度。在平衡計(jì)分卡的客戶維度，管理者確立了其業(yè)務(wù)單位將競爭的客戶和市場，以及業(yè)務(wù)單位在這些目標(biāo)客戶和市場中的衡量指標(biāo)?？蛻魧用嬷笜?biāo)通常包括客戶滿意度、客戶保持率、客戶獲得率、客戶盈利率及在目標(biāo)市場中所占的份額?？蛻魧用媸箻I(yè)務(wù)單位的管理者能夠闡明客戶和市場戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造出色的財務(wù)回報。

(3)內(nèi)部流程維度。在這一維度上，管理者要確認(rèn)組織擅長的關(guān)鍵的內(nèi)部流程，這些流程幫助業(yè)務(wù)單位提供價值主張，以吸引和留住目標(biāo)細(xì)分市場的客戶，并滿足股東對卓越財務(wù)回報的期望。

(4)學(xué)習(xí)與成長維度。它確立了企業(yè)要創(chuàng)造長期的成長和改善就必須建立的基礎(chǔ)框架，確立了未來成功的關(guān)鍵因素。

圖1　平衡計(jì)分卡原理示意圖

平衡計(jì)分卡的前三個維度一般會揭示企業(yè)的實(shí)際能力與實(shí)現(xiàn)突破性業(yè)績所必需的能力之間的差距，為了彌補(bǔ)這個差距，企業(yè)必須投資于員工技術(shù)的再造、組織程序和日常工作的理順，這些都是平衡計(jì)分卡學(xué)習(xí)與成長維度追求的目標(biāo)，如員工滿意度、員工保持率、員工培訓(xùn)和技能等，以及這些指標(biāo)的驅(qū)動因素。

三、基于平衡計(jì)分卡理論的商業(yè)企業(yè)管理審計(jì)框架構(gòu)建

筆者借助平衡計(jì)分卡理論，將管理審計(jì)和煙草商業(yè)企業(yè)大背景聯(lián)系起來，結(jié)合現(xiàn)代的管理創(chuàng)新，運(yùn)用到實(shí)際的審計(jì)工作中，提出對煙草商業(yè)企業(yè)開展管理審計(jì)有指導(dǎo)意義的建議。

卷煙經(jīng)營是煙草商業(yè)企業(yè)兩大核心業(yè)務(wù)之一，筆者選擇卷煙業(yè)務(wù)作為本文研究的重點(diǎn)。表1列示了平衡計(jì)分卡的四個維度在卷煙營銷管理審計(jì)中的具體運(yùn)用及卷煙營銷管理審計(jì)應(yīng)關(guān)注的重點(diǎn)。

(一)財務(wù)維度

管理審計(jì)關(guān)注的財務(wù)維度的指標(biāo)可以包括卷煙銷量、銷售收入、盈利能力、經(jīng)營管理水平等內(nèi)容。卷煙銷量方面指標(biāo)包括但不限于：卷煙銷售完成率、低檔煙銷售完成率、一二三類煙銷售完成率等指標(biāo)；盈利能力指標(biāo)包括但不限于：經(jīng)營貢獻(xiàn)、卷煙銷售毛利等指標(biāo)；經(jīng)營水平指標(biāo)涵蓋于經(jīng)營貢獻(xiàn)指標(biāo)中，有關(guān)費(fèi)用指標(biāo)在經(jīng)營貢獻(xiàn)中體現(xiàn)，如果需要重點(diǎn)監(jiān)控哪些費(fèi)用性指標(biāo)，也可將明細(xì)項(xiàng)列入財務(wù)指標(biāo)，如人工費(fèi)、配送成本等。

財務(wù)指標(biāo)需要自上而下逐層確定，由被考核單位根據(jù)企業(yè)近期經(jīng)營目標(biāo)、卷煙營銷戰(zhàn)略、上級關(guān)注的財務(wù)目標(biāo)等先提出初步方案，考核者與被考核單位協(xié)商后確定。

目標(biāo)值的確定：當(dāng)年目標(biāo)值的確定需要考慮卷煙長期經(jīng)營目標(biāo)、省公司當(dāng)年下達(dá)的卷煙銷售計(jì)劃、區(qū)域市場特點(diǎn)及企業(yè)的經(jīng)營管理水平等因素。地市級煙草公司及其職能部門的銷量目標(biāo)值一致，銷量目標(biāo)值根據(jù)各縣級分公司市場特點(diǎn)分解到各縣營銷部門；盈利能力指標(biāo)和經(jīng)營水平指標(biāo)以年初預(yù)算為目標(biāo)值，市煙草公司經(jīng)營貢獻(xiàn)指標(biāo)在一定的數(shù)據(jù)積累后宜對關(guān)鍵的二級指標(biāo)設(shè)定單獨(dú)的目標(biāo)值。

(二)客戶維度

管理審計(jì)關(guān)注客戶的滿意度，包括零售戶和工業(yè)企業(yè)的滿意度?？蛻艟S度的指標(biāo)一般選用能夠體現(xiàn)客戶滿意度的指標(biāo)，主要從銷售計(jì)劃完成情況來評價工業(yè)企業(yè)滿意度，從斷貨天數(shù)、獲利能力及服務(wù)等方面評價零售客戶滿意度。各下屬部門和單位分別從其作業(yè)職能方面評價客戶滿意度：如營銷部門主要從貨源組織和分配、零售戶對服務(wù)流程的接受度等方面評價零售客戶滿意度；從品牌管理和信息提供等方面評價工業(yè)企業(yè)滿意度；電訪中心從電話占線時間、服務(wù)態(tài)度、信息告知、咨詢解答等方面評價零售戶滿意度。

同時設(shè)置“客戶投訴”作為事件性指標(biāo)。

客戶維度指標(biāo)由考核者根據(jù)上期同指標(biāo)的實(shí)際完成情況，在期初調(diào)整確定目標(biāo)值，設(shè)計(jì)需通過客戶調(diào)查得到實(shí)際值的指標(biāo)，由考核者在制定調(diào)查問卷時根據(jù)期望的客戶滿意度確定目標(biāo)值，確定目標(biāo)值時需考慮問卷設(shè)計(jì)、調(diào)查方法等因素。

(三)內(nèi)部流程維度

管理審計(jì)關(guān)注內(nèi)部業(yè)務(wù)流程是否理順。內(nèi)部業(yè)務(wù)流程方面的指標(biāo)分兩個階段設(shè)計(jì)。在重要業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)化流程已經(jīng)建立的情況下，可選取適當(dāng)指標(biāo)直接評價流程的效率與成本，如用“存銷比”指標(biāo)評價整個卷煙經(jīng)營流程的效率，用“日均接單達(dá)標(biāo)率”指標(biāo)評價電訪中心接單流程的效率。

(四)學(xué)習(xí)與成長維度

學(xué)習(xí)與成長維度的指標(biāo)是衡量企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿Φ拈L期指標(biāo)，這類指標(biāo)的特點(diǎn)是：短期投入往往看不到立竿見影的效果，因此被許多強(qiáng)調(diào)短期財務(wù)目標(biāo)的企業(yè)所忽視；但如果長期都不投入，往往會嚴(yán)重影響企業(yè)的未來競爭力，到發(fā)現(xiàn)企業(yè)發(fā)展后勁不足時再來投入為時已晚。因此，對于一個渴望持續(xù)、高速發(fā)展的企業(yè)而言，學(xué)習(xí)與成長維度的指標(biāo)具有重要的戰(zhàn)略意義。

在學(xué)習(xí)與成長維度，管理審計(jì)主要關(guān)注員工滿意度、工作效率、工作勝任能力以及相關(guān)組織機(jī)制等方面內(nèi)容，如通過評價“員工滿意度”，促進(jìn)企業(yè)關(guān)注員工士氣、心態(tài)等因素，提升員工的向心力；通過評價“培訓(xùn)計(jì)劃完成率”，促進(jìn)企業(yè)學(xué)習(xí)型組織的建立，提高員工的綜合素質(zhì)；通過評價“論文、課題等成果評比”，評價員工創(chuàng)新能力，增強(qiáng)企業(yè)的創(chuàng)新能力，使企業(yè)永遠(yuǎn)保持強(qiáng)勁的生機(jī)與活力。

表1　地級市煙草公司卷煙經(jīng)營管理審計(jì)內(nèi)容及考核指標(biāo)

關(guān)注盈利能力指標(biāo)（1）卷煙銷售毛利（2）人工費(fèi)用（3）辦公費(fèi)用（4）管理費(fèi)用關(guān)注人工成本關(guān)注部門辦公費(fèi)用投入關(guān)注部門管理費(fèi)用投入（5）經(jīng)營費(fèi)用關(guān)注部門營業(yè)費(fèi)用投入1.銷售計(jì)劃完成率卷煙銷售毛利=卷煙銷售收入-卷煙銷售成本人工費(fèi)用=在崗從業(yè)人員費(fèi)用+臨時工費(fèi)用包括辦公用水、用品等辦公費(fèi)用包括除辦公費(fèi)、管理人員費(fèi)用以外的其他管理費(fèi)用包括除辦公費(fèi)、經(jīng)營人員費(fèi)用以外的其他經(jīng)營費(fèi)用是指與工業(yè)約定的銷售或計(jì)劃完成的情況，銷售計(jì)劃完成率=（∑各計(jì)劃完成率）/計(jì)劃個數(shù)關(guān)注工業(yè)企業(yè)滿意度，提高貨源穩(wěn)定性和品牌培育能力關(guān)注零售戶貨源供應(yīng)的滿意度，持續(xù)改進(jìn)品牌規(guī)劃、貨源組織及銷售策略的制定水平關(guān)注零售戶的滿意度，廠商滿意與零售戶滿意共同服務(wù)于保障供應(yīng)、追求盈利和品牌整合的目標(biāo)客戶2.斷貨天數(shù)指貨源的斷貨天數(shù)，斷貨天數(shù)=∑各品牌當(dāng)月斷貨天數(shù)3.零售客戶滿意度是指零售戶對貨源、獲利和服務(wù)的滿意度，通過零售戶滿意調(diào)差問卷獲得數(shù)據(jù)

表1　地級市煙草公司卷煙經(jīng)營管理審計(jì)內(nèi)容及考核指標(biāo)

2.培訓(xùn)計(jì)劃完成率培訓(xùn)計(jì)劃完成率=∑各層級培訓(xùn)計(jì)劃完成數(shù)量/計(jì)劃數(shù)量3.論文、課題等成果評比論文、課題的數(shù)量和質(zhì)量評比結(jié)果4.合理化建議合理化建議=對地市級煙草公司收集各部門、下屬單位建議的數(shù)量（20%），采納建議或解決問題數(shù)量（80%）的加權(quán)評價初期可用數(shù)量評價，待條件成熟后可用質(zhì)量評價關(guān)注員工培訓(xùn)，提高員工在知識、技能和態(tài)度等方面的工作勝任能力和員工整體從業(yè)素質(zhì)論文評比活動的組織、效果、參與上級論文評比或?qū)ν獍l(fā)表的論文的結(jié)果等；上級布置的課題和自主創(chuàng)新的課題研究評比活動的組織、效果、參與上級評比的結(jié)果等關(guān)注是否建立創(chuàng)新機(jī)制，即采納合理化建議、及時解決各部門、下屬單位存在問題的機(jī)制。不采用“率”指標(biāo)，采用“量”指標(biāo)，主要是為了今后歷年的可比性，也為了鼓勵各部門積極提報合理化合理化建議

四、對平衡計(jì)分卡理論應(yīng)用于管理審計(jì)的幾點(diǎn)建議和意見

(一)需要戰(zhàn)略明確且全員認(rèn)同

平衡計(jì)分卡理論的核心是企業(yè)戰(zhàn)略——唯此方可指導(dǎo)企業(yè)組織所有的行動和決策，確保全員團(tuán)結(jié)一心。在整個企業(yè)戰(zhàn)略導(dǎo)向不清的條件下在管理審計(jì)中導(dǎo)入平衡計(jì)分卡，其結(jié)果必然是失敗的。

(二)需要企業(yè)高層的積極支持和參與

無論是確定戰(zhàn)略、闡明戰(zhàn)略，還是在企業(yè)內(nèi)部分級實(shí)施平衡計(jì)分卡并將其嵌入企業(yè)管理流程，企業(yè)高層管理者不僅要有力、公開支持平衡計(jì)分卡，而且要親自參與開發(fā)、設(shè)計(jì)、反饋與調(diào)整等流程。沒有高層管理者的推動，平衡積分卡的進(jìn)程很快就會停滯不前。

(三)需要信息系統(tǒng)的完善與基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的不斷積累

平衡計(jì)分卡是“儀表盤”，需要對各項(xiàng)反映企業(yè)運(yùn)行狀況的數(shù)據(jù)進(jìn)行有效的積累與分析。對許多企業(yè)而言，導(dǎo)入平衡計(jì)分卡的困難在于缺乏足夠的數(shù)據(jù)來支持其運(yùn)行，這種困難在財務(wù)維度以外的其他三個維度上表現(xiàn)得尤為突出。

平衡計(jì)分卡評價包括考核與分析兩個部分，本人作為煙草行業(yè)管理審計(jì)的探索性研究，實(shí)際上是構(gòu)建了管理審計(jì)的一個分析體系，雖然也設(shè)計(jì)了考核指標(biāo)，但更多的只是作為管理審計(jì)的關(guān)注點(diǎn)，并未按照這一體系對企業(yè)的經(jīng)營管理進(jìn)行考核，有待在實(shí)踐中進(jìn)一步檢驗(yàn)其科學(xué)性，為煙草商業(yè)企業(yè)提升經(jīng)營管理水平提供切實(shí)的依據(jù)。

參考文獻(xiàn):

[1]畢意文,孫永玲:平衡計(jì)分卡中國戰(zhàn)略實(shí)踐[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2009

[2]羅伯特·卡普蘭,大衛(wèi)諾頓,劉俊勇,孫薇譯.平衡計(jì)分卡——化戰(zhàn)略為行動[M].廣東：廣東經(jīng)濟(jì)出版社，2004

[3]姜定維,蔡巍:BSC“平衡計(jì)分”保證發(fā)展[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004

[4]戴黔鋒.平衡構(gòu)建企業(yè)生命力——平衡計(jì)分卡運(yùn)用實(shí)務(wù)[M].北京：北京高教音像出版社,2007

[5]國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）.內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)[M].北京：中國審計(jì)出版社,2001

[6]徐光華.李蘭翔.企業(yè)內(nèi)部管理審計(jì)內(nèi)容體系構(gòu)建新探——江蘇企業(yè)內(nèi)部審計(jì)實(shí)踐引發(fā)的思考[J],北京：審計(jì)研究,2007（1）