設(shè)定受益計劃會計處理探討

尼燕

【摘 要】 由于離職后福利跨越期間較長，計量需依據(jù)精算假設(shè)并涉及外部獨立主體——基金管理人，其相關(guān)會計處理變得復(fù)雜，特別是設(shè)定受益計劃。文章在對設(shè)定受益計劃概念闡述的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國2014年新修訂的職工薪酬準(zhǔn)則，運用實例說明其日常核算及報表項目計算方法，為企業(yè)執(zhí)行該準(zhǔn)則提供參考。

【關(guān)鍵詞】 離職后福利； 設(shè)定受益計劃； 設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)； 設(shè)定受益計劃凈負(fù)債

中圖分類號：F275.4；F231.4 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）13-0114-04

我國新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》最大亮點是，在離職后福利計劃中引入設(shè)定受益計劃，從而與國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）在2011年5月修訂后的IAS 19《雇員福利》實現(xiàn)趨同。相對于設(shè)定提存計劃（Defined Contribution Plans），設(shè)定受益計劃（Defined Benefit Plans）的會計處理更為復(fù)雜，本文專門對此進(jìn)行探討，為我國企業(yè)更好地實施該準(zhǔn)則提供參考。

一、設(shè)定受益計劃概念及會計處理的理論基礎(chǔ)

（一）設(shè)定受益計劃概念

離職后福利，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動關(guān)系后，提供的各種形式的報酬和福利（短期薪酬和辭退福利除外）。我國修訂后的職工薪酬準(zhǔn)則（以下簡稱新準(zhǔn)則）將離職后福利歸類為長期職工福利，并在原來企業(yè)實務(wù)中常用的設(shè)定提存計劃基礎(chǔ)上，引入設(shè)定受益計劃。設(shè)定提存計劃是指向獨立的基金繳存固定費用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計劃；而設(shè)定受益計劃是指除設(shè)定提存計劃以外的離職后福利計劃。兩者的最大差異是：與養(yǎng)老金計劃資產(chǎn)相關(guān)的投資和精算風(fēng)險承擔(dān)者不同，前者由員工承擔(dān)，后者則由企業(yè)承擔(dān)，而未來不確定性加大了其會計處理的困難。

（二）設(shè)定受益計劃會計處理的理論基礎(chǔ)

對企業(yè)承擔(dān)的離職后福利，人們有“社會福利觀”與“勞動報酬觀”兩種觀點。前者認(rèn)為，職工離職后領(lǐng)取的福利是剩余價值的分配，而其在職期間取得的工資是按勞分配，據(jù)此，企業(yè)無需在員工服務(wù)期間確認(rèn)離職后支付義務(wù)。而“勞動報酬觀”認(rèn)為，離職后福利與在職薪酬一樣，都是為獲取員工在服務(wù)期間提供服務(wù)支付的報酬，只不過，薪酬是即期支付，而離職后福利要遞延到員工離職后支付，這意味著，在員工為企業(yè)提供服務(wù)的期間，企業(yè)就負(fù)有為員工提存離職后福利的義務(wù)，這才符合會計的權(quán)責(zé)發(fā)生制。據(jù)此，會計上要求在接受員工服務(wù)期間確認(rèn)和計量離職后福利。這種觀點已被包括IASB在內(nèi)的大多數(shù)會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)接受，我國新準(zhǔn)則亦按該觀點規(guī)范離職后福利計劃。

二、設(shè)定受益計劃會計處理特征及程序

（一）設(shè)定受益計劃會計處理特征

設(shè)定受益計劃會計處理中最復(fù)雜的是精算，這由精算師根據(jù)合理的精算假設(shè)①，計算出企業(yè)的服務(wù)成本和給付義務(wù)，形成精算報告，企業(yè)會計人員據(jù)此編制設(shè)定受益計劃會計工作底稿，然后進(jìn)行相應(yīng)處理。

1.計量復(fù)雜

設(shè)定受益計劃義務(wù)是指基于授予和未授予服務(wù)、運用未來工資水平計量的遞延補償，應(yīng)根據(jù)預(yù)期累計福利單位法，采用無偏且相互一致的精算假設(shè)對有關(guān)人口統(tǒng)計變量和財務(wù)變量等作出估計，并采用適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率②折現(xiàn)計量。設(shè)定受益計劃資產(chǎn)是根據(jù)計劃規(guī)定，交由基金受托人管理、以備支付給離職者的資產(chǎn)，其用資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值計量。

2.相互抵銷

相互抵銷是指將與設(shè)定受益計劃有關(guān)的負(fù)債和資產(chǎn)抵銷，即用其義務(wù)的現(xiàn)值減去設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值的凈額列報，如果是赤字，確認(rèn)為設(shè)定受益計劃凈負(fù)債；如果是盈余，則確認(rèn)為設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)。

3.凈額列報

凈額列報是指設(shè)定受益計劃成本以凈額反映。企業(yè)每期確認(rèn)的養(yǎng)老金成本包括六個組成項目：當(dāng)期服務(wù)成本、利息成本、設(shè)定受益計劃資產(chǎn)的預(yù)期報酬、未確認(rèn)前期服務(wù)成本的攤銷、未確認(rèn)設(shè)定受益計劃凈損益的攤銷以及未確認(rèn)的過渡性凈資產(chǎn)或凈給付義務(wù)的攤銷，這些項目匯總成一個金額，列示在財務(wù)報表中。

4.遞延確認(rèn)

設(shè)定受益計劃義務(wù)和設(shè)定受益計劃資產(chǎn)經(jīng)常發(fā)生變動，而這些變動中的部分變動并不會對企業(yè)產(chǎn)生實質(zhì)性影響，如果將其直接在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)，勢必會對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生重大沖擊，為此，將具有過渡性質(zhì)的影響遞延，并使其在未來的處理中，由于相反方向的變動，自然抵銷。

（二）設(shè)定受益計劃會計處理程序

根據(jù)設(shè)定受益計劃會計處理特點，其會計處理程序如圖1，圍繞設(shè)定受益計劃義務(wù)負(fù)債、設(shè)定受益計劃資產(chǎn)展開，而設(shè)定受益計劃義務(wù)負(fù)債主要數(shù)據(jù)由精算師提供，設(shè)定受益計劃資產(chǎn)由受托機構(gòu)管理，因此其核心是確定設(shè)定受益計劃的成本組成及相應(yīng)負(fù)債，并區(qū)分損益與其他全面收益。

1.設(shè)定受益計劃成本

企業(yè)應(yīng)在設(shè)定受益計劃義務(wù)會計期間內(nèi)，確認(rèn)承擔(dān)的相關(guān)成本。這就需要明確成本項目及分配方法。

（1）服務(wù)成本

服務(wù)成本包括當(dāng)期服務(wù)成本和過去服務(wù)成本。當(dāng)期服務(wù)成本，是指職工當(dāng)期提供服務(wù)所導(dǎo)致的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值的增加額；過去服務(wù)成本，是指受益計劃修改所導(dǎo)致的與以前期間職工服務(wù)相關(guān)的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少。

（2）利息凈額

利息凈額由于設(shè)定受益計劃義務(wù)按現(xiàn)值計量，每年應(yīng)按折現(xiàn)率對其設(shè)定受益計劃義務(wù)計息；而設(shè)定受益計劃資產(chǎn)產(chǎn)生的收益（包括利息、股利以及增值）會降低企業(yè)在該計劃中的成本，所以，將設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額，作為成本的一部分。

（3）結(jié)算利得或損失

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在設(shè)定受益計劃結(jié)算時，確認(rèn)一項結(jié)算利得或損失。設(shè)定受益計劃結(jié)算，是指企業(yè)為了消除設(shè)定受益計劃所產(chǎn)生的部分或所有未來義務(wù)進(jìn)行的交易，而不是根據(jù)計劃條款和所包含的精算假設(shè)向職工支付福利。設(shè)定受益計劃結(jié)算利得或損失是下列兩項的差額：1）在結(jié)算日確定的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值；2）結(jié)算價格，包括轉(zhuǎn)移的計劃資產(chǎn)的公允價值和企業(yè)直接發(fā)生的與結(jié)算相關(guān)的支付。

（4）重新計量利得或損失

由于環(huán)境的動態(tài)性，需要在資產(chǎn)負(fù)債表日對受益計劃負(fù)債和設(shè)定受益計劃資產(chǎn)進(jìn)行重新計量，由于以下原因，會產(chǎn)生重新計量變動：1）精算利得或損失，即由于精算假設(shè)和經(jīng)驗調(diào)整導(dǎo)致之前所計量的設(shè)定受益計劃義務(wù)現(xiàn)值的增加或減少；2）計劃資產(chǎn)回報，扣除包括在設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額；3）資產(chǎn)上限影響的變動，扣除包括在設(shè)定受益計劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)的利息凈額中的金額。

上述設(shè)定受益計劃成本，企業(yè)應(yīng)按如表1所示，確認(rèn)為當(dāng)期損益或其他全面收益（Other Comprehensive Income）。需要說明的是，設(shè)定受益計劃中，重新計量被認(rèn)為是過渡性項目，其計入其他全面收益后，在后續(xù)會計期間不允許回轉(zhuǎn)至損益，其原因在于：1）資產(chǎn)的實現(xiàn)期限或負(fù)債的清償期限很長；2）當(dāng)期重新計量的結(jié)果預(yù)計在資產(chǎn)或負(fù)債的長期持有期內(nèi)會完全逆轉(zhuǎn)或大幅變化；3）適當(dāng)反映當(dāng)期重計量結(jié)果能提高損益信息的相關(guān)性，但可以在權(quán)益范圍內(nèi)轉(zhuǎn)移這些在其他綜合收益中確認(rèn)的金額。

2.設(shè)定受益計劃資產(chǎn)

設(shè)定受益計劃資產(chǎn)是指根據(jù)設(shè)定受益計劃給付辦法規(guī)定，交由基金受托人管理的養(yǎng)老基金，專門用于支付給離職者的資產(chǎn)。由于養(yǎng)老金由獨立于繳存企業(yè)的受托人持有，從法律上講，設(shè)定受益計劃資產(chǎn)就不屬于企業(yè)，但是，其是專門用于支付員工離職后福利，相當(dāng)于由第三方替企業(yè)支付該部分義務(wù)，所以減少企業(yè)設(shè)定受益計劃負(fù)債。其金額計算如下：設(shè)定受益計劃資產(chǎn)=（1）企業(yè)繳款數(shù)+（2）職工繳納數(shù)+（3）設(shè)定受益計劃資產(chǎn)實際投資收益-（4）已支付給離職人員的金額，式子中（1）、（2）、（3）、（4）均用相關(guān)項目當(dāng)期實際發(fā)生額。在資產(chǎn)負(fù)債表日，設(shè)定受益計劃資產(chǎn)應(yīng)按公允價值計量，其與公式計算結(jié)果的差額，是重新計量利得或損失，計入其他全面收益。

（三）設(shè)定受益計劃會計處理方法

根據(jù)設(shè)定受益計劃負(fù)債、設(shè)定受益計劃資產(chǎn)不同項目對企業(yè)的影響，其有關(guān)會計處理如表2。

三、設(shè)定受益計劃會計處理示例：工作底稿法

（一）工作底稿法

由于設(shè)定受益計劃相關(guān)報表項目核算的復(fù)雜性與報表中凈額列示的特殊性，企業(yè)可以使用工作底稿法來記錄設(shè)定受益計劃相關(guān)信息，完成報表列示數(shù)據(jù)的計算，其包括“涉及賬戶”，用于確定在核算中使用的賬戶及金額；“備忘記錄”記錄設(shè)定受益計劃負(fù)債與設(shè)定受益計劃資產(chǎn)，用于確定資產(chǎn)負(fù)債表中與設(shè)定受益計劃有關(guān)的凈負(fù)債或凈資產(chǎn)。第一行首先錄入相關(guān)項目的期初余額，然后將當(dāng)期發(fā)生的與設(shè)定受益計劃有關(guān)的影響計入相應(yīng)項目，保證記錄時借貸相等，最終實現(xiàn)設(shè)定受益計劃凈資產(chǎn)/凈負(fù)債與備忘欄凈余額相等。

（二）實例運用

1.實例資料

某上市公司對員工實施設(shè)定受益計劃，據(jù)此，員工在離職后至死亡期間，每年能夠取得離職后福利=最終每年工資/50×服務(wù)年限。該公司在20x4年12月31日與設(shè)定受益計劃有關(guān)的信息如下：

（1）設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值、設(shè)定受益計劃負(fù)債折現(xiàn)值如表3。

（2）其他信息：該公司當(dāng)期向托管人繳款2百萬元，向離職員工支付3百萬元，基于精算假設(shè)計算的當(dāng)期服務(wù)成本為1百萬元；經(jīng)與員工商定，修改設(shè)定受益計劃，自20x4年12月31日生效，經(jīng)精算師計算該修訂會減少設(shè)定受益計劃負(fù)債2百萬元，計算中所用折現(xiàn)率5%。

2.實例會計處理

根據(jù)上述基本資料，運用工作底稿處理如表4。

據(jù)此工作底稿，該公司可以確定20x4其報表中列示的相應(yīng)項目金額如下：

利潤表中的費用：1+（1.4-1.5）-2=1.1（百萬元），表示當(dāng)期費用減少，主要由修訂設(shè)定受益計劃減少義務(wù)引起；

利潤表中的其他全面收益：5.5-0.6=4.9（百萬元），表示利得；

資產(chǎn)負(fù)債表中的凈負(fù)債：2+0.1-2+1-2+4.9=4（百萬元），與底稿中備忘記錄設(shè)定受益計劃資產(chǎn)公允價值與設(shè)定受益計劃負(fù)債差額相等?！?/p>

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號——職工薪酬[S].2014.

[2] IASB.New IAS 19-Employment Benefit[S].2011.

[3] BPP.Paper P2[Z].BPP house.2012.