淺析審計獨立性

劉楠 朱妍妍

1.審計獨立性綜述

1.1審計獨立性的概念

獨立性，是指實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立。實質(zhì)上的獨立，是指注冊會計師在發(fā)表意見時其專業(yè)判斷不受影響，公正執(zhí)業(yè)，保持客觀和專業(yè)懷疑；形式上的獨立，是指會計師事務(wù)所或鑒證小組避免出現(xiàn)這樣重大的情形，使得擁有充分相關(guān)信息的理性第三方推斷其公正性、客觀性或?qū)I(yè)懷疑受到損害。

1.2審計的特征

審計與經(jīng)濟(jì)管理活動以及其他專業(yè)性經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動相比較，主要具有以下幾方面的基本特征。

獨立性：獨立性是審計的本質(zhì)特征，也是保證審計工作順利進(jìn)行的必要條件。經(jīng)研究表明，審計工作無論是在組織上、人員上、工作上還是經(jīng)費上均具有獨立性。

權(quán)威性：審計的權(quán)威性是保證有效行使審計權(quán)的必要條件。審計的權(quán)威性總是與獨立性相關(guān)，它離不開審計組織的獨立地位與審計人員的獨立執(zhí)業(yè)。各國國家法律對實行審計制度、建立審計機(jī)關(guān)以及審計機(jī)構(gòu)的地位和權(quán)力都做了明確規(guī)定，從而使審計組織具有法律的權(quán)威性。

公正性：與權(quán)威性密切相關(guān)的是審計的公正性。從某種意義上說，沒有公正性，也就不存在權(quán)威性。審計的公正性，反映了審計工作的基本要求。

1.3堅持審計獨立性的必要性

獨立性是現(xiàn)代審計的精髓，是當(dāng)今各國審計理論和實務(wù)中普遍遵循的一項基本原則。堅持審計獨立性的必要性主要表現(xiàn)在以下幾方面。

1.3.1審計獨立性是注冊會計師審計存在的基礎(chǔ)

注冊會計師是隨著兩權(quán)分離制度的產(chǎn)生而產(chǎn)生的，在兩權(quán)分離制度下，資本所有者和經(jīng)營者分離，資本所有者為衡量經(jīng)營者對其受托責(zé)任的履行情況，需要獨立的第三方對受托人的責(zé)任履行情況進(jìn)行審計，而此時注冊會計師就充當(dāng)了這獨立的第三方的角色，所以說獨立性是注冊會計師審計存在的基礎(chǔ)，沒有獨立性，注冊會計師的審計就沒有存在的意義。

1.3.2審計獨立性是獨立審計區(qū)別于其他職業(yè)的顯著特征

獨立審計的目的就是對被審單位財務(wù)報表的公允性和合法性發(fā)表審計意見，這種意見的特點在于以客觀公正取信于社會。這一特點決定了獨立審計職業(yè)不同于其他專業(yè)服務(wù)，它必須確保注冊會計師在形成和發(fā)表審計意見的過程中與其他各方聯(lián)系人在實質(zhì)上和形式上保持彼此獨立。而其他的專業(yè)服務(wù)，如稅務(wù)代理、財務(wù)顧問、法律顧問等，實際上都要求從業(yè)人員維護(hù)雇主的利益，所以說審計獨立性是區(qū)別于其他職業(yè)的顯著特征。

1.3.3審計獨立性是審計人員履行社會公眾責(zé)任的根本保證

雖然注冊會計師是受托執(zhí)行業(yè)務(wù)，并要向委托單位收取審計費，但其所承擔(dān)的卻是對整個社會公眾的責(zé)任，其服務(wù)的對象是社會公眾，這也是注冊會計師職業(yè)界的首要特征。在實際審計過程中，注冊會計師所扮演的角色在于合理的確信財務(wù)報表對任何社會團(tuán)體均屬公允，不偏袒某一方而犧牲另一方的利益?；谧詴嫀煹倪@一特殊角色決定了他們應(yīng)保持其獨立的地位。因為，只有具備獨立性，才能做到客觀公正，才能克盡服務(wù)公眾的責(zé)任，獲得社會公眾的信任。

2.某會計師事物所在審計獨立性方面存在的問題

2.1某會計師事務(wù)所簡介

北京某會計師事務(wù)所有限公司是由財政部門批準(zhǔn)，經(jīng)北京市工商行政管理局登記注冊的會計師事務(wù)所，主要依法從事審計、驗資、司法鑒定、企業(yè)管理咨詢、工程造價咨詢、工程預(yù)（決）算審計、財務(wù)會計顧問、稅務(wù)咨詢及代理服務(wù)、知識產(chǎn)權(quán)咨詢等有關(guān)業(yè)務(wù)。主要部門包括：綜合業(yè)務(wù)部、評估部、人力資源部、質(zhì)量檢查部和行政財務(wù)部，擁有職工人數(shù)近60名，屬于小型會計師事務(wù)所。

2.2某會計師事務(wù)所獨立性方面存在的若干問題

我們在某會計師事務(wù)所實習(xí)期間主要從事審計工作，在工作過程中發(fā)現(xiàn)某會計師事務(wù)所在審計工作中獨立性方面存在一些問題，主要體現(xiàn)出：審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行受到非審計業(yè)務(wù)的影響、減少必要審計程序、注冊會計師私募非審計人員參與審計、會計師事務(wù)所以不正當(dāng)手段招攬客戶、審計人員缺乏專業(yè)判斷這幾個方面的問題。

3.某會計師事務(wù)所審計獨立性影響因素分析

針對某會計師事務(wù)所在保持審計獨立性方面存在的問題，為了尋求最有效的解決措施，下面我們就對這些問題對審計獨立性產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析。

3.1對被審單位同時提供審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)

某會計師事務(wù)所在對華瑞科技有限公司提供代理記賬業(yè)務(wù)的同時還提供審計業(yè)務(wù)，這種同時對被審計單位提供審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)的行為對審計獨立性產(chǎn)生的不利影響主要體現(xiàn)在以下兩方面。

3.1.1注冊會計師產(chǎn)生角色沖突導(dǎo)致審計立場失衡

某會計師事務(wù)所對被審單位同時提供審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)，會使注冊會計師產(chǎn)生角色上的沖突，最終導(dǎo)致審計立場失衡，審計獨立性受損。這種對立的角色關(guān)系使得注冊會計師在實施審計的過程中無法站穩(wěn)立場，他既要維護(hù)客戶的利益同時又要維護(hù)報表使用者的利益，在兩種利益的權(quán)衡下，注冊會計師很難保持完全誠實、公正無私、無偏見、客觀認(rèn)識事實、不偏袒的工作態(tài)度，最終致使審計的獨立性受到損害。另一方面，由于某會計師事務(wù)所的注冊會計師長期向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫹?wù)，這種由于長期合作形成的密切關(guān)系，也會使注冊會計師產(chǎn)生角色上的沖突，而最終結(jié)果無疑會使注冊會計師的審計立場偏向于被審單位，并且更多的維護(hù)被審單位的利益，這樣就會影響注冊會計師客觀、公正、無偏見的發(fā)表審計意見，從而使審計獨立性受到損害。

3.1.2某會計師事務(wù)所同時提供審計及非審計業(yè)務(wù)產(chǎn)生的社會公眾不信任

同時提供審計業(yè)務(wù)和非審計業(yè)務(wù)對審計獨立性產(chǎn)生的影響除以上因素外，還會導(dǎo)致產(chǎn)生社會公眾的不信任從而影響審計獨立性。從形式上來看，注冊會計師對同一客戶同時提供審計服務(wù)和非審計服務(wù)，對審計的獨立性構(gòu)成了“不信任威脅”，即由于向?qū)徲嬁蛻敉瑫r提供非審計服務(wù)，注冊會計師的審計獨立性受到了社會公眾的質(zhì)疑，注冊會計師的工作在他們看來是不獨立的，此時非審計服務(wù)對審計的形式獨立產(chǎn)生了“不信任威脅”，而這種不信任對審計的獨立性產(chǎn)生了損害。

3.2經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動導(dǎo)致獨立性受損

審計收費則是審計人員的報酬。審計成本的最大限度就是審計收費，而審計成本越高，審計的結(jié)論也就越可靠，審計收費也應(yīng)該隨之提高，這樣才能保證審計人員獲取相應(yīng)的利潤，心甘情愿的投入人力、物力、時間去查明真相。然而在某會計師事務(wù)所，注冊會計師為了最大限度的爭取到客戶，將審計收費壓的很低，審計人員付出的勞動與報酬不成正比。這里的直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊會計師及其親屬擁有客戶的股票或其他權(quán)益。間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務(wù)利益關(guān)系。

3.3會計師事務(wù)所審計風(fēng)險防范意識不強導(dǎo)致獨立性受損

某會計師事務(wù)所在審計風(fēng)險防范方面的防范意識不夠，導(dǎo)致會計師事務(wù)所在執(zhí)行審計任務(wù)時審計獨立性受到嚴(yán)重?fù)p害。其質(zhì)量部門的形同虛設(shè)就是導(dǎo)致獨立性受損的一個主要問題。質(zhì)量檢查部門是對會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)實施監(jiān)督工作的重要部門。永勤會計師事務(wù)雖設(shè)有質(zhì)量檢查部門，但由于業(yè)務(wù)繁忙，人員有限，大多時候?qū)徲嫻ぷ鞯赘宥疾唤?jīng)質(zhì)量檢查部門的復(fù)核，對于審計工作的程序、審計工作由誰實施、審計的質(zhì)量以及是否保持審計獨立性的問題均未進(jìn)行審核，導(dǎo)致某會計師事務(wù)所的注冊會計師重數(shù)量輕質(zhì)量，為了最大限度的完成業(yè)務(wù)量而不惜私募非專業(yè)的審計人員參與審計工作，而這些私募來的人員，并不具備應(yīng)有的專業(yè)素質(zhì)，這就在無形中增加了會計師事務(wù)所由于審計獨立性受影響而出具不實審計意見的審計風(fēng)險。

3.4無序市場競爭影響審計獨立性以及審計人員素質(zhì)低

注冊會計師行業(yè)是一個競爭較為激烈的行業(yè)，會計師事務(wù)所能否競爭到較多的客戶，關(guān)系到其生存和發(fā)展。當(dāng)前，我國審計市場存在眾多規(guī)模較小、技術(shù)力量薄弱、質(zhì)量控制及自律機(jī)制不健全的事務(wù)所。某會計師事務(wù)所就是這眾多小規(guī)模事務(wù)所之一，為了事務(wù)所的生存和發(fā)展，使事務(wù)所爭取更多的客戶，在招攬客戶的過程中某會計師事務(wù)所往往存在違反市場規(guī)則，支付傭金，打折銷售，殺價競爭，采用或有收費等行為。這些行為直接導(dǎo)致某會計師事務(wù)所為了爭取到客戶而置審計獨立性和審計質(zhì)量于不顧。致使業(yè)務(wù)承接之后審計人員在執(zhí)行審計程序時處處受到被審單位財務(wù)人員的阻礙，使得審計工作不獨立，嚴(yán)重影響審計獨立性。某會計師事務(wù)所的審計人員不可避免地、習(xí)慣地用會計的眼光和思路，審視、查找問題，不能擺脫或高于會計業(yè)務(wù)的傳統(tǒng)審核做法。雖然角色從財務(wù)轉(zhuǎn)換為審計，但是在專業(yè)技能上，財務(wù)會計的“老套套”還是束縛著他們的手腳。

4.某會計師事務(wù)所提高審計獨立性的相關(guān)措施

針對某會計師事務(wù)所在審計獨立性方面存在的若干問題進(jìn)行分析，提出如下幾點某會計師事務(wù)所提高審計獨立性和審計質(zhì)量的措施。

4.1規(guī)范非審計業(yè)務(wù)實現(xiàn)審計人員定期強制輪換

對于某會計師事務(wù)所提供非審計業(yè)務(wù)對審計獨立性產(chǎn)生的影響，應(yīng)采取定期強制輪換和規(guī)范非審計業(yè)務(wù)的措施，以避免非審計業(yè)務(wù)的提供對審計獨立性產(chǎn)生影響。審計人員在經(jīng)過長時間審計同一被審單位后不可避免會同委托人逐漸熟悉并可能建立親密關(guān)系，長時間的接觸也會使審計人員對熟悉的事物失去警覺和敏銳的洞察力以及客觀、公正的審計立場，為了保持審計人員工作的獨立性和敏銳的洞察力，某會計師事務(wù)所應(yīng)實施審計人員的定期強制輪換，應(yīng)每年為客戶更換審計人員，以確保審計人員在執(zhí)行審計工作時獨立性不受客戶關(guān)系的影響。

4.2規(guī)范審計收費制度遵守職業(yè)道德操守

某會計師事務(wù)所在與客戶洽談審計收費時，應(yīng)對提供服務(wù)所需工作量進(jìn)行整體評價。其中評估的內(nèi)容具體包括：①該類專業(yè)服務(wù)所需的技能和知識；②實施專業(yè)服務(wù)所需人員的培養(yǎng)水平及經(jīng)驗；③實施專業(yè)服務(wù)所需要的人員數(shù)量、執(zhí)行該項業(yè)務(wù)所需的程序以及完成該項業(yè)務(wù)所需時間；④實施專業(yè)服務(wù)所承擔(dān)的責(zé)任程度。并以此評價結(jié)果作為最終收費依據(jù)，確保審計程序不會因收費過低而被減少，從而確保審計的獨立性及審計質(zhì)量不受審計收費的影響。

會計師事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)格遵守職業(yè)道德操守：（1）禁止會計師事務(wù)所的注冊會計師與客戶有直接或間接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。（2）某會計師事務(wù)所應(yīng)明確回避制度。（3）建立保障獨立性的業(yè)績考評機(jī)制及分配制度。

4.3事務(wù)所內(nèi)部應(yīng)加強審計獨立性的監(jiān)管

某會計師事務(wù)所內(nèi)注冊會計師私募非審計人員參與審計業(yè)務(wù)的原因主要來自事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)管機(jī)制不嚴(yán)格，加強事務(wù)所審計獨立性監(jiān)管主要體現(xiàn)在以下三方面。

4.3.1嚴(yán)格控制注冊會計師每年出具審計報告的數(shù)量

每個人的精力是有限的，注冊會計師也是一樣，每個注冊會計師在自身的能力范圍內(nèi)所能出具的報告數(shù)量也是有限的，為防止注冊會計師盲目追求完成業(yè)務(wù)的數(shù)量而置審計的質(zhì)量和獨立性于不顧，私自招募非審計人員幫助其完成工作量，會計師事務(wù)所應(yīng)嚴(yán)格控制注冊會計師每一年度出具報告的數(shù)量，同時規(guī)定未參加編制工作底稿的注冊會計師不得為該報告簽字。具體做法為某會計師事務(wù)所應(yīng)要求注冊會計師填寫簽字報告清單，對于“高產(chǎn)報告”的注冊會計師應(yīng)進(jìn)行嚴(yán)格的調(diào)查和監(jiān)管，使注冊會計師人數(shù)與出具報告的數(shù)量相匹配，在量上確保審計的質(zhì)量和獨立性并抵制審計人員的不規(guī)范職業(yè)現(xiàn)象。

4.3.2加強質(zhì)量檢查部門工作力度

某會計師事務(wù)所應(yīng)挑選經(jīng)驗豐富、認(rèn)真細(xì)致、有責(zé)任心的注冊會計師擔(dān)任質(zhì)量檢查的重任，使質(zhì)量檢查部門切實履行其責(zé)任，加大質(zhì)量檢查部門的權(quán)限，要求未經(jīng)質(zhì)量檢查部門復(fù)核的審計工作底稿注冊會計師不得簽字，以此強制注冊會計師將審計工作底稿交由質(zhì)量檢查部門復(fù)核，督促審計人員在執(zhí)行任務(wù)過程中遵守職業(yè)規(guī)范，對會計資料細(xì)致認(rèn)真地進(jìn)行審查，獨立的收集審計證據(jù)，客觀、公正的發(fā)表審計意見，避免影響審計獨立性的事情發(fā)生。

4.3.3建立嚴(yán)格的事后懲治制度

為保持審計獨立性，降低會計師事務(wù)所審計風(fēng)險，保證會計師事務(wù)所的審計質(zhì)量，某會計師事務(wù)所應(yīng)加大對注冊會計師造假的處罰力度，在事務(wù)所內(nèi)制定相應(yīng)“法律”，做到有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。對于私自招募非審計人員進(jìn)行審計工作的注冊會計師，應(yīng)按照規(guī)定進(jìn)行嚴(yán)厲的懲治，使審計人員自覺維護(hù)審計獨立性。

4.4建立恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)承接制度

為避免目前會計師事務(wù)所市場上為爭取客戶而采取的違規(guī)競爭，某會計師事務(wù)所應(yīng)建立一套恰當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)承接制度，確保審計獨立性不會因會計師事務(wù)所盲目爭奪客戶而被忽略。具體措施為：某會計師事務(wù)所應(yīng)在業(yè)務(wù)承接之前對該業(yè)務(wù)可能損害獨立性的因素進(jìn)行識別，并評估損害獨立性的嚴(yán)重程度，確定能否采取相應(yīng)的保障措施將影響降至可接收水平，爭取在源頭對影響?yīng)毩⑿缘囊蛩剡M(jìn)行有效的控制。因為如果在業(yè)務(wù)承接后才發(fā)現(xiàn)保障措施不足以消除損害獨立性的因素產(chǎn)生的影響，此時再來解除業(yè)務(wù)約定，那只能是迫不得已的行動，從成本上不合算。所以為避免盲目招攬客戶，某會計師事務(wù)所應(yīng)對即將承接的業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格的評估，達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)再承接，在源頭上控制影響審計獨立性的因素。

4.5加強審計人員后續(xù)教育，全面提升注冊會計師的綜合素質(zhì)

某會計師事務(wù)所應(yīng)把把學(xué)習(xí)專業(yè)知識擺到重要的議事日程，建立、健全各項學(xué)習(xí)制度，用制度來規(guī)范學(xué)習(xí)，用制度來約束學(xué)習(xí)。制度不僅要喊在嘴上，寫在紙上，貼在墻上，更要“寫”在思想上，落實在行動上。某會計師事務(wù)所的領(lǐng)導(dǎo)要切實加強對學(xué)習(xí)活動的重視，做到有組織、有分工、有計劃、有措施、有目標(biāo)、有要求、有貫徹、有落實，不搞形式主義，注重實效，放眼長遠(yuǎn)的學(xué)習(xí)，通過學(xué)習(xí)才能提高注冊會計師的綜合素質(zhì)，注冊會計師審計的獨立性才能落到實處，審計質(zhì)量也才會逐漸得到提高。

除了要把學(xué)習(xí)專業(yè)知識擺到重要議事日程，制定有效的學(xué)習(xí)制度以外，某會計師事務(wù)所還應(yīng)加大考核力度，運用科學(xué)的手段對審計人員的學(xué)習(xí)、知識掌握情況進(jìn)行考核分析，既看學(xué)習(xí)態(tài)度好壞，又看實際運用情況；既有精神鼓勵，又有物質(zhì)獎勵；既看知識面，又看其分析、解決問題的綜合能力。堅持能者上，庸者下的原則，對那些各項考核不過關(guān)，理論知識明顯偏低，不能適應(yīng)時代要求和本職工作的審計人員，該降職的降職，該“下課”的“下課”，決不姑息遷就。在提拔、使用干部時要把德與才放在同等位置，防止出現(xiàn)重德輕才，重表面而輕長遠(yuǎn)的做法，堅持用人標(biāo)準(zhǔn)，絕不能讓不符合提拔和使用條件的對象得到任用，充分調(diào)動和激發(fā)每個人的學(xué)習(xí)積極性和熱情，挖掘潛能，全面提升審計人員的整體綜合素質(zhì)，從而提高審計獨立性。

結(jié)束語

綜上所述，該會計師事務(wù)所應(yīng)針對向?qū)徲嬁蛻籼峁┓菍徲嫎I(yè)務(wù)、經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)動、審計風(fēng)險防范意識薄弱、進(jìn)行無序的市場競爭以及審計人員素質(zhì)低等方面對審計獨立性產(chǎn)生的不良影響，積極采取有效的解決措施來控制和防范這些不利因素對審計獨立性及審計質(zhì)量產(chǎn)生的影響，嚴(yán)格遵守《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》中對于審計獨立性的規(guī)定，提高審計結(jié)論的客觀性和可靠性。