財稅[2013]103號文對我國商業(yè)銀行提供企業(yè)年金服務(wù)的影響

黃靜然

摘要：財稅[2013]103號文出臺后，企業(yè)年金的納稅行為由繳費階段轉(zhuǎn)變?yōu)轭I(lǐng)取階段，直接影響到企業(yè)年金繳費金額計算、領(lǐng)取方式及稅金計算等方面。本文通過我國企業(yè)年金稅收政策的發(fā)展及現(xiàn)行財稅[2013]103號文，分析企業(yè)年金納稅的變化，進(jìn)而闡明當(dāng)前商業(yè)銀行在提供企業(yè)年金服務(wù)時應(yīng)增加和可改進(jìn)的項目。

關(guān)鍵詞：財稅[2013]103號文 企業(yè)年金 稅收政策 商業(yè)銀行

財政部、人力資源社會保障部、國家稅務(wù)總局于2013年12月6日聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2013]103號，以下簡稱“財稅[2013]103號文”）。該通知對企業(yè)年金、職業(yè)年金繳費、投資運營收益和領(lǐng)取的個人所得稅有關(guān)問題進(jìn)行了規(guī)定?，F(xiàn)就我國企業(yè)年金的稅收政策發(fā)展、新舊稅收政策比較及財稅[2013]103號文對我國商業(yè)銀行提供企業(yè)年金相關(guān)服務(wù)的影響進(jìn)行分析。

一、企業(yè)年金的定義

企業(yè)年金是我國補充養(yǎng)老保險制度的一部分。在原勞動和社會保障部發(fā)布的《企業(yè)年金試行辦法》（勞動和社會保障部令第20號）中，企業(yè)年金的定義為“企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度”。在國務(wù)院國資委發(fā)布的《關(guān)于中央企業(yè)試行企業(yè)年金制度的指導(dǎo)意見》（國資發(fā)分配[2005]135號）中，企業(yè)年金的定義為“在國家政策指導(dǎo)下，企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上，自愿建立的補充養(yǎng)老保險制度”。在孫建勇主編的《企業(yè)年金管理指引》中，企業(yè)年金的定義為“在政府強制實施的公共養(yǎng)老金或國家養(yǎng)老金制度之外，企業(yè)在國家政策的指導(dǎo)下，根據(jù)自身經(jīng)濟(jì)實力和經(jīng)濟(jì)狀況建立的，旨在為本企業(yè)職工提供一定程度退休收入保障的補充性養(yǎng)老金制度”。

二、我國企業(yè)年金稅收政策發(fā)展歷程及新舊稅收政策比較

由于建立企業(yè)年金制度，有提高社會整體養(yǎng)老保障水平、減少社會不穩(wěn)定因素等益處，因此政府通常采用免稅、減稅以及延稅等稅收優(yōu)惠政策，鼓勵和引導(dǎo)實施企業(yè)年金。我國目前處于企業(yè)年金發(fā)展初期，政府正根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r逐步出臺相關(guān)的稅收政策，以促進(jìn)企業(yè)年金制度健康穩(wěn)定可持續(xù)發(fā)展。

（一）政策發(fā)展歷程。從納稅主體角度來看，稅收政策涉及企業(yè)所得稅和個人所得稅兩個項目。

關(guān)于企業(yè)所得稅，國務(wù)院、國家稅務(wù)總局、財政部曾先后于2000年、2003年、2008年進(jìn)行規(guī)定，最終于2009年被確定為：企業(yè)年金繳費的企業(yè)所得稅免除額為職工工資總額5%之內(nèi)的部分。該規(guī)定出自于財政部和國家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于補充養(yǎng)老保險費補充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅【2009]27號）。

關(guān)于個人所得稅，自2004年我國企業(yè)年金制度規(guī)范化以來，直至2009年才出現(xiàn)明確的稅收優(yōu)惠政策。國稅總局于該年發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]694號，以下簡稱“國稅函[2009]694號文”），隨后于2011年發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題補充規(guī)定的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第9號）。在廢止上述兩個國家稅務(wù)總局文件的同時，財政部、人力資源社會保障部、國家稅務(wù)總局于2013年12月，聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)年金職業(yè)年金個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅[2013]103號），并規(guī)定該新政自2014年1月1日起執(zhí)行。

財稅【2013]103號文對個人繳費所得稅部分規(guī)定了稅收遞延方案，即在繳費階段暫不繳納個人所得稅，遞延至年金領(lǐng)取時一并繳納。若以E（exempting）表示免稅，以T（taxing）表示征稅，則我國企業(yè)年金個人所得稅正式開啟了EET征稅模式。

（二）新舊稅收政策比較。財稅[2013]103號文的出臺，意味著原有稅收方式的改變。這些變化主要體現(xiàn)在企業(yè)年金繳費、投資收益及領(lǐng)取環(huán)節(jié)的納稅方式上。

表3-1為根據(jù)國稅函[2009]694號文和財稅[2013]103號文整理的新舊稅收政策的比較。

表3-1所對應(yīng)的具體新舊稅收政策比較如下：

對于企業(yè)年金繳費環(huán)節(jié)，國稅函[2009]694號文第一條與第二條規(guī)定，“企業(yè)年金的個人繳費部分，不得在個人當(dāng)月工資、薪金計算個人所得稅時扣除”，企業(yè)年金的企業(yè)繳費計入個人賬戶的部分，在計入個人賬戶時，按照“工資、薪金所得”項目計算并繳納當(dāng)期應(yīng)納個人所得稅款。財稅[2013]103號文第一條第一項、第二項與第四項規(guī)定，職工的企業(yè)繳費部分，在計入個人賬戶時，暫不繳納個人所得稅；職工的個人繳費部分，不超過本人繳費工資計稅基數(shù)4%以內(nèi)的部分，從個人當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除：個人繳費工資計稅基數(shù)取該職工上年度月平均工資，月平均工資超過職工工作所在城市上年度職工月平均工資300%以上的部分，不計八個人繳費工資計稅基數(shù)。由此可見，舊政策意為：企業(yè)繳費和個人繳費部分，在計入個人賬戶時均需在當(dāng)期繳納個人所得稅；而新政策意為：企業(yè)繳費部分在計入個人賬戶時，個人暫不繳納個人所得稅，個人繳費對符合政策規(guī)定之內(nèi)的部分，暫不繳納個人所得稅，即新政策產(chǎn)生了遞延納稅效果。

對于企業(yè)年金的投資運營收益，國稅函[2009]694號文未對是否繳納個人所得稅及相應(yīng)納稅辦法給出明確規(guī)定，但由于實行繳費環(huán)節(jié)納稅且投資運營收益發(fā)生在繳費之后，因此普遍做法為對收益全額免稅；財稅[2013]103號文第二條規(guī)定，年金投資收益分配至個人賬戶時，暫不繳納個人所得稅；同時，該文件第三條第項規(guī)定，年金領(lǐng)取時全額遵照個人“工資、薪金所得”項目適用稅率，計算并繳納個人所得稅。這表明目前企業(yè)年金投資收益對應(yīng)的個人所得稅，遞延至領(lǐng)取環(huán)節(jié)繳納。