國(guó)際稅收協(xié)定的發(fā)展及我國(guó)的應(yīng)對(duì)策略

周野

國(guó)際稅收協(xié)定是指兩個(gè)或兩個(gè)以上的主權(quán)國(guó)家為了協(xié)調(diào)相互間在處理跨國(guó)納稅人征納事務(wù)方面的稅收關(guān)系，本著對(duì)等原則，通過(guò)政府間談判所簽訂的確定其在國(guó)際稅收分配關(guān)系的具有法律效力的書(shū)面協(xié)議或條約，也稱(chēng)為國(guó)際稅收條約。它是國(guó)際稅收重要的基本內(nèi)容，是各國(guó)解決國(guó)與國(guó)之間稅收權(quán)益分配矛盾和沖突的有效工具。

一、國(guó)際稅收協(xié)定的發(fā)展趨勢(shì)

在國(guó)與國(guó)之間經(jīng)濟(jì)不斷融合的全球經(jīng)濟(jì)大潮流中，稅收的國(guó)際合作不斷發(fā)展，這大大推動(dòng)了全球經(jīng)濟(jì)向一體化的方向前邁進(jìn)。同時(shí)，商品、資本、勞務(wù)、技術(shù)等的跨國(guó)流動(dòng)使稅基變成了全球性的，不僅屬于某個(gè)國(guó)家，這就讓國(guó)際稅收協(xié)定的難度加大。下面將從幾個(gè)方面來(lái)分析國(guó)際稅收協(xié)定的發(fā)展趨勢(shì)：

1、從稅收協(xié)定程度來(lái)看

國(guó)際稅收協(xié)定經(jīng)歷了由主權(quán)國(guó)家單方面自主性稅收協(xié)定到國(guó)際稅收協(xié)定到區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化組織內(nèi)協(xié)定，國(guó)際稅收協(xié)調(diào)程度不斷加深。

（1）國(guó)際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)不斷發(fā)展。近年來(lái)，各國(guó)為避免國(guó)際重復(fù)征稅而制訂協(xié)定的活動(dòng)日益活躍，稅收協(xié)定的功能及其重要性愈來(lái)愈受到國(guó)際社會(huì)的重視。從20世紀(jì)90年代起，各國(guó)依據(jù)《OECD范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》正在逐步建立起的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)也在持續(xù)不斷地發(fā)展和升級(jí)。具體表現(xiàn)為：①簽訂稅收協(xié)定的國(guó)家日益增多。②發(fā)達(dá)國(guó)家著重對(duì)原有協(xié)定的修訂和發(fā)展中國(guó)家著重拓寬新協(xié)定的締結(jié)對(duì)象，協(xié)定區(qū)域不斷擴(kuò)大。③協(xié)定的內(nèi)容日漸豐富和擴(kuò)大。包括增加協(xié)定適用新稅種;協(xié)定有關(guān)反避稅的條件更加充實(shí)完善;國(guó)家間稅務(wù)協(xié)調(diào)合作進(jìn)一步加強(qiáng)，增加稅務(wù)爭(zhēng)議解決方法如稅收仲裁等方面的規(guī)定，對(duì)各國(guó)間的稅收協(xié)調(diào)起到了更加積極和有效的促進(jìn)作用。

（2）區(qū)域性國(guó)際稅收協(xié)定進(jìn)程加快，發(fā)展前景將更為廣闊。從目前世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)來(lái)看，未來(lái)全球經(jīng)濟(jì)一體化首先從區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化開(kāi)始，而區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展又離不開(kāi)區(qū)域范圍內(nèi)的稅收國(guó)際協(xié)調(diào)，因此應(yīng)該協(xié)調(diào)稅收政策，建立起包括關(guān)稅、流轉(zhuǎn)稅及所得稅在內(nèi)的一體化稅收制度。在這種模式下，相當(dāng)一部分國(guó)家的課稅主權(quán)會(huì)受到一定程度的削弱，但有利于生產(chǎn)要素的流通。目前西方發(fā)達(dá)國(guó)家基本上都卷入了經(jīng)濟(jì)一體化潮流，現(xiàn)存的區(qū)域性經(jīng)濟(jì)一體化組織諸如歐盟、北美自由貿(mào)易區(qū)等，多邊稅收國(guó)際協(xié)調(diào)與合作措施和規(guī)則已有廣泛的發(fā)展。例如，歐盟的《稅務(wù)相互協(xié)商公約》，丹麥、荷蘭、挪威、冰島和瑞典的《北歐公約》。

2、從稅收協(xié)定內(nèi)容來(lái)看

（1）國(guó)際稅收協(xié)定由單項(xiàng)協(xié)定向綜合性協(xié)定轉(zhuǎn)變。國(guó)際稅收協(xié)定由早期的締約國(guó)各方為處理相互間某一特定稅收關(guān)系的單項(xiàng)稅收協(xié)定向廣泛涉及相互間各種稅收關(guān)系的綜合性稅收協(xié)定轉(zhuǎn)變。比如早期西方各國(guó)間簽訂的航空運(yùn)輸及加油站稅收協(xié)定、海空協(xié)定都屬于單項(xiàng)協(xié)定，而近幾十年各國(guó)締結(jié)的稅收協(xié)定，大多數(shù)是綜合性的。這些協(xié)定不僅規(guī)定了對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)重復(fù)征稅的減除問(wèn)題，還有避免國(guó)際逃稅、保證稅收無(wú)差別待遇及相互交換稅收情報(bào)等內(nèi)容。

（2）國(guó)際稅收協(xié)定由隨機(jī)性協(xié)定向規(guī)范性協(xié)定轉(zhuǎn)變。國(guó)際稅收協(xié)定發(fā)展初期，各國(guó)在締結(jié)稅收協(xié)定時(shí)比較隨意，大多依據(jù)相關(guān)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)條件和稅收制度制定出內(nèi)容和條款，沒(méi)有固定的格式和內(nèi)容。稅收協(xié)定的締約國(guó)不同，內(nèi)容就不同，甚至還出現(xiàn)了一國(guó)對(duì)外締結(jié)多項(xiàng)稅收協(xié)定，而各個(gè)協(xié)定內(nèi)容相互抵觸的情況。后來(lái)，《OECD范本》和《聯(lián)合國(guó)范本》的產(chǎn)生讓各國(guó)締結(jié)協(xié)定有了參照的范本。這兩個(gè)參照范本都確定了協(xié)定的基本格式、基本內(nèi)容，也對(duì)一些用語(yǔ)、概念、計(jì)稅依據(jù)等做出了相應(yīng)的解釋?zhuān)虼烁骶喖s國(guó)按照這兩個(gè)范本協(xié)定出的協(xié)定也越來(lái)越規(guī)范。

國(guó)際稅收協(xié)定規(guī)范性的另一方面，就是協(xié)定的內(nèi)容日益豐富，行文日益嚴(yán)格。協(xié)定涉及的稅種由原來(lái)的所得稅、財(cái)產(chǎn)稅擴(kuò)大到社會(huì)保障稅，協(xié)定涉及的征稅對(duì)象也由少數(shù)所得擴(kuò)展到幾乎全部所得，協(xié)定涉及的稅收問(wèn)題也由純粹的重復(fù)征稅擴(kuò)展到包括劃分稅權(quán)、防止國(guó)際避稅與逃稅、保證稅收無(wú)差別待遇等內(nèi)容，協(xié)定的條款由十多項(xiàng)擴(kuò)展到三十多項(xiàng)。

（3）國(guó)際稅收協(xié)定中有關(guān)反避稅的條款越來(lái)越完善。為防止國(guó)際重復(fù)征稅和國(guó)際偷逃避稅活動(dòng)，各締約國(guó)在所制定的避免重復(fù)征稅協(xié)定中，還詳細(xì)規(guī)定了締約國(guó)雙方相互交換稅收的情況。近年來(lái)，國(guó)際協(xié)定中反濫用稅收協(xié)定措施明顯加強(qiáng)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)處理傾向于事前處理，“預(yù)約定價(jià)制”受到重視并得到積極推行。

3、從稅收協(xié)調(diào)主體來(lái)看

（1）國(guó)際稅收協(xié)定的締約國(guó)由發(fā)達(dá)國(guó)家逐步向發(fā)展中國(guó)家推開(kāi)。從協(xié)定對(duì)象方面考慮，國(guó)際稅收協(xié)定適用的對(duì)象將越來(lái)越廣泛。從1843年的第一個(gè)國(guó)際稅收協(xié)定開(kāi)始，到1982年世界各國(guó)簽訂的稅收協(xié)定共有1300多個(gè)，這些協(xié)定大部分由發(fā)達(dá)國(guó)家締約而成。自20世紀(jì)80年代開(kāi)始， 發(fā)展中國(guó)家簽訂稅收協(xié)定的活動(dòng)也逐步增加。據(jù)統(tǒng)計(jì)，當(dāng)今全世界各種稅收協(xié)定已達(dá)4000多個(gè)，其中有50%是發(fā)達(dá)國(guó)家之間簽訂的，發(fā)展中國(guó)家之間、發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間簽訂的協(xié)定各占約25%。90年代更是發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家積極合作的年代，一些一向極少甚至完全不對(duì)外締結(jié)雙邊稅收協(xié)定的國(guó)家如百慕大、泥泊爾、卡塔爾、沙特阿拉伯等也紛紛加入到締結(jié)國(guó)際稅收協(xié)定的行列中來(lái)。

（2）國(guó)際稅收協(xié)定由雙邊協(xié)定向多邊協(xié)定轉(zhuǎn)變。20世紀(jì)80年代以前，國(guó)際稅收協(xié)定主要以雙邊協(xié)定為主。而80年代以后，世界經(jīng)濟(jì)出現(xiàn)了區(qū)域經(jīng)濟(jì)集團(tuán)化傾向，各種區(qū)域性經(jīng)濟(jì)合作集團(tuán)日益增多，伴隨著區(qū)域經(jīng)濟(jì)集團(tuán)化必然是區(qū)域稅收一體化，這也將加強(qiáng)內(nèi)、外多邊稅收協(xié)定的發(fā)展。

二、國(guó)際稅收協(xié)定的作用

國(guó)際稅收協(xié)定的產(chǎn)生與發(fā)展，以規(guī)范的形式協(xié)調(diào)了國(guó)與國(guó)之間對(duì)所得和財(cái)產(chǎn)征稅的利益關(guān)系，適應(yīng)了在稅收方面國(guó)際協(xié)調(diào)與合作的需要，為各國(guó)順利處理國(guó)際稅收方面的問(wèn)題提供了重要的法律保障。其主要功能突現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、利于國(guó)家之間稅收管轄權(quán)的劃分與協(xié)調(diào)，避免對(duì)跨國(guó)所得重復(fù)征稅。

國(guó)際間資本流動(dòng)、勞務(wù)流動(dòng)、技術(shù)合作和貿(mào)易往來(lái)活動(dòng)不斷地在發(fā)展，同時(shí)跨國(guó)投資所得、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、財(cái)產(chǎn)所得等形式的收入也越來(lái)越多，因此產(chǎn)生了對(duì)跨國(guó)納稅人的雙重課稅問(wèn)題。國(guó)家之間稅收管轄權(quán)的沖突，加重了跨國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，嚴(yán)重阻礙開(kāi)展國(guó)際投資活動(dòng)。在這種情況下，通過(guò)簽訂國(guó)際稅收協(xié)定，締約國(guó)雙方可對(duì)各種主要的國(guó)際所得規(guī)定相應(yīng)的管轄權(quán)原則，用免稅法和抵免法來(lái)節(jié)制和約束蹄約國(guó)的稅收管轄權(quán)的行使范圍，解決國(guó)際雙重征稅問(wèn)題。更重要的是，稅收協(xié)定中所確定的征稅方式、減除重復(fù)征稅的方法均是締約國(guó)對(duì)等談判和協(xié)商的結(jié)果，兼顧了雙方的利益，更為合理和公平。

2、利于實(shí)現(xiàn)稅收饒讓。

發(fā)展中國(guó)家出于鼓勵(lì)吸引外資、管理技術(shù)的考慮，會(huì)采取多重稅收優(yōu)惠政策。而在大多數(shù)國(guó)家都采取抵免法來(lái)避免雙重征稅的情況下，這些優(yōu)惠政策并未得到實(shí)施，投資者也不能受益，其結(jié)果只是國(guó)家間稅款的轉(zhuǎn)移，導(dǎo)致實(shí)行稅收優(yōu)惠方法的國(guó)家的稅款不必要流失。而在稅收協(xié)定中增加稅收饒讓條款，規(guī)定居住國(guó)政府對(duì)其居民在國(guó)外得到減免稅優(yōu)惠的那部分視同已經(jīng)繳納，同樣給予稅收抵免待遇，不再按居住國(guó)稅法規(guī)定的稅率予以補(bǔ)征。這樣在居住國(guó)同意實(shí)行稅收饒讓的情況下，來(lái)源國(guó)的稅收優(yōu)惠措施就能真正發(fā)揮其作用。

3、加強(qiáng)國(guó)家之間的稅務(wù)合作，防止跨國(guó)納稅人的逃、避稅活動(dòng)。

因?yàn)楦鲊?guó)之間稅收制度存在差異，稅收管理上又缺乏合作，納稅人可以采取各種手段進(jìn)行偷逃稅和避稅，結(jié)果造成締約國(guó)各方財(cái)政收入損失。稅收協(xié)定通常具有廣泛國(guó)際化的特點(diǎn)，而與此對(duì)應(yīng)的是一國(guó)稅收管轄權(quán)行使范圍卻受到極大的制約，因此僅在一國(guó)防范跨國(guó)納稅人的逃避稅措施不具有科學(xué)性。而通過(guò)締結(jié)列有國(guó)際反避稅和防止偷逃稅條款的國(guó)際稅收協(xié)定，締約國(guó)各方就會(huì)自愿承擔(dān)稅收情報(bào)交換、配合工作的義務(wù)，這樣就為反避稅和防止偷逃稅提供了依據(jù)和條件，有助于協(xié)同打擊跨國(guó)納稅人的逃避稅行為，保證締約國(guó)各方獲得足額的稅收。

三、中國(guó)參與國(guó)際稅收協(xié)定的對(duì)策

1、建立公平完善的軟環(huán)境

（1）深化稅收無(wú)歧視原則。改革開(kāi)放之初，為吸引外資，我國(guó)確立了以稅收優(yōu)惠為主的對(duì)外商投資的超國(guó)民待遇，這就造成了國(guó)有資產(chǎn)嚴(yán)重流失，并導(dǎo)致國(guó)內(nèi)假合資等奇異現(xiàn)象和外資在我國(guó)計(jì)算機(jī)產(chǎn)業(yè)、小轎車(chē)市場(chǎng)和電子通訊等領(lǐng)域居于控制地位甚至形成壟斷的局面。為了建立和完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，必須建立起完善的現(xiàn)代化的稅法體系，而首當(dāng)其沖的就是使稅法體系統(tǒng)一，對(duì)不同身份納稅人適用統(tǒng)一的稅率。

（2）消除地區(qū)惡性競(jìng)爭(zhēng)。目前，為了爭(zhēng)奪財(cái)政資源，地方政府之間展開(kāi)了激烈的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，并出現(xiàn)了地方政府越權(quán)減免稅，地區(qū)之間互相攀比優(yōu)惠政策以吸引更多外資注入等現(xiàn)象。這種競(jìng)爭(zhēng)扭曲了整個(gè)社會(huì)的資源配置，降低了資源配置的效率，容易在不平等的政府競(jìng)爭(zhēng)基礎(chǔ)上擴(kuò)大地區(qū)間發(fā)展差距，同時(shí)勢(shì)必給我國(guó)涉外稅收造成不良后果。針對(duì)上述現(xiàn)象，要規(guī)范地方政府之間的稅收競(jìng)爭(zhēng)，就要規(guī)范地方政府出臺(tái)的各種稅收優(yōu)惠措施，規(guī)范政府間的征管競(jìng)爭(zhēng)。

2、與締約國(guó)之間明確征稅權(quán)的劃分

（1）明確協(xié)定適用的稅種及征稅權(quán)的劃分。為了避免在協(xié)定實(shí)施過(guò)程中對(duì)適用稅種的理解出現(xiàn)分歧，締約各方往往在協(xié)定中明確列舉出各自所適用的稅種名稱(chēng)。在明確了協(xié)定適用的稅種之后，還必須明確雙方的征稅權(quán)，即要明確對(duì)締約國(guó)納稅人的各種跨國(guó)所得能否征稅和如何征稅，有利于避免國(guó)家之間重復(fù)征稅，保護(hù)締約國(guó)的稅收權(quán)益。

（2）完善我國(guó)稅法中的相關(guān)內(nèi)容。要減少稅收協(xié)定適用過(guò)程中出現(xiàn)的矛盾和糾紛就必須要補(bǔ)充國(guó)內(nèi)稅法內(nèi)容。由于協(xié)定中使用的某些法律概念是協(xié)定本身所獨(dú)有的，我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)稅法中并不存在或沒(méi)有單獨(dú)列出，例如協(xié)定中的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”、“固定機(jī)構(gòu)”和“不動(dòng)產(chǎn)所得”等概念，有必要進(jìn)行補(bǔ)充和定義。

3、積極完善我國(guó)稅制以避免國(guó)際稅收協(xié)定消極特性產(chǎn)生的影晌

國(guó)際稅收協(xié)定不能為締約國(guó)創(chuàng)設(shè)和擴(kuò)大征稅權(quán)這一消極特性，決定了有關(guān)跨國(guó)所得或財(cái)產(chǎn)價(jià)值的歸屬認(rèn)定問(wèn)題，即所得與財(cái)產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)定及所得的取得者與財(cái)產(chǎn)的所有者的認(rèn)定，應(yīng)該完全取決于締約國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定。由于協(xié)定具有自己相對(duì)獨(dú)立的法律概念體系和特定的功能，從法理上講，應(yīng)該先依據(jù)協(xié)定的規(guī)范來(lái)審查有關(guān)納稅事項(xiàng)，但是國(guó)內(nèi)稅法相當(dāng)于是依據(jù)協(xié)定行事的依據(jù)，如果依據(jù)不足，則協(xié)定無(wú)法實(shí)施。因此只有健全與完善我國(guó)國(guó)內(nèi)稅制，才能正確利用好國(guó)際稅收協(xié)定消極特性來(lái)維護(hù)我國(guó)的稅收利益。

就我國(guó)稅制本身來(lái)說(shuō)，存在一定缺陷，需要進(jìn)行完善。比如我國(guó)有關(guān)財(cái)產(chǎn)所得和利得征稅的規(guī)定，我國(guó)在對(duì)外簽定的稅收協(xié)定中有關(guān)財(cái)產(chǎn)征稅的內(nèi)容一般都包括對(duì)不動(dòng)產(chǎn)所得、財(cái)產(chǎn)利得及一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值的征稅。在協(xié)定中對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的定義為，應(yīng)當(dāng)具有財(cái)產(chǎn)所在地締約國(guó)法律所規(guī)定的含義。由于我國(guó)尚未開(kāi)征一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅，盡管中德、中挪、中丹稅收協(xié)定把一般財(cái)產(chǎn)價(jià)值稅列入條文，我國(guó)仍然不能根據(jù)協(xié)定征稅。另外至今我國(guó)國(guó)內(nèi)法對(duì)不動(dòng)產(chǎn)的概念仍未作明確規(guī)定。由于國(guó)內(nèi)法找不到依據(jù)，針對(duì)外國(guó)居民在我國(guó)境內(nèi)擁有不動(dòng)產(chǎn)使用權(quán)而取得的收益，我國(guó)便不能夠依據(jù)協(xié)定對(duì)其征稅，該項(xiàng)財(cái)政收入白白流失。綜上所述，堅(jiān)持改革開(kāi)放的大方向，繼續(xù)深入持久地推進(jìn)財(cái)稅體制改革，加快向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌，既是我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，也是加強(qiáng)我國(guó)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力的必然要求。

總之，及時(shí)關(guān)注目前國(guó)際雙邊稅收協(xié)定中出現(xiàn)的新走向?qū)⒂兄谖覀冞m時(shí)調(diào)整政策、制定對(duì)策，對(duì)規(guī)范和完善我國(guó)對(duì)外談簽和修訂稅收協(xié)定，也有著積極的借鑒意義。

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（作者單位：武漢大學(xué)）