企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的實(shí)現(xiàn)路徑

張興才

內(nèi)部審計(jì)是企業(yè)管理的一個(gè)重要組成部分，是促進(jìn)企業(yè)合法經(jīng)營、增強(qiáng)科學(xué)管理意識、提高企業(yè)市場競爭力的重要工具，已被視為現(xiàn)代企業(yè)治理的四大基石之一，得到了廣泛的關(guān)注和空前的發(fā)展。但在審計(jì)實(shí)踐中，由于諸多原因?qū)е缕髽I(yè)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性受限，影響了其審計(jì)效能的發(fā)揮。

一、審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生的動(dòng)因

（一）信息可信性的需要

在受托經(jīng)營和受托管理所形成的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系下，當(dāng)經(jīng)濟(jì)利益出現(xiàn)沖突和兩權(quán)分離現(xiàn)象由形式轉(zhuǎn)化為實(shí)質(zhì)，即財(cái)產(chǎn)所有人不能直接控制和干預(yù)財(cái)產(chǎn)管理人時(shí)，就需要授權(quán)委托獨(dú)立的機(jī)構(gòu)和人員代其行使監(jiān)督活動(dòng)，這種監(jiān)督活動(dòng)就是審計(jì)。審計(jì)不僅是財(cái)產(chǎn)所有人對財(cái)產(chǎn)管理人的監(jiān)督手段，同時(shí)也是財(cái)產(chǎn)管理人維護(hù)自身利益的手段，在這種情況下，財(cái)產(chǎn)所有人對審計(jì)的需要更為迫切，對審計(jì)質(zhì)量的要求也會(huì)更加嚴(yán)格，并且會(huì)隨著受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系內(nèi)涵和外延的擴(kuò)展愈加強(qiáng)烈。諸如此類的需求客觀上要求審計(jì)監(jiān)督必須提供真實(shí)的信息，而真實(shí)的審計(jì)信息要求審計(jì)人員必須站在獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人之外的第三者角度行使監(jiān)督權(quán)，客觀公正、不偏不倚地進(jìn)行審查并發(fā)表審計(jì)意見。

（二）實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的需要

內(nèi)部審計(jì)站在第三者角度，以一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)與咨詢活動(dòng)，通過運(yùn)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，審查和評價(jià)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的適當(dāng)性和有效性，財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的可靠性、資產(chǎn)的安全完整以及對法律法規(guī)的遵循，旨在優(yōu)化企業(yè)治理結(jié)構(gòu)，為企業(yè)增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)企業(yè)治理效率的提升與實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)。

（三）企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)控制的要求

隨著市場經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)規(guī)模越來越大，地域分散化、股權(quán)結(jié)構(gòu)多元化、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制制度化，這種變化趨勢及其結(jié)果導(dǎo)致投資人和企業(yè)的最高管理者對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況的直接控制變得越來越難，需要有一些專業(yè)的監(jiān)督系統(tǒng)來保證管理決策和風(fēng)險(xiǎn)防范以及投資人股東權(quán)益的保障，在這種情況下，監(jiān)督系統(tǒng)專業(yè)化獨(dú)立化已經(jīng)成為現(xiàn)代企業(yè)制度的一大特征，使其發(fā)揮其他部門所達(dá)不到的獨(dú)特作用。

（四）審計(jì)職業(yè)化發(fā)展的需要

內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則等有關(guān)規(guī)定的陸續(xù)頒布與實(shí)施，是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的重要推動(dòng)力量，為內(nèi)部審計(jì)人員開展業(yè)務(wù)提供了指南和衡量工作質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)，職業(yè)化發(fā)展也是推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)健康發(fā)展和實(shí)現(xiàn)獨(dú)立性的保障。

二、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性受限的主要表現(xiàn)

（一）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性受限

目前我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置主要形式：一是設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門，二是在財(cái)務(wù)部門下設(shè)審計(jì)機(jī)構(gòu)，三是未設(shè)機(jī)構(gòu)只配備相關(guān)的審計(jì)人員或者由財(cái)務(wù)人員兼任。無論是哪種形式的內(nèi)部審計(jì)，要么是由主管財(cái)務(wù)的負(fù)責(zé)人進(jìn)行管理，要么就是由財(cái)務(wù)機(jī)構(gòu)直接管理。如此的組織結(jié)構(gòu)和管理體制，使得內(nèi)部審計(jì)仍然參與了企業(yè)的行政或者經(jīng)營管理活動(dòng)，要向企業(yè)主管財(cái)務(wù)的領(lǐng)導(dǎo)匯報(bào)工作并對其負(fù)責(zé)，受組織或者個(gè)人的控制與干預(yù)，不易保持其獨(dú)立的監(jiān)督、評價(jià)和鑒證者的地位，無法實(shí)現(xiàn)相對的獨(dú)立。

（二）內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性受限

獨(dú)立性要求審計(jì)人員與被審計(jì)單位不存在經(jīng)濟(jì)利害關(guān)系，但是我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員作為企業(yè)的一員，其福利待遇、職務(wù)晉升、業(yè)績考核等等，都要依賴并受限于企業(yè)，并且大多情況下審計(jì)人員也無法實(shí)施有效回避，無法做到精神上的獨(dú)立，無法真正做到獨(dú)立、客觀、公正和保密。

（三）內(nèi)部審計(jì)法規(guī)制度落實(shí)不到位，致使獨(dú)立性受限

雖然我國的憲法、審計(jì)法、內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則、內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則等法律法規(guī)對審計(jì)獨(dú)立性做了規(guī)定，且要求內(nèi)部審計(jì)依法獨(dú)立、公正執(zhí)行業(yè)務(wù)。但是在實(shí)際執(zhí)行過程中，大打折扣現(xiàn)象比比皆是，重制定輕執(zhí)行、重表象輕實(shí)質(zhì)、重形式輕結(jié)果的情況時(shí)有發(fā)生。

三、確保企業(yè)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的有效路徑

（一）提升內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性

獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，其屬性之一就是審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立，而實(shí)踐中內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性受限的原因是其設(shè)置缺陷與隸屬關(guān)系不明。要提升內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性，就需要彌補(bǔ)其設(shè)置的缺陷，厘清其隸屬關(guān)系。首先，企業(yè)應(yīng)當(dāng)依法設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有相應(yīng)的獨(dú)立性，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)不得置于財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)之下或者與財(cái)會(huì)機(jī)構(gòu)合署辦公，更不允許不設(shè)機(jī)構(gòu)只配備相關(guān)人員甚至是由財(cái)會(huì)人員兼任的情況存在。

其次，明確內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在企業(yè)中所處的地位以及與其他職能部門之間的制衡關(guān)系，不妨采用國際上成功的做法，將內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接隸屬于企業(yè)董事會(huì)，沒有董事會(huì)的可以直接隸屬于企業(yè)總經(jīng)理，定期向董事會(huì)或總經(jīng)理遞交工作報(bào)告。因?yàn)槎聲?huì)是企業(yè)的最高經(jīng)營決策機(jī)構(gòu)，總經(jīng)理是企業(yè)決策執(zhí)行的最高領(lǐng)導(dǎo)，他們在企業(yè)經(jīng)營決策、經(jīng)營管理中屬于最高權(quán)威。在董事會(huì)或總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立內(nèi)部審計(jì)的專職機(jī)構(gòu)，使其有別于其他職能部門且高于其他職能部門，不僅有利于保持內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)相對的獨(dú)立性和較高的權(quán)威性，而且有利于內(nèi)部審計(jì)職能作用的有效發(fā)揮。

（二）保障內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立

審計(jì)獨(dú)立性的另一屬性就是審計(jì)人員精神上的獨(dú)立，而實(shí)踐中審計(jì)人員精神上的獨(dú)立性受制于自身利益和素質(zhì)的羈絆，所以，保障內(nèi)部審計(jì)人員精神上的獨(dú)立，首先，必須突破現(xiàn)有的利益鏈，使內(nèi)審人員的自身利益不再依附于企業(yè)或領(lǐng)導(dǎo)，將內(nèi)審人員的福利待遇、職務(wù)晉升與其工作績效直接掛鉤。因?yàn)楣ぷ骺冃峭瓿晒ぷ鞯男逝c效能，包括工作數(shù)量、質(zhì)量以及社會(huì)效益等，所以只有將內(nèi)審人員的自身利益與其審計(jì)事項(xiàng)的數(shù)量、質(zhì)量以及社會(huì)效益相連，才能有效激勵(lì)他們通過審查和評價(jià)經(jīng)營活動(dòng)及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。其次，要全面提升內(nèi)審人員的綜合素質(zhì)，因?yàn)閷徲?jì)工作是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，需要從業(yè)人員具有較高的綜合素質(zhì)。內(nèi)審人員只有具備了較強(qiáng)的業(yè)務(wù)能力和較高的職業(yè)素養(yǎng)，才能保持精神上的獨(dú)立，既不使自己的判斷從屬于他人，也不以個(gè)人的偏見來左右職業(yè)判斷，能夠以客觀、公正、不偏不倚的工作態(tài)度保障審計(jì)結(jié)果的真實(shí)。

（三）優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍結(jié)構(gòu)

隨著知識競爭和人才競爭的日益激烈，企業(yè)面臨的環(huán)境和利益相關(guān)各方期望也在不斷變化，對內(nèi)部審計(jì)人員的要求也愈來愈高，所以，就審計(jì)環(huán)境和審計(jì)資源有效運(yùn)用而言，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍結(jié)構(gòu)就顯得尤為重要。一是優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)人員培訓(xùn)機(jī)制，注重后續(xù)教育，使其從事內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，具備審計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅務(wù)金融、統(tǒng)計(jì)分析、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、法律和信息技術(shù)等知識，保持較高的專業(yè)勝任能力，熟悉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中面臨的主要環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，確保內(nèi)部審計(jì)的客觀性與公正性，增強(qiáng)工作成果的可信度，保護(hù)投資者利益。二是優(yōu)化內(nèi)部審計(jì)人才的引進(jìn)與退出機(jī)制，打通人才交流與晉升通道，確保隊(duì)伍結(jié)構(gòu)合理，打造一支復(fù)合型的人才隊(duì)伍。三是建立審計(jì)隊(duì)伍的職業(yè)行為規(guī)則，規(guī)范監(jiān)督行為，遵循客觀公正、實(shí)事求是原則，保持誠信正直的職業(yè)操守，以應(yīng)有的職業(yè)態(tài)度執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，不偏不倚地做出審計(jì)職業(yè)判斷，樹立良好的審計(jì)隊(duì)伍形象，提升自身公信力。

（四）完善內(nèi)部審計(jì)的制度建設(shè)

首先，在審計(jì)法規(guī)體系框架內(nèi)，建立符合企業(yè)內(nèi)部管理與監(jiān)督的合理有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，是開展內(nèi)部審計(jì)工作的組織保障。其二，是建立健全內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度、內(nèi)部審計(jì)流程和管理程序，并明確其獨(dú)立的監(jiān)控制度、審計(jì)職責(zé)權(quán)限、職業(yè)道德準(zhǔn)則等是開展審計(jì)工作條件之一，通過職責(zé)分工來達(dá)到相互牽制和監(jiān)督的目的。其三，是建立高層次的管理體制，嚴(yán)格的人事管理制度，推行內(nèi)部審計(jì)人員外派制度，明確隸屬關(guān)系，規(guī)定報(bào)告關(guān)系，重視內(nèi)部審計(jì)報(bào)告和建議，實(shí)施內(nèi)部審計(jì)結(jié)果公開制度，使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在履行審計(jì)職責(zé)時(shí)保持獨(dú)立性，依照法律規(guī)定獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的強(qiáng)制性。其四，是樹立內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性，權(quán)威性與獨(dú)立性是相輔相成的，是保證審計(jì)獨(dú)立性的必要條件，只有保證內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性，才能保證內(nèi)部審計(jì)人員對所提供的審計(jì)報(bào)告中的問題給予客觀公正、合理正確的建議。

（作者單位：陜西醫(yī)藥控股集團(tuán)有限責(zé)任公司）