涉嫌職務(wù)犯罪案件的司法會計鑒定與思考

秦浩

【摘 要】 以A報社李某等人涉嫌職務(wù)犯罪案件為例，對涉案資料進(jìn)行檢驗、分析和論證，并形成鑒定意見。實踐表明，司法會計鑒定是職務(wù)犯罪的“克星”，其鑒定依據(jù)應(yīng)是涉案檢材，鑒定意見需借鑒初查的成果，并把資金流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)作為突破口，這樣能從混亂的會計資料中固定證據(jù)，為案件深入偵查指明方向。

【關(guān)鍵詞】 職務(wù)犯罪； 司法會計； 鑒定思考

中圖分類號：DF794.5 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）10-0057-03

黨的十八大以來，中央加大了懲治腐敗的力度。習(xí)近平總書記在十八屆中紀(jì)委二次全會上的重要講話中指出，要堅持“老虎”、“蒼蠅”一起打，既堅決查處領(lǐng)導(dǎo)干部違紀(jì)違法案件，又切實解決發(fā)生在群眾身邊的不正之風(fēng)和腐敗問題。腐敗問題多涉及職務(wù)犯罪，主要以貪污和挪用公款的形式出現(xiàn)，并與金錢、財物等經(jīng)濟(jì)利益緊密相連，涉案資金交易錯綜復(fù)雜。因此，需要運用司法會計的專業(yè)技術(shù)方法，檢驗涉案資金違規(guī)交易記錄，查證嫌疑人的涉案金額，為檢察機(jī)關(guān)辦案提供線索?，F(xiàn)以A報社李某等人涉嫌職務(wù)犯罪案件為例，探索司法會計技術(shù)在鑒定職務(wù)犯罪案件中的應(yīng)用與思考。

一、案情介紹

2012年1月9日，XX司法鑒定中心受某市人民檢察院委托，對國有企業(yè)性質(zhì)的A報社領(lǐng)導(dǎo)李某等人涉嫌職務(wù)犯罪進(jìn)行司法會計檢驗。經(jīng)偵辦人員初查發(fā)現(xiàn)，該報社領(lǐng)導(dǎo)李某的配偶和親屬以A報社名義成立B報業(yè)公司，并以報社財務(wù)室副主任陳某名義開立個人賬戶，涉嫌貪污、挪用公款等職務(wù)犯罪問題。根據(jù)辦案要求，需對相關(guān)會計資料進(jìn)行司法會計檢驗，以查明A報社李某等人是否涉嫌職務(wù)犯罪。檢察機(jī)關(guān)送檢的材料主要包括：A報社2009—2011年的會計憑證128本、會計賬簿21冊等，下屬單位B報業(yè)公司2006—2011年會計憑證48本、未裝訂憑證14捆、會計賬簿10冊及開戶行銀行流水賬、C印刷廠印刷費往來明細(xì)賬等。

二、檢驗問題

在對本案進(jìn)行檢驗時，主要采用核對法、全查法、復(fù)算法、平衡分析法、比較鑒別法等專業(yè)技術(shù)方法。經(jīng)對現(xiàn)有檢材檢驗發(fā)現(xiàn)，該報社主要存在以下問題：

（一）財務(wù)會計核算不規(guī)范

自2006年以來，A報社財務(wù)狀況混亂，未按我國會計法及會計工作規(guī)范的要求進(jìn)行核算。具體表現(xiàn)為：缺乏會計內(nèi)部和外部監(jiān)督，存在賬證不全、賬物不符、賬賬不符、賬證不符、無總賬、無會計報表、部分收入不入賬、設(shè)賬外銀行賬戶等問題。按照財政部規(guī)定，會計人員應(yīng)執(zhí)行《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》，為什么A報社財務(wù)問題出現(xiàn)這么多“不符”？比如建賬，設(shè)置日記賬、明細(xì)賬、總賬這是必須的；又如對原始憑證必須審核，然后填制記賬憑證，為什么直接將原始憑證入賬而不填制記賬憑證？甚至出現(xiàn)一本憑證中一部分填制了，一部分不填制？賬證相符，賬賬相符這是最基本的要求，為什么會有賬無證、有證無賬？是否存在人為轉(zhuǎn)移或銷毀憑證？為什么不平賬？這些問題都是司法會計檢驗的重點，需要進(jìn)一步分析論證。

（二）財務(wù)收支非正常虧損

由于涉案單位的會計資料混亂，會計憑證不全，為規(guī)范合理地確定A報社的財務(wù)收支情況，依據(jù)現(xiàn)存的會計資料對2009—2011年A報社的賬務(wù)進(jìn)行梳理與匯總，匯總結(jié)果為：2009年A報社盈利230 356.00元，2010年虧損141 192.14元，2011年虧損1 943 156.94元。通過對比發(fā)現(xiàn)，2010年和2011年A報社的財務(wù)狀況出現(xiàn)了嚴(yán)重虧損，其中有些支出項目存在不正?，F(xiàn)象。

（三）電話卡變現(xiàn)收入與實際差額較大

2006—2011年，A報社與D移動公司簽訂《廣告合作協(xié)議》，協(xié)議規(guī)定：在合作期間，D移動公司在報紙上發(fā)布廣告，以電話卡的形式抵付廣告費。其中IP卡按面值的32%折扣，充值卡無折扣。六年期間，移動公司共以面值155萬元的電話卡支付發(fā)生的87萬元廣告費，而A報社賬面上反映的電話卡變現(xiàn)收入僅為59萬元，這與實際應(yīng)該變現(xiàn)87萬元收入的差額較大。

（四）印刷費支出存在虛增現(xiàn)象

報紙印刷費是A報社的一項重要支出，一般由C印刷廠負(fù)責(zé)印刷，通過查證A報社和C印刷廠2009—2011年印刷費往來款明細(xì)賬，可以追蹤違規(guī)資金交易的重要線索。在檢驗A報社（應(yīng)付賬款）借方發(fā)生額與C印刷廠（應(yīng)收賬款）的借方發(fā)生額中發(fā)現(xiàn)，A報社2011年8月第67號記賬憑證以“7月份印刷費尾款”為由虛增3萬元。A報社（應(yīng)付賬款）借方發(fā)生額與C印刷廠（應(yīng)收賬款）的貸方發(fā)生額出現(xiàn)較大差異，出入金額為881 930元。

三、分析論證

（一）關(guān)于報社會計核算不規(guī)范的論證

經(jīng)對涉案資料進(jìn)行檢驗，發(fā)現(xiàn)以下會計核算不規(guī)范的證據(jù)：一是關(guān)于賬戶設(shè)置。該報社除2006年有一本總賬外，其他年份均無總賬，連續(xù)六年沒有編制會計報表，如2011年只有明細(xì)賬，缺少現(xiàn)金日記賬和銀行存款日記賬。二是關(guān)于記賬依據(jù)。該報社部分賬目僅依據(jù)原始憑證記賬，未按規(guī)定填制記賬憑證，如2007年除填制發(fā)放工資的記賬憑證外，其他主要經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)全年未填制記賬憑證；2008年1月至6月未填制記賬憑證；2009年1月、3月、10月、11月、12月未填制記賬憑證；2010年11月未填制記賬憑證。三是關(guān)于賬證對應(yīng)關(guān)系。從審核會計資料中發(fā)現(xiàn)，該單位會計資料殘缺現(xiàn)象嚴(yán)重，如2006年只有賬簿，缺少會計憑證；2008年和2009年出納各有一本日記賬缺少對應(yīng)的會計憑證；2010年8月、9月的現(xiàn)金日記賬上有74筆支出找不到對應(yīng)的會計憑證。四是關(guān)于會計檔案管理。該報社歷年會計憑證全部未裝訂，送檢的會計憑證是案發(fā)后該報社財務(wù)人員補(bǔ)充裝訂的。

我國《會計法》明確規(guī)定，各單位必須依法辦理會計事務(wù)，依法設(shè)置會計賬簿，并保證其真實、完整，單位負(fù)責(zé)人對本單位會計工作和會計資料的真實性、完整性負(fù)責(zé)，任何單位或者個人不得以任何方式授意、指使，強(qiáng)令會計機(jī)構(gòu)、會計人員偽造會計憑證、會計賬簿和其他會計資料，提供虛假財務(wù)會計報告。顯然，作為國有企業(yè)性質(zhì)的A報社沒有嚴(yán)格按照《會計法》和會計制度進(jìn)行會計核算。因此，這些疑點都是辦案人員應(yīng)該進(jìn)一步追蹤的重要線索。

（二）關(guān)于收支盈虧問題的論證

通過對A報社財務(wù)數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，2010年、2011年的管理費用比2009年分別增加113%和123%，銷售成本分別增加88%和61%，銷售費用分別增加45%和43%。一般情況下，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)沒有明顯擴(kuò)大的情況下，以上財務(wù)指標(biāo)大幅度的增加是不符合常態(tài)的。而2011年與2010年相比，在2011年銷售收入和營業(yè)外收入都明顯減少的情況下，而管理費用和財務(wù)費用卻明顯增加，這些費用不正常的大幅度變化，勢必造成報社2011年的嚴(yán)重虧損，虧損資金是否流入個人囊中，還需進(jìn)一步驗證。

（三）關(guān)于電話卡抵付廣告費業(yè)務(wù)的論證

根據(jù)會計制度相關(guān)規(guī)定，A報社在收取移動公司的廣告費后，無論是現(xiàn)金還是以卡相抵的廣告收入，都應(yīng)歸入“銷售收入”科目核算，不能計入“營業(yè)外收入”科目。既使收入暫時不能確定，也應(yīng)放在“應(yīng)收賬款”科目的明細(xì)賬中（電話卡）進(jìn)行核算，使電話卡和現(xiàn)金收入能夠清晰反映。如果在“營業(yè)外收入”賬進(jìn)行登記，一是改變了收入性質(zhì)，二是失去了有效監(jiān)督。因此，這種以電話卡抵廣告費的收入形式，在變現(xiàn)環(huán)節(jié)容易出現(xiàn)監(jiān)督漏洞，造成廣告收入款的非正常流失，為不法分子貪污創(chuàng)造了條件。

（四）關(guān)于印刷費支出業(yè)務(wù)的論證

一般情況下，C印刷廠（應(yīng)收賬款）印刷費往來賬應(yīng)為借方余額，出現(xiàn)貸方余額是不正常的經(jīng)濟(jì)往來，多出的金額可能是A報社蓄意多支付的印刷費，存在過賬的嫌疑。經(jīng)分析發(fā)現(xiàn)，造成A報社（應(yīng)付賬款——C印刷廠印刷費）借方發(fā)生額與C印刷廠（應(yīng)收賬款——A報社印刷費）貸方發(fā)生額非正常差額的原因：一是以物抵債，A報社2009—2010年合計數(shù)為19 756元，B報業(yè)公司為258 596元，差額為238 840元。二是2009—2010年A報社往來明細(xì)賬借方發(fā)生額與C印刷廠往來明細(xì)賬的貸方發(fā)生額多筆不符，相差金額為1 293 405.2元。三是2009年A報社部分印刷費以現(xiàn)金的方式支付，且現(xiàn)金又多是從下屬單位B報業(yè)公司的賬上支出，這些現(xiàn)金支付的憑證后面僅少數(shù)附有C印刷廠的發(fā)票，仍有100多萬元的付款沒附發(fā)票，這中間可能存在C印刷廠配合A報社非法轉(zhuǎn)移資金的嫌疑。在核查中還發(fā)現(xiàn)，A報社賬上有5筆共14萬元的現(xiàn)金支付業(yè)務(wù)，在C印刷廠的明細(xì)賬中沒有體現(xiàn)，需要進(jìn)一步深入核查。

四、鑒定意見

經(jīng)對檢察機(jī)關(guān)提供的檢材進(jìn)行檢驗、分析和論證，并結(jié)合初步偵查的成果，形成以下鑒定意見：一是關(guān)于會計核算不規(guī)范的情況，表面上是因會計人員業(yè)務(wù)水平較低形成的會計差錯，鑒定發(fā)現(xiàn)這是報社領(lǐng)導(dǎo)蓄意造成的財務(wù)混亂，涉嫌瀆職和徇私舞弊，建議對嫌疑人進(jìn)行審問，以獲取更多證據(jù)。二是關(guān)于收支盈虧情況，A報社2010—2011年，在業(yè)務(wù)收入降低的情況下，人為大幅增加管理費用、生產(chǎn)成本、銷售費用等，導(dǎo)致財務(wù)虧損2 084 349.08元，建議對非正常虧損資金進(jìn)行深入追查。三是關(guān)于移動電話卡抵付廣告收入的業(yè)務(wù)，經(jīng)核查發(fā)現(xiàn)共計280 000元收入款項去向不明，建議對犯罪嫌疑人進(jìn)行審問。四是關(guān)于印刷費違規(guī)支出業(yè)務(wù)，2009—2011年期間，A報社與C印刷廠的印刷費往來賬中，雙方實付與實收印刷費差額及違規(guī)金額共計2 672 245.20元，建議補(bǔ)充C印刷廠相關(guān)業(yè)務(wù)的原始憑證，以便進(jìn)行核查和認(rèn)定。

當(dāng)然，以上鑒定意見只是根據(jù)現(xiàn)有檢材形成的初步結(jié)論，難免存在論證不足之處。尤其涉案單位財務(wù)混亂，涉案會計資料殘缺不全，這為鑒定和固定證據(jù)帶來了較大困難。但是，隨著案件偵查的不斷深入，新證據(jù)的出現(xiàn)及檢材的增加，將根據(jù)檢察機(jī)關(guān)的要求及案件需要進(jìn)行補(bǔ)充鑒定，以形成更加完善的鑒定意見。

五、鑒定思考

（一）司法會計鑒定是職務(wù)犯罪的“克星”

職務(wù)犯罪是指國家機(jī)關(guān)、國有公司、企事業(yè)單位、人民團(tuán)體等工作人員利用已有職權(quán)，通過貪污、賄賂、徇私舞弊、濫用職權(quán)等，破壞國家對公務(wù)活動的規(guī)章規(guī)范，依照刑法應(yīng)當(dāng)予以刑事處罰的犯罪。其本質(zhì)特征是以權(quán)謀私、權(quán)錢交易，主要表現(xiàn)是貪污賄賂、挪用公款等經(jīng)濟(jì)犯罪。隨著行為人對高科技的運用和反偵查意識的提高，職務(wù)犯罪的特點呈現(xiàn)出“犯罪主體特殊化”、“犯罪手段隱蔽化”、“犯罪形式智能化”、“犯罪追求安全化”等多元化特點，這為檢察機(jī)關(guān)偵辦職務(wù)犯罪增加了技術(shù)難度。因此，司法會計鑒定對偵辦職務(wù)犯罪具有重要作用，通過其專業(yè)的技術(shù)方法，能夠揭示職務(wù)犯罪的手段和本質(zhì)，打擊犯罪分子的囂張氣焰，成為職務(wù)犯罪的“克星”。如本案在鑒定中明確認(rèn)定了A報社李某等人涉嫌職務(wù)犯罪的金額及事實，并及時固定其犯罪證據(jù)，為深入偵查提供了重要線索，這對犯罪分子具有震懾作用。

（二）司法會計鑒定的依據(jù)應(yīng)是涉案檢材

司法會計鑒定的客體是涉案會計事實，即與案件事實有關(guān)聯(lián)的會計信息。因此，司法會計鑒定的依據(jù)就是反映涉案會計事實內(nèi)容的載體，即涉案會計資料。從共性上講，檢材來源的合法性（即檢材的證明能力）與檢材內(nèi)容的真實有效性（即檢材的證明力）是司法會計鑒定所必須論證的基本內(nèi)容。也就是說，司法會計鑒定必須是依據(jù)檢材的論證，其鑒定意見是對涉案檢材的客觀判斷。因而，對檢材真實有效性論證的依據(jù)只能來自于檢材本身。由此，結(jié)合訴訟活動對證據(jù)的要求，也可以把涉案期間、關(guān)聯(lián)性、復(fù)式記載等作為司法會計鑒定檢材選取范圍的基本條件。本案的檢材來源于檢察機(jī)關(guān)查封時鎖定下來的涉案期間的會計資料，檢材客觀真實，由此得出的鑒定意見具有較充分的證據(jù)效力。

（三）司法會計鑒定意見應(yīng)充分借鑒初步偵查的成果

本案在初查階段，檢察機(jī)關(guān)偵辦人員根據(jù)舉報人提供的偵辦線索，進(jìn)而對嫌疑人進(jìn)行審問以掌握案件的來龍去脈，通過對查封的涉案資料進(jìn)行分析和判斷，得出了一些初查的偵查成果。這些偵查成果不僅能為司法會計鑒定人員確定鑒定方法和步驟提供參考，還能大大提高案件的鑒定效率，起到事半功倍的作用。因此，本案在司法會計鑒定過程中也借鑒了檢察機(jī)關(guān)前期的偵查成果，如涉案人員的審問筆錄、查封的案件資料和偵查人員的初查意見等材料，這為司法會計檢驗和論證提供了參考，也為鑒定意見的形成提供了依據(jù)。

（四）司法會計鑒定應(yīng)把資金流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)作為突破口

本案在鑒定過程中，以案件的資金流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)作為突破口，有針對地檢驗涉案的原始憑證、記賬憑證、會計賬簿和會計報表等資料，通過對關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)資料的檢驗，判斷其是否真實、合法、合理，以尋找案件的蛛絲馬跡。即通過檢驗資金流轉(zhuǎn)的各個環(huán)節(jié)，判斷是否存在資金流轉(zhuǎn)過程中的“滲漏”或“蒸發(fā)”現(xiàn)象，使資金流轉(zhuǎn)的每一個環(huán)節(jié)都在司法會計檢驗的可控范圍內(nèi)。鑒定中發(fā)現(xiàn)，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)交易時，嫌疑人常采用往來賬戶相互之間的預(yù)付、多付、未付、少付貨幣資金，達(dá)到貪污或挪用的目的；在會計核算中，主要通過“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)收賬款”、“其他應(yīng)付款”、“其他應(yīng)收款”、“預(yù)收款”、“預(yù)付款”等賬戶隱蔽犯罪事實，這些資金流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都是司法會計鑒定的突破口。

（五）司法會計鑒定能從混亂的會計資料中固定證據(jù)

從此案鑒定過程中可以看出，司法會計鑒定在偵查階段對認(rèn)定涉案犯罪事實、固定證據(jù)發(fā)揮著重要作用。偵查人員在案件偵查過程中，往往收集的是一些單純的會計資料，而在未形成司法會計鑒定意見前，這些會計資料較為混亂、單一和機(jī)械。由于職務(wù)犯罪涉及的會計事實錯綜復(fù)雜，對于不具備會計專業(yè)知識的偵查人員來說，難以清晰判明財務(wù)會計事實的因果關(guān)系。這就需要具備專業(yè)知識的司法會計人員對案件涉及的會計資料進(jìn)行審查和甄別，經(jīng)過檢驗和論證，作出客觀的司法會計鑒定結(jié)論，這將為辦案人員查明案件事實、認(rèn)定案件性質(zhì)和犯罪數(shù)額提供科學(xué)的依據(jù)。如此案僅從單獨會計資料的表面現(xiàn)象來看，財務(wù)管理混亂，會計資料殘缺不全，會計證據(jù)難以固定，但是通過運用司法會計檢驗、分析和論證，就可以去偽存真，為案件固定會計證據(jù)。

（六）司法會計鑒定能為偵辦人員指明偵查方向

本案的司法鑒定實踐表明，職務(wù)犯罪絕大多數(shù)行為人是運用手中掌握的權(quán)力或利用掌握的專業(yè)知識，蓄意不按會計制度的要求規(guī)范設(shè)置和登記賬目，造成有賬查不清的事實。案發(fā)后又尋找各種借口予以掩蓋，迷惑偵查方向，進(jìn)而形成職務(wù)犯罪所特有的隱蔽性和智能化。在這種情況下，應(yīng)運用司法會計專業(yè)知識對賬目進(jìn)行梳理和深挖細(xì)查，對涉案疑點、事實過程等進(jìn)行綜合分析和判斷，據(jù)此為偵查人員提供正確的偵查方向。此外，許多職務(wù)犯罪都不是孤立地發(fā)生的，往往涉及多人共同作案，通過司法會計鑒定確定偵查方向，發(fā)現(xiàn)并收集犯罪線索，順藤摸瓜，拔出蘿卜帶出泥，把個案辦成窩案。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 楊為忠.司法會計鑒定檢材選取范圍應(yīng)當(dāng)是涉案會計資料[J].會計之友，2014（18）：120-123.

[2] 劉麗萍.一起貪污挪用案件的司法會計鑒定思路[J].財政監(jiān)督，2011（36）：41-42.

[3] 壽莉，齊金勃.司法會計研究進(jìn)展、問題解析與展望[J].會計之友，2014（18）：115-119.

[4] 張珩.一起貪污案司法會計檢驗鑒定的思考[J].中國司法鑒定，2007（2）：55-56.

[5] 周微，楊治忠.龍城房產(chǎn)公司董事長涉嫌職務(wù)侵占案司法會計鑒定[J].財會月刊，2013（3）：68-71.