企業(yè)吸收合并納稅籌劃案例分析——基于B礦業(yè)公司吸收合并納稅籌劃案例的分析

馮莉枚

（海南弘遠泰斯稅務師事務所，海南 海口 570100）

企業(yè)“吸收合并”是指合并方通過企業(yè)合并取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，合并后被合并方被注銷法人資格，其資產(chǎn)、負債在合并后成為合并方的資產(chǎn)、負債。企業(yè)吸收合并交易屬于企業(yè)重組的一種方式?！凹{稅籌劃”是指企業(yè)在法律法規(guī)許可的范圍內(nèi)，通過對生產(chǎn)經(jīng)營、資本運作等活動的事前合理籌劃和安排，盡可能取得節(jié)稅的稅收利益，從而實現(xiàn)稅后利益最大化。企業(yè)吸收合并事項涉稅處理及稅務籌劃的法律依據(jù)主要包括：1、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例；2、財稅[2009]59號《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》；3、《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》；4、《關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》；5、《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》；6、《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》。企業(yè)吸收合并的稅務處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定，對適用條件的不同選擇，決定著該項業(yè)務適用哪種稅務處理方式，進而決定了合并各方整體稅負的高低。企業(yè)合并適用特殊性稅務處理可享受遞延納稅待遇，可大大緩解納稅資金壓力，節(jié)約融資成本。這不僅有利于加快企業(yè)通過并購重組優(yōu)化資源配置的步伐，也進一步拓展了企業(yè)納稅籌劃的空間。本文選取H省B礦業(yè)有限公司吸收合并業(yè)務為案例，對企業(yè)吸收合并業(yè)務的納稅籌劃合法合理性及節(jié)稅效應進行解析。

一、案例背景

A礦業(yè)有限公司是一家礦業(yè)開采和銷售公司，擁有B礦業(yè)有限公司66%的股份；B礦業(yè)有限公司另一小股東為C勘察有限公司。2015年7月，根據(jù)公司發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃，A礦業(yè)有限公司計劃于2015年12月31日前完成對控股子公司B礦業(yè)有限公司的吸收合并。

（一）A礦業(yè)有限公司股權(quán)構(gòu)成

A礦業(yè)有限公司實收資本3,200萬元，三方股東分別為：D有限公司占股63%（股本2016萬元）；E礦產(chǎn)有限公司占股35%（股本1,120萬元）；F設計有限公司占股2%（股本64萬元）。

（二）B礦業(yè)有限公司股權(quán)構(gòu)成

B礦業(yè)有限公司實收資本3,412.50萬元，兩方股東為：A礦業(yè)有限公司占股66%（股本2,252.25萬元），C勘察有限公司占股34%（股本1,160.25萬元）。

（三）吸收合并當事各方

1.合并方：A礦業(yè)有限公司（簡稱“A公司”）

2.被合并方：B礦業(yè)有限公司（簡稱“B礦業(yè)”）

3.合并方股東：D有限公司 63%（簡稱“D公司”）E礦產(chǎn)有限公司 35%（簡稱“E公司”）F設計有限公司 2%（簡稱“F公司”）

4.被合并方股東：A礦業(yè)有限公司 66%C勘察有限公司 34%（簡稱“C公司”）

經(jīng)過多輪協(xié)商，本次吸收合并業(yè)務的當事各方達成如下一致意見：

第一，大股東A公司以本公司16%的股權(quán)為支付對價，收購被合并方小股東C公司所擁有的B礦業(yè)34%的股權(quán)；

第二，B礦業(yè)并入A公司，注銷B礦業(yè)；

第三，C公司在合并日后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓本次合并所取得的股權(quán)；

第四，報當?shù)刂鞴芏悇諜C關(guān)確認本次吸收合并所適用的稅務處理方式；

第五，2015年12月31日前完成吸收合并工作。

（四）吸收合并主導方

B礦業(yè)有限公司

二、納稅籌劃目的

第一，在合法合規(guī)前提下，吸收合并當事各方綜合稅收負擔最低；

第二，本次吸收合并所涉企業(yè)所得稅可遞延納稅。

三、納稅籌劃可行性分析及籌劃方案比較

財稅[2009]59號文第五條規(guī)定了一般性稅務處理方式和特殊性稅務處理方式，后者實質(zhì)上是稅收遞延，企業(yè)要享受特殊稅務處理帶來的稅收遞延待遇，必須符合以下條件：

第一，具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；

第二，被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例不低于50%；

第三，企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動；

第四，重組交易對價中涉及股權(quán)支付金額不低于交易支付總額的85%；

第五，企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

上述59號文第六條第四款規(guī)定，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可選擇按以下規(guī)定處理：

第一，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定；

第二，被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼；

第三，可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額＝被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；

第四，被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

根據(jù)上述案例背景，A公司吸收合并控股子公司B礦業(yè)，目的在于整合集團資源，提高礦產(chǎn)的運營效率，打造礦產(chǎn)資源開發(fā)基地，具有合理商業(yè)目的。

B礦業(yè)的礦產(chǎn)并入A公司后，繼續(xù)從事原來的經(jīng)營活動，滿足“經(jīng)營的連續(xù)性原則”。

B礦業(yè)100%股權(quán)被母公司收購，符合“被收購、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例不低于50%”的規(guī)定。

C公司承諾在合并日后連續(xù)12個月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓本次合并所取得的A公司股權(quán)。

A公司吸收合并B礦業(yè)，只需向小股東C公司支付對價，且全部以A公司16%的股權(quán)支付，自身66%的股權(quán)不需要支付對價，符合“在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%”的規(guī)定。

綜上所述，A公司吸收合并B礦業(yè)事項符合財稅[2009]59號文第五條關(guān)于適用特殊性稅務處理適用條件的規(guī)定，其企業(yè)所得稅處理可適用特殊性稅務處理方式，B礦業(yè)及其股東無需按照清算程序進行企業(yè)所得稅處理，B礦業(yè)也無需就交易中發(fā)生的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)確認所得或損失。換言之，本次吸收合并業(yè)務未產(chǎn)生所得，企業(yè)所得稅可遞延納稅。

基于以上分析及稅收相關(guān)規(guī)定，可供選擇的納稅籌劃方案如下：

方案一：

1、A公司吸收合并控股子公司B礦業(yè)，以本公司16%的股權(quán)為支付代價，收購B礦業(yè)小股東C公司34%的股份；

2、A公司現(xiàn)股東之一E公司減持16%的股份；

3、B礦業(yè)注銷；

4、適用特殊稅務處理。

本方案優(yōu)點：操作相對簡單。

A公司注冊資本總額不變，只增加股東及變更各股東所占股權(quán)比例，實施籌劃各步驟較簡單。

本方案缺點：綜合稅收成本較高，節(jié)稅效應不高。

方案要求E公司將減持A公司16%的股份轉(zhuǎn)讓給C公司，保留19%的股份。此項減持將產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，E公司將負企業(yè)所得稅納稅義務。按照當事各方認可的A公司市場價值2.7039億元及該公司2015年12月31日凈資產(chǎn)價值1.1684億元計算，E公司大約需繳納614萬元（=(27,039-11,684)×16%×25%）的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅（暫不考慮E公司2015年度應納稅所得額其他扣除項目）。

本次吸收合并業(yè)務適用特殊稅務處理規(guī)定，B礦業(yè)未產(chǎn)生所得，企業(yè)所得稅可遞延納稅。

綜合利弊，本方案雖適用特殊納稅處理方式，企業(yè)所得稅得以遞延納稅，B礦業(yè)資產(chǎn)并入母公司A公司所涉流轉(zhuǎn)稅、契稅、土地增值稅等均暫免征稅，但A公司股東E公司需擔負股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅約614萬元，當事各方的綜合稅負過高，為次優(yōu)方案，不建議采納。

方案二：

1、A公司定向增資16%的股份給B礦業(yè)小股東C公司 (股權(quán)增資方式，以股權(quán)作為支付對價)，換取B礦業(yè)小股東C公司34%的股份；

2、D公司將原借給A公司的長期借款人民幣1,480.60萬元以債轉(zhuǎn)股方式增資給A公司，以保持其63%的股權(quán)比例不變；

3、F公司增資人民幣53.89萬元以保持其2%的股權(quán)比例不變；

4、A公司注冊資本增資后，股東E公司所投資本金額不變，股權(quán)比例由35%被稀釋為19%；

5、B礦業(yè)注銷；

6、適用特殊性稅務處理。

本方案優(yōu)點：綜合稅收成本低，節(jié)稅效應明顯。

如按本方案操作，首先，股東D公司對A公司的債轉(zhuǎn)股業(yè)務（債務重組）屬于企業(yè)重組的一種方式，且同時滿足財稅[2009]59號文第五條關(guān)于適用特殊性稅務處理規(guī)定的五個條件，可按該文第六條第（一）項第二款的規(guī)定進行稅務處理：企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務，對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務暫不確認有關(guān)債務清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

其次，由于E公司對A公司不具有共同控制或重大影響，且A公司股權(quán)在活躍市場中沒有報價，E公司對A公司長期股權(quán)投資的公允價值不能可靠計量，故E公司采用成本法核算該長期股權(quán)投資。A公司增資2,694.74萬元后，所有者權(quán)益增加，歸屬于股東E公司的份額為512萬元（2,694.74×19%），但其股權(quán)比例由35%被稀釋為19%，持股比例減少了16%，相當于處置了45.715%的長期股權(quán)投資，視同處置長期股權(quán)投資的賬面價值為512萬元（1,120×45.715%），二者相比，長期股權(quán)投資賬面價值增加值為0元，故E公司本次股權(quán)比例被稀釋事項未出生收益，不產(chǎn)生所得，E公司無需因此業(yè)務繳納企業(yè)所得稅。

第三，A公司以股權(quán)增資方式定向增資給C公司換取B礦業(yè)34%的股份。

第四，F(xiàn)公司增資53.89萬元以保持其原股權(quán)比例不變。

實施上述操作后，各股東均不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或債務清償所得，當事各方無需繳納企業(yè)所得稅。本次吸收合并業(yè)務適用特殊稅務處理規(guī)定，B礦業(yè)未產(chǎn)生所得，企業(yè)所得稅可遞延納稅。

本方案缺點：本方案實施各步驟較復雜，定向增資尤其是以股權(quán)方式定向增資的工作流程較復雜，審批部門多，手續(xù)繁瑣。

綜合利弊，本方案各步驟實施起來雖然較復雜，但當事各方都不發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓，吸收合并業(yè)務適用特殊稅務處理規(guī)定，企業(yè)所得稅得以遞延納稅，被合并方B礦業(yè)資產(chǎn)并入A公司所涉流轉(zhuǎn)稅、契稅、土地增值稅等均暫免征稅，當事各方綜合稅負為零，為最優(yōu)方案，建議采納。

四、最優(yōu)方案操作步驟

根據(jù)上述分析比較結(jié)果，方案二的納稅籌劃操作可通過如下步驟實現(xiàn)：

第一，D公司將原借給A公司的長期借款人民幣1,480.60萬元實施債轉(zhuǎn)股。該債轉(zhuǎn)股業(yè)務適用特殊性稅務處理，D公司對債務清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務暫不確認有關(guān)債務清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項保持不變。

第二，F(xiàn)公司向A公司現(xiàn)金增資人民幣53.89萬元。

第三，C公司以B礦業(yè)34%股權(quán)為代價獲得A公司16%股權(quán)，C公司取得A公司16%股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的B礦業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)1,160.25萬元確定。

第四，實現(xiàn)上述三項增資后，A公司注冊資本達到5,894.74萬元。

第五，B礦業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由A公司承繼。

第六，可由A公司彌補的B礦業(yè)虧損的限額＝B礦業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務發(fā)生當年2015年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

第七，A公司接受被合并企業(yè)B礦業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以B礦業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

第八，當事各方在吸收合并完成當年申報年度企業(yè)所得稅時，分別向主管稅務機關(guān)報送《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》和申報資料。

B礦業(yè)吸收合并事項納稅籌劃方案二的相關(guān)數(shù)據(jù)如下：（單位：萬元）

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綜上B礦業(yè)吸收合并納稅籌劃案例分析，我們發(fā)現(xiàn)，合法合理的納稅籌劃可以降低企業(yè)吸收合并業(yè)務的稅收成本，實現(xiàn)吸收合并的最大效益，其要點在于：首先，參與合并各方需要充分協(xié)商，選擇最佳納稅籌劃方案使當事各方綜合稅負最低，聘請納稅籌劃專家設計及幫助實施籌劃方案；其次，需要根據(jù)支付對價的方式和當事各方的具體情況進行所得稅和其他涉稅成本的測算；最后，依法籌劃，控制及防范納稅籌劃的政策和法律風險，避免顧此失彼，否則有?；I劃的初衷。

[1] 張遠堂.公司投資并購重組節(jié)稅實務.中國法制出版社，2011.

[2] 蓋地.稅務籌劃學（第三版）.中國人民大學出版社，2013.

[3] 蓋地.稅務籌劃理論研究：多角度透視.中國人民大學出版社，2013.