從稅務稽查視角探討股權轉讓稅收管理風險防控

◎文/段 彬

從稅務稽查視角探討股權轉讓稅收管理風險防控

◎文/段 彬

股權轉讓是一項常見的商業(yè)交易，其中蘊含的稅收潛力也逐漸成為地方新的稅收增長點。但目前對股權轉讓稅收管理出現(xiàn)許多新問題，從近年稅務稽查案例看，股權轉讓呈現(xiàn)出“行為偶發(fā)性、信息隱蔽性、定價虛假性、政策可選性”的特點，導致偷稅和避稅現(xiàn)象不斷增多，由此造成稅收征管風險不斷提高。本文從稽查案例入手，分析股權轉讓中隱匿的稅收管理風險，并嘗試探究防范建議。

股權轉讓；稅收風險；防控建議

一、股權轉讓中涉及的法律關系及稅收政策

（一）股權轉讓流程及法定程序履行情況

正確判定股權轉讓中相對人的法律關系，了解股權轉讓流程，是厘清股權轉讓中存在的涉稅問題的前提所在。筆者以有限責任公司為例，梳理一下《公司法》對股權轉讓行為的法律規(guī)定。

股權轉讓中涉及的法律關系及轉讓流程圖

流程一：

流程二：

流程三：

流程四：

由公司向工商行政管理機關辦理股權變更登記手續(xù)，并向社會公示

如上述流程描述，按現(xiàn)行《公司法》規(guī)定，股權轉讓行為需履行特定的法定程序。但由于法律沒有規(guī)定股權轉讓合同效力與履行特定法律程序的必然聯(lián)系，對沒有按期進行變更登記的法律責任只是被責令限期辦理或被處以行政罰款，不能夠否認新股東（受讓人）享有的股權。因此，除國有企業(yè)、外資企業(yè)以及股份有限公司（上市公司）股東轉讓股權能夠自覺履行法定程序外，其他類型企業(yè)的股東股權轉讓很少主動履行法定程序，股權轉讓行為存在著很大的隨意性和隱蔽性。

（二）股權轉讓中的涉稅政策

股權轉讓中所涉及的法律關系人有轉讓方、受讓方、公司、轉讓股東，其他股東和第三方。其股權轉讓各方應承擔的納稅義務規(guī)定如表1所示。

二、股權轉讓稅收管理風險分析

本市國、地稅以及工商三部門于2011年聯(lián)合下發(fā)了通知，實現(xiàn)了“稅收前置”的管理模式，從源頭上加強了股權轉讓的信息控管。但從稅務稽查案例分析，目前形式多樣的股權轉讓行為，偷逃稅的手段也不斷翻新，稅收管理依然面臨著高風險。

（一）投資者利用稅收政策的漏洞，加大避稅空間，帶來稅收執(zhí)法難度

如上述營業(yè)稅對股權轉讓不征稅的規(guī)定，各類轉讓不動產及土地使用權的稅收籌劃應運而生。有投資者通過投資再轉讓股權方式轉讓不動產，從而逃避了稅收。

表1 各稅種股權轉讓相關稅收政策規(guī)定

例如，甲公司擬出售廠房及土地，市場價格為8500萬元。乙公司有意購置擴大再生產。如果乙公司直接購入，甲公司則需繳納銷售不動產營業(yè)稅425萬元。經過籌劃，甲公司將廠房及土地作價8500萬元投資入股參與乙公司經營之后，再把所擁有的股權以8500萬元的價格轉讓給乙公司，則甲公司達到了節(jié)省稅費的目的。

目前地價不斷攀高，一些房地產項目銷售或土地使用權的轉讓行為，往往通過類似操作，造成了稅收大量流失。稅務部門在稅務稽查中發(fā)現(xiàn)大量以土地使用權投資入股后轉讓股權的案例，其主要形式為：通過以土地入股，在產品開發(fā)銷售前再轉讓股份；按投資股份平價轉讓，以墊付的前期開發(fā)成本名義收回增值資金；或者以各種名義增資至地價后再平價轉讓股份。

（二）股權轉讓價格真實性難以核實

股權轉讓價格是轉讓人與受讓人在市場環(huán)境中博弈的結果。轉讓雙方追求的都是以盡可能低的成本追求利益最大化。盡管在轉讓交易中雙方的利益追求是對立的，但為了取得共贏，交易雙方往往會選擇損害第三方的利益，達成轉讓目的。

交易雙方會默契的簽訂一份平價轉讓或低于實際轉讓額的虛假股權轉讓合同，另外通過其他方式，以合同補充件、合同附加說明等反映真實轉讓價格，通過其他渠道實現(xiàn)余款的轉移或利益的補償。盡管目前工商與稅務實現(xiàn)“聯(lián)動管理”，但因各部門只做程序要件的審核，虛假的轉讓價格往往要到稅務稽查時才被發(fā)現(xiàn)。

例如：某私營有限責任公司，2000年公司設立時甲、乙股東各出資500萬元，至2008年12月31日該公司所有者權益合計1800萬元。由于企業(yè)發(fā)展形勢良好，丙有意入股該公司，恰逢甲想退股。甲、乙、丙三方私下協(xié)商，丙以1200萬元的價格受讓甲全部股份。企業(yè)根據(jù)變更后的公司章程作如下會計處理：

借：實收資本—甲500萬元

貸：實收資本—丙500萬元

從公司會計賬上只反映股東發(fā)生了變化，但并未反映具體轉讓金額。按照稅法規(guī)定，此筆股權轉讓，甲應納財產轉讓所得個人所得稅（1200-500）×20%＝140萬元。由于虛假股權轉讓合同的存在以及虛假信息的公開，則該筆股權轉讓造成了140萬元的稅收流失。

（三）股權轉讓價格的公允性缺乏判斷標準

從目前的稅收實踐看，雖然《稅收征管法》明確了對于計稅價格明顯偏低的情況可以核定計稅價格，但未明確具體操作手段。即使 《關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）第四條規(guī)定：“對申報的計稅依據(jù)明顯偏低 （如平價和低價轉讓等）且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定。”以及《國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據(jù)核定問題的公告》（稅務總局公告〔2010〕27號）第三條規(guī)定“對知識產權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產總額比例達50%以上的企業(yè)，凈資產額須經中介機構評估核實。”這也只是針對自然人股東轉讓股權而言。并且中介機構估值是否公允有待商榷。

對于法人股東股權轉讓價格，除《公司法》及相關法律對國有股權的轉讓價格作了硬性規(guī)定“為了防止國有資產流失，國有轉讓的價格則必須不得低于每股的凈資產價值”之外，而對其他的普通股權轉讓價格尚未作明確規(guī)定。在沒有具體的標準及權威案例出臺前，各地稅務機關對未按照獨立交易原則確認交易價格，仍缺乏有效的核定征收手段。

（四）利用錯誤的會計處理、錯用稅收政策逃避納稅

目前，一些企業(yè)在股權轉讓過程中，故意進行錯誤的會計處理，錯用稅收政策，以達到少繳稅的目的。例如：甲公司以本企業(yè)20%的股權（股本2000萬，公允價值為6000萬元）和400萬元現(xiàn)金作為支付對價，收購丙公司持有的乙公司80%的股權 （計稅基礎1000萬元，公允價值6300萬元）。假設丙公司不享受小型微利企業(yè)優(yōu)惠政策。

由于甲公司收購丙公司股權的比例大于75%，股權支付占交易總額比例：6000÷6300=95%，大于85%，假定同時符合特殊處理的其他條件。依據(jù)財稅〔2009〕59號文件規(guī)定，丙公司可暫不確認轉讓乙公司股權的全部轉讓所得，但應確認取得非股權支付額400萬元現(xiàn)金對應的股權轉讓所得，即應確認股權轉讓所得（6300-1000）×（400÷6300）= 336.51（萬元）應納企業(yè)所得稅= 336.51×25%=84.13（萬元）。

而在檢查中發(fā)現(xiàn)，企業(yè)逃避了取得的非股權支付額400萬元現(xiàn)金對應的股權轉讓所得應納的84.13萬元企業(yè)所得稅。

三、防控股權轉讓稅收管理風險的建議

（一）整合現(xiàn)有股權轉讓稅收文件，制定適宜操作的《股權轉讓稅收管理制度》

據(jù)統(tǒng)計現(xiàn)行與股權轉讓相關的稅收文件大致有50多份。國家應盡快出臺 《股權轉讓稅收管理制度》，對股權轉讓行為予以規(guī)范，并對現(xiàn)行政策進行整合統(tǒng)一，使政策更加明確、完善、公平，更具可操作性，能指導基層稅務機關知道“干什么，怎么干”。例如，結合“營改增”改革，針對先以土地、房產投資，再轉讓給被投資企業(yè)的“假投資”等行為，統(tǒng)一各稅種對轉讓行為的判定，從被轉讓方的資產、債權、債務及勞動力安置情況等方面設定轉讓條件，對未達條件者一律不作為轉讓股權，依法征收營業(yè)稅等相關稅收。

（二）加強納稅評估及稅務稽查力度，準確把握股權轉讓價格

參考兄弟省市的先進經驗，充分利用數(shù)學模型建立評估指標，搭建股權價格的零增長模型：

股權轉讓價格≥企業(yè)上期的稅后利潤×分配率×轉讓股份所占總股權份額÷一年期固定存款的銀行利息；

即對于股權轉讓的受讓方而言，即便在被投資企業(yè)當年盈利不增長的情況下，股權轉讓后的收益率也應大于將相應資金存入銀行的定期利息收益率。其中，分配率為企業(yè)將上期稅后利潤對投資者進行分配的比例。

通過納稅評估，將評估疑點轉交稅務稽查，充分利用稅務稽查懲戒和教育作用，開展稅收專項檢查，加大查處案件的曝光力度。

（三）引入中介，完善股權轉讓價格核定體系

對于股權轉讓價格明顯偏低（包括平價和低價轉讓）的情況，需對企業(yè)備案資料提出更明確的要求，例如企業(yè)應詳細說明股權轉讓的原因，仔細說明其平價或低價轉讓的“合理情形”，并提供“承諾書”，保證提供資料的真實性及合法性。借鑒土地增值稅清算工作中的辦法，引入第三方中介，對股權轉讓的價格進行第三方鑒證，為科學合理核定轉讓價格確定依據(jù)。

責任編輯：高麗麗 曲 寧

F812

A

1006－1255－（2015）03－0051-03

段 彬（1976—），天津市地方稅務局第二稽查局。郵編：300042