“營改增”對銀行業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)的影響研究

梁雁

摘 要：本文在對金融服務(wù)業(yè)征收增值稅的研究文獻(xiàn)進(jìn)行系統(tǒng)性梳理的基礎(chǔ)上，借鑒歐盟金融業(yè)征收增值稅制度經(jīng)驗，從兩個層面對我國銀行業(yè)“營改增”對其流轉(zhuǎn)稅負(fù)的影響進(jìn)行測算。研究顯示，在不區(qū)分核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)的假設(shè)下，銀行業(yè)“營改增“的均衡稅負(fù)率為6%左右；而在區(qū)分核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)的假設(shè)下，銀行業(yè)稅負(fù)將大幅下降。基于上述結(jié)論，提出我國銀行業(yè)“營改增”可暫按不區(qū)分核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)的模式進(jìn)行，隨著銀行業(yè)收入結(jié)構(gòu)變化適時引入基本免稅法。

關(guān)鍵詞：營改增；銀行業(yè)；流轉(zhuǎn)稅負(fù)

一、引言

我國1994年的分稅制改革確立了增值稅和營業(yè)稅并行的流轉(zhuǎn)稅制，在工業(yè)生產(chǎn)領(lǐng)域和批發(fā)零售商業(yè)普遍征收增值稅，對不實行增值稅的勞務(wù)和銷售不動產(chǎn)征收營業(yè)稅。自此對包括銀行業(yè)在內(nèi)的服務(wù)業(yè)征收營業(yè)稅的稅收征管模式正式確立。營業(yè)稅征收方式雖然簡單易管理，但由于其本身具有的“重復(fù)”征稅等弊端，近年來對其進(jìn)行改革的呼聲日益高漲，“擴(kuò)大增值稅征收范圍，相應(yīng)調(diào)減營業(yè)稅等稅收”已列入我國“十二五”稅收改革規(guī)劃。2012年開始執(zhí)行的《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，明確提出對交通運(yùn)輸業(yè)和部分生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)進(jìn)行“營改增”試點(diǎn)，“金融保險業(yè)和生活性服務(wù)業(yè)原則上適用增值稅簡易計稅方法”，體現(xiàn)出對包括銀行業(yè)在內(nèi)的金融保險業(yè)改征增值稅已基本得到政策支持。

從國際范圍來看，絕大部分國家和地區(qū)實行的是大范圍和中范圍的增值稅征收方式，將除“批發(fā)”、“零售”以外的服務(wù)業(yè)均作為增值稅的征收范圍，歐盟、澳大利亞、新西蘭和加拿大等地區(qū)和國家還明確對金融業(yè)征收增值稅，對金融保險業(yè)征收增值稅具有國際實踐基礎(chǔ)。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）是否應(yīng)該對金融服務(wù)業(yè)1征收增值稅

國外著名增值稅專家艾倫.A泰特（1992）明確提出增值稅存在8個最難征收的領(lǐng)域，其中包括金融業(yè)在內(nèi)。從上述論點(diǎn)出發(fā)，部分學(xué)者對是否對金融服務(wù)業(yè)征收增值稅持否定或延遲態(tài)度。蔡昌（2010）提出，由于某些行業(yè)和勞務(wù)的特殊性和復(fù)雜性，形成了增值稅“擴(kuò)圍”的禁區(qū)，如金融保險業(yè)。魏陸（2011）認(rèn)為，短期內(nèi)把金融業(yè)納入征收范圍具有一定難度，可以等條件成熟后再進(jìn)行“擴(kuò)圍”。楊斌（2011）提出，增值稅標(biāo)準(zhǔn)化的銷項稅額和進(jìn)項稅額計算方法無法用于金融業(yè)，繼續(xù)開征營業(yè)稅是最佳選擇。

支持對金融服務(wù)業(yè)開征增值稅的學(xué)者認(rèn)為，增值稅的選擇性征收不僅違背了普遍征收的立法精神，對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行形成扭曲，還違背了稅收中性原則（楊默如，2010）。Auerbach Gordon（2002）和Boadway-Keen（2003）分別建立模型對金融服務(wù)的增值稅征收問題進(jìn)行了分析：前者認(rèn)為，生產(chǎn)過程中的所有投入都應(yīng)進(jìn)入增值稅鏈條，包括金融服務(wù)；后者認(rèn)為，應(yīng)對產(chǎn)生顯性報酬的金融服務(wù)征稅，對產(chǎn)生隱性報酬的金融服務(wù)免稅。

綜上，支持征收增值稅的學(xué)者實際上是站在理論層面探討，希望通過征收增值稅來解決目前的重復(fù)征稅問題，而反對者實際上并不否認(rèn)增值稅本身具有的計稅科學(xué)等優(yōu)點(diǎn)，只是認(rèn)為在實務(wù)操作層面，金融服務(wù)業(yè)由于存在種種特殊性提高了征管難度及征收成本。

（二）國際上金融服務(wù)業(yè)征收增值稅的主要做法

1、基本免稅法

Daniela Monacelli和 Maria Grazia Pazienza（2007）介紹了歐盟金融業(yè)增值稅制度——基本免稅法，即對核心金融服務(wù)、人壽保險業(yè)務(wù)、經(jīng)濟(jì)代理業(yè)務(wù)等免征增值稅，僅對有限的顯性收費(fèi)金融服務(wù)項目課稅，如安全保管、業(yè)務(wù)咨詢等，同時不允許對免稅金融服務(wù)的進(jìn)項稅額抵免。基本免稅法存在以下問題：一是對金融服務(wù)消費(fèi)者形成“稅收歧視”，金融服務(wù)的個人消費(fèi)者稅負(fù)偏輕而企業(yè)消費(fèi)者稅負(fù)偏重（王瑩，2013）；二是免稅制下進(jìn)項稅無法抵扣，促使金融機(jī)構(gòu)最大限度將生產(chǎn)過程內(nèi)部化和采取垂直統(tǒng)一的管理模式，減少中間外購?fù)度胍詫崿F(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)最小化，從而損失了分工細(xì)化、服務(wù)外包對效率的提升作用。

2、進(jìn)項稅額固定比例抵扣法

進(jìn)項稅額固定比例抵扣法是指在保持免稅的同時允許一定比例的進(jìn)項稅額抵免。澳大利亞的抵扣比例為75%，新加坡則按金融機(jī)構(gòu)類別實行42%-96%不等的抵扣比例（王瑩，2013）。上述方法綜合考慮了政策的合理性和管理的簡易性，企業(yè)重復(fù)繳稅程度減低，但沒有完全消除重復(fù)征稅（盧汝岳、夏楨媛，2013）。同時，由于進(jìn)項稅額如何在征稅項目和免稅項目之間進(jìn)行分擔(dān)難以區(qū)分，易導(dǎo)致納稅人在免稅項目和非免稅項目之間進(jìn)行轉(zhuǎn)移（胡春、丁卯、葉子榮，2013）。

3、零稅率法

零稅率法是指在對金融服務(wù)免稅的基礎(chǔ)上，允許抵扣購進(jìn)服務(wù)而繳納的所有進(jìn)項稅額，徹底消除重復(fù)征稅。新西蘭從2005年開始實行新的征稅辦法：提供給私人的購進(jìn)服務(wù)繼續(xù)免稅，企業(yè)對企業(yè)的金融服務(wù)符合一定條件實行零稅率并可抵扣進(jìn)項稅額（Michael Dinneen等，2004）。但零稅率法與免稅法相比會帶來較大的財政收入損失。

（三）對金融服務(wù)業(yè)如何征收增值稅的其他研究

PwC（2006）通過案例研究評估金融服務(wù)免征增值稅導(dǎo)致的扭曲效應(yīng)，包括：不可抵扣進(jìn)項增值稅導(dǎo)致歐盟金融機(jī)構(gòu)成本較高、歐盟金融機(jī)構(gòu)無法選擇效率最優(yōu)的組織結(jié)構(gòu)、金融市場發(fā)展受到制約等。侯玨（2002）建議，貸款、融資租賃等這些與增值稅鏈條聯(lián)系比較緊密的服務(wù)可以征收增值稅，存款利息、保險業(yè)務(wù)可由納稅人選擇繳納增值稅或利息稅和保險稅的方法。施文潑、賈康（2010）提出，考慮到營業(yè)稅是目前地方的主體稅種，假如營業(yè)稅被增值稅取代，地方稅將陷入群龍無首的處境，為此需要重構(gòu)地方稅體系。

（四）我國“營改增”的相關(guān)數(shù)量研究

針對我國金融業(yè)“營改增”問題，眾多學(xué)者從不同角度給出了改革前后的對比分析：劉友榮（2012）選取國內(nèi)14家上市銀行、7家典型上市證券公司、3家上市保險公司開展了樣本研究，在增值稅基本免稅模式下，銀行業(yè)利息收入的稅負(fù)較之于征收營業(yè)稅下降71.81%，保險業(yè)保費(fèi)稅負(fù)下降72.6%，證券業(yè)手續(xù)費(fèi)和傭金收入稅負(fù)將上升132.12%。劉天永（2013）按照增值稅簡易征收辦法對北京市主要金融企業(yè)進(jìn)行調(diào)研，發(fā)現(xiàn)增值稅率設(shè)置為3%、4%和5%時，金融企業(yè)的增值稅稅負(fù)相對于營業(yè)稅而言大致能減輕42%、23%和5%。李瑞紅（2013）以簡易征收為基礎(chǔ)，在不改變計稅范圍、減免稅項目（即仍按原營業(yè)額征收增值稅）和保持國家稅費(fèi)收入不變的前提下，測算出改革后稅負(fù)平衡的增值稅率為5.26%。

銀行業(yè)作為金融業(yè)中的核心行業(yè)，銀行業(yè)的“營改增”對激勵銀行業(yè)發(fā)展、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型等具有重大意義，但由于銀行業(yè)本身的特殊性，其“增值額”部分難以計量，因此銀行業(yè)的“營改增”改革應(yīng)該如何開展，是應(yīng)該“一步到位”還是“分步走”改革，如果是“一步到位”，應(yīng)該選擇何種方式，本文針對我國銀行業(yè)實行不同方式征收增值稅產(chǎn)生的稅負(fù)效應(yīng)進(jìn)行了研究和分析，以期為我國銀行業(yè)“營改增”的路徑選擇提供參考。

三、稅負(fù)效應(yīng)實證研究

本文首先對我國銀行業(yè)的實際流轉(zhuǎn)稅負(fù)情況進(jìn)行測定，并進(jìn)行描述性統(tǒng)計分析；其次，從兩個層面對我國銀行業(yè)“營改增”對流轉(zhuǎn)稅負(fù)的影響進(jìn)行測算。本文使用數(shù)據(jù)來自于Wind數(shù)據(jù)庫中16家上市銀行年報。

（一）銀行業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)的描述性統(tǒng)計分析

1、我國銀行業(yè)實際流轉(zhuǎn)稅負(fù)的縱向比較

根據(jù)尼古拉斯·R·拉迪提出的實際稅負(fù)公式：實際稅收負(fù)擔(dān)=（企業(yè)流轉(zhuǎn)稅額+所得稅額）/企業(yè)總收益，可類推出企業(yè)實際流轉(zhuǎn)稅負(fù)=營業(yè)稅金及附加+利潤總額。由此可計算出我國銀行業(yè)2000-2013年實際流轉(zhuǎn)稅負(fù)水平（圖1）。我國銀行業(yè)實際流轉(zhuǎn)稅負(fù)水平呈現(xiàn)逐年下降趨勢，從2000年的58.06%下降至2009年的15.51%，其后各年基本維持在12%左右。

2、我國銀行業(yè)實際流轉(zhuǎn)稅負(fù)的橫向比較

比較我國銀行業(yè)與其他征收營業(yè)稅行業(yè)的實際流轉(zhuǎn)稅負(fù)可以看出，2011-2013年我國銀行業(yè)實際流轉(zhuǎn)稅負(fù)平均為12.46%，僅高于文化、體育和娛樂業(yè)的平均稅負(fù)9.24%，而遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于住宿和餐飲業(yè)以及信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)的實際流轉(zhuǎn)稅負(fù)。因此，從橫向比較來看，近年來我國銀行業(yè)的實際流轉(zhuǎn)稅負(fù)處于較低水平。

（二）實證分析過程

1、不區(qū)分核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)

基本免稅法、固定比例抵扣法和零稅率法均建立在區(qū)分核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上，但考慮到我國實施服務(wù)型增值稅的原則以及對我國銀行業(yè)“營改增”方式進(jìn)行充分探討，本文首先對在不區(qū)分核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上銀行業(yè)“營改增”的稅負(fù)效應(yīng)進(jìn)行測算。

我國銀行業(yè)收入主要包括利息收入、匯兌損益、手續(xù)費(fèi)收入及與保管業(yè)務(wù)相關(guān)的其他業(yè)務(wù)收入，不區(qū)分核心和非核心業(yè)務(wù)則對上述所有收入征收增值稅，并允許各項收入對應(yīng)支出進(jìn)行抵扣，故

增值稅額=增值稅銷項稅額-增值稅進(jìn)項稅額

=（利息凈收入+匯兌凈損益+手續(xù)費(fèi)凈收入+投資凈收益 +其他業(yè)務(wù)凈收入）×R （R為增值稅稅率）

根據(jù)《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》，我國目前的增值稅稅率分為4檔，分別為17%、13%、11%和6%。因此測算過程中選擇上述4檔稅率分別測算并比較測算結(jié)果。

表3顯示，在不區(qū)分核心收入和非核心收入的情況下，17%、13%和11%的增值稅率都將導(dǎo)致流轉(zhuǎn)稅額大幅上升，加大銀行的流轉(zhuǎn)稅負(fù)，僅在6%的增值稅率水平下，增值稅額與目前征收的營業(yè)稅額大致相當(dāng)。各銀行的均衡稅負(fù)大致維持在6%左右，16家上市銀行的平均均衡稅負(fù)為6.14%。

2、區(qū)分核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)

國際上通用的金融業(yè)增值稅征收方式均區(qū)分了核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)，為測算上述方式對我國銀行業(yè)“營改增”的影響，本文將存貸利息收入、匯兌損益作為核心業(yè)務(wù)實行免稅，將手續(xù)費(fèi)收入、投資收益以及與保管業(yè)務(wù)相關(guān)的其他業(yè)務(wù)收入作為非核心業(yè)務(wù)征稅，并采用較為簡單的基本免稅法對我國銀行業(yè)“營改增”稅負(fù)效應(yīng)進(jìn)行測算。

基本免稅法僅允許與非核心業(yè)務(wù)相關(guān)的支出允許抵扣， 因此

增值稅額=（手續(xù)費(fèi)凈收入+投資凈收益 +其他業(yè)務(wù)凈收入）×R

表4顯示出根據(jù)2013年年報，計算出基本免稅法下各銀行在4種稅率下的應(yīng)納增值稅額，可以看出，與其實際繳納的營業(yè)稅額相比，增值稅額出現(xiàn)大幅度下降。在17%和6%的增值稅率下，16家銀行應(yīng)納增值稅額合計數(shù)分別為1034.91億元和356.26億元，較營業(yè)稅額合計數(shù)下降40.05%和78.84%。而在維持應(yīng)納稅額與營業(yè)稅相當(dāng)?shù)那闆r下，均衡稅負(fù)應(yīng)達(dá)到33%左右。

四、政策建議

一是從縱向和橫向比較來看，我國銀行業(yè)實際流轉(zhuǎn)稅負(fù)曾經(jīng)處于較高位置，但近年來隨著營業(yè)稅率的降低已逐步下降并穩(wěn)定在12%左右，與其他服務(wù)業(yè)相比處于較低位置。考慮到我國銀行業(yè)在資金供給市場上的近乎壟斷地位為其帶來的高額利潤以及稅收的公平性原則，建議在“營改增”過程中可適當(dāng)提高銀行業(yè)的流轉(zhuǎn)稅負(fù)水平。

二是在區(qū)分核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)的基本免稅法下，現(xiàn)行增值稅率均會導(dǎo)致稅額大幅下降，其主要原因為目前銀行業(yè)核心業(yè)務(wù)——利息凈收入占其收入的絕大部分。為使改革具有可行性，稅收收入不宜下降過快，因此一步到位實施基本免稅法存在一定的現(xiàn)實局限性，可考慮先不區(qū)分核心和非核心業(yè)務(wù)。而在不區(qū)分的情況下均衡稅負(fù)為6%，考慮到適當(dāng)提高銀行業(yè)流轉(zhuǎn)稅負(fù)水平，可適當(dāng)提高稅率。隨著利率市場化改革的不斷推進(jìn)以及銀行業(yè)中間業(yè)務(wù)不斷發(fā)展，銀行業(yè)收入結(jié)構(gòu)將發(fā)生調(diào)整和變化，再適時引入基本免稅法等征稅方式，降低或消除重復(fù)征稅。

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The Study on the Influence of the Change from Business Tax to Value Added Tax on the Circulation Tax of the Banking Industry

——Based on the Measurement of the Annual Report of Banks in Shanghai and Shenzhen Stock Markets

LIANG Yan

（Chongqing Operations Office PBC， Chongqing 401147）

Abstract： On the basis of systematically reviewing the research literature on VAT of the financial service industry， learning from the experience of EUs financial industry value-added tax system， from two layers， the paper measures the influence of Chinas banking industry on its circulation tax. The study shows that under the assumption that the core business and non-core businesses are not distinguished， the equilibrium tax rate of the change from business tax to value added tax is about 6%. While if the core business and non-core businesses are distinguished， the tax of the banking industry will fall sharply. Based on the above conclusion， the paper considers that at present， the change from business tax to value added tax can temporarily be carried out with the mode that the core business and non-core business are not distinguished. And according to the change of the banking industry structure， basic tax exemption can be timely introduced.

Keywords： change from business tax to value added tax； banking industry； circulation tax

責(zé)任編輯、校對：張宏亮