遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債關(guān)系的探討

摘 要：遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債是新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號———所得稅》中兩個重要的概念。它們的產(chǎn)生均來源于暫時(shí)性差異。前者產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異，后者產(chǎn)生于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。本文從暫時(shí)性差異出發(fā)進(jìn)一步分析遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)。

關(guān)鍵詞：暫時(shí)性差異；資產(chǎn)；負(fù)債

財(cái)務(wù)會計(jì)和稅收分別遵循不同的原則，服務(wù)于不同的目的。財(cái)務(wù)核算必須遵循一般會計(jì)原則，其目的是為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供決策有用的信息；稅收是以課稅為目的，依據(jù)有關(guān)稅收法規(guī)，確定一定時(shí)期內(nèi)納稅人應(yīng)交納的稅額。由于會計(jì)制度與稅收法規(guī)規(guī)定不同，導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在差異，從而形成遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債。

一、確認(rèn)暫時(shí)性差異

暫時(shí)性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額，即：暫時(shí)性差異=資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值減資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

1.可抵扣暫時(shí)性差異

是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致資產(chǎn)可抵扣金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異。

2.應(yīng)納稅暫時(shí)性差異

是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時(shí)性差異。資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)或是負(fù)債的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。

二、遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)

遞延所得稅資產(chǎn)，通俗的說，是指企業(yè)按照企業(yè)所得稅法規(guī)定的當(dāng)期和以前期間已繳納的企業(yè)所得稅額，大于按照會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定處理應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅額，這一差異在未來期間會計(jì)處理時(shí)，轉(zhuǎn)回會減少未來期間按照會計(jì)準(zhǔn)則處理確定的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，這對于企業(yè)來說是一項(xiàng)遞延資產(chǎn)，稱為遞延所得稅資產(chǎn)。

1.確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的原則

遞延所得稅資產(chǎn)產(chǎn)生于可抵扣暫時(shí)性差異。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異的，在估計(jì)未來期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以利用該可抵扣暫時(shí)性差異時(shí)，應(yīng)當(dāng)以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時(shí)性差異的應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)可抵扣暫時(shí)性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)。

在判斷企業(yè)于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)考慮企業(yè)在未來期間通過正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動能夠?qū)崿F(xiàn)的應(yīng)納稅所得額以及以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)將增加的應(yīng)納稅所得額。

2.不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況

自行研發(fā)的無形資產(chǎn)，該無形資產(chǎn)享受國家稅收優(yōu)惠政策。該項(xiàng)無形資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時(shí)在初始確認(rèn)時(shí)既不影響會計(jì)利潤，也不影響應(yīng)納稅所得額，確認(rèn)暫時(shí)性差異的所得稅影響需要調(diào)整該項(xiàng)資產(chǎn)的歷史成本，該種情況下不確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。

除企業(yè)合并以外的交易，若其發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債的入賬價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額形成可抵扣暫時(shí)性差異的，不確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。如承租方對融資租入固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)，會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者以及相關(guān)的初始直接費(fèi)用作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，而稅法規(guī)定以租賃協(xié)議或合同確定的價(jià)款加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)等的金額計(jì)價(jià)，對二者之間產(chǎn)生的暫時(shí)性差異，若確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)，則違背了“歷史成本”原則。

三、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)

在未來期間不考慮該事項(xiàng)影響的應(yīng)納稅所得額的基礎(chǔ)上，由于暫時(shí)性差異的轉(zhuǎn)回，會進(jìn)一步增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅金額。在應(yīng)納稅暫時(shí)性差異產(chǎn)生當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

1.遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)的原則

在判斷企業(yè)于可抵扣暫時(shí)性差異轉(zhuǎn)回的未來期間是否能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)考慮企業(yè)在未來期間通過正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動能夠?qū)崿F(xiàn)的應(yīng)納稅所得額以及以前期間產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異在未來期間轉(zhuǎn)回時(shí)將增加的應(yīng)納稅所得額。

在資產(chǎn)負(fù)債觀下，所得稅費(fèi)用的計(jì)量著眼于資產(chǎn)負(fù)債表，根據(jù)有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的變動來計(jì)量所得稅費(fèi)用，即將所得稅費(fèi)用的計(jì)量與企業(yè)凈資產(chǎn)所有者權(quán)益除外的增減變動相對比，收益是包含已發(fā)生未實(shí)現(xiàn)的利得和損失的全面收益。這種做法不僅可以全面反映收益，還可以此來計(jì)算所得稅費(fèi)用使會計(jì)報(bào)表所含信息更能反映企業(yè)未來的盈利情況，從而為決策提供參考。

2.不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的特殊情況

雖然資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，但出于各方面考慮，所得稅準(zhǔn)則中規(guī)定不確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債，主要包括：商譽(yù)的初始確認(rèn)。確認(rèn)企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)的遞延所得稅負(fù)債，會增加商譽(yù)的賬面價(jià)值，同時(shí)對減值準(zhǔn)備的計(jì)提，進(jìn)一步增大了應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，從而影響到會計(jì)信息的可靠性。因此，對于企業(yè)合并中產(chǎn)生的商譽(yù)，其應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不予以確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。

除企業(yè)合并以外的其他交易中，如果交易發(fā)生時(shí)既不影響會計(jì)利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，則由資產(chǎn)、負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債不予確認(rèn)。如，某項(xiàng)資產(chǎn)按會計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的入賬價(jià)值為100萬元，按稅法規(guī)定確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)為80萬元，若確認(rèn)該項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債20萬元，則其入賬價(jià)值應(yīng)為120萬元，違背了會計(jì)準(zhǔn)則中的歷史成本原則。

上述遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)，能使會計(jì)信息得到更為全面的反映，使會計(jì)和稅法相關(guān)規(guī)定更加完善并增強(qiáng)企業(yè)之間會計(jì)信息的可比性。隨著稅務(wù)會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)差距的加大，所得稅會計(jì)的處理必然越來越重要。而遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債是其重要組成部分，因此應(yīng)予以更多的關(guān)注與研究。

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