關于新《高等學校會計制度》的思考

吳靜慧

[摘 要]為適應財政預算改革和高等學校經(jīng)濟業(yè)務發(fā)展需要，財政部結(jié)合原有會計制度頒布實施了《高等學校會計制度》。新制度在原來的基礎進行了一些改革：會計基礎、會計報表、會計核算發(fā)生了一些變化，學生培養(yǎng)成本的計算更加精確，部分會計科目得到合理調(diào)整。但新制度在成本核算方面尚待完善，與《高等學校財務制度》的銜接上存在缺陷，基建“并賬”在實際操作中執(zhí)行困難。對此，我們應合理使用權(quán)責發(fā)生制，進一步明確高校會計目標，明確“專用基金”的提取比例，優(yōu)化財務人員結(jié)構(gòu)。

[關鍵詞]高等學校會計制度會計核算財務管理

[中圖分類號]G647.5 [文獻標識碼] A [文章編號] 1009 — 2234（2015）10 — 0157 — 02

一、新《高等學校會計制度》出臺的背景

（一）高等教育事業(yè)發(fā)展的需要

2014年以前，高校財務管理遵照的會計制度有《中華人民共和國會計法》、《事業(yè)單位會計準則》（財政部令第72號）、《高等學校會計制度（試行）》（財預字〔1998〕105號）和《高等學校財務制度》（財教〔2012〕488號）。但隨著我國高等教育事業(yè)的快速發(fā)展，已有的會計制度已不能滿足高校經(jīng)濟業(yè)務發(fā)展和財政預算改革的需要。國家財政部為了進一步規(guī)范高校會計核算，提高會計信息質(zhì)量，結(jié)合原有高等學校會計制度，在2013年12月30日正式頒布《高等學校會計制度》（財會〔2013〕30號）。這是加強高校財務管理的重要依據(jù)，是持續(xù)推進高校財務改革的重要舉措。

（二）推進教育、科研成本核算工作的需要

隨著高校財務管理體制改革的深化，對預算會計制度提出了更高的新要求。隨著高等學校財務管理體制改革的不斷深入，使高校在經(jīng)濟活動范圍內(nèi)出現(xiàn)很多新的經(jīng)濟業(yè)務。比如，如何核算高?？蒲谐晒麑＠纬傻臒o形資產(chǎn)，如何核算用銀行貸款購建的固定資產(chǎn)等，這對高等學校會計核算提出了新的具體要求，高校財務管理體制改革勢在必行。

（三）高校會計信息需求多元化的需要

很長一段時間以來，我國高等教育事業(yè)所用經(jīng)費，均來自國家財政撥款。近年來，高等教育經(jīng)費結(jié)構(gòu)也逐漸由一元化向多元化轉(zhuǎn)變。目前，銀行貸款、住宿費、學費等逐漸成為高等教育經(jīng)費的重要來源。另外，社會資金投資辦學和社會捐資助學的資金數(shù)額也漸呈增長趨勢。為滿足這些除國家之處的主體對高校財務信息的需求，我們必須對不適合高等教育發(fā)展的高校會計制度進行進一步的完善。

二、新《高等學校會計制度》的變化

（一）會計基礎變化

新《高等學校會計制度》在總說明的第四條中規(guī)定：“高等學校會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經(jīng)濟業(yè)務或者事項的核算應當按照本制度的規(guī)定采用”。這和舊的高校會計制度相比有所變化。原來的會計制度規(guī)定：“高等學校的經(jīng)濟業(yè)務活動一般采用收付實現(xiàn)制，經(jīng)營性的收支業(yè)務核算按照權(quán)責發(fā)生制”。由此可見，新制度適度擴大了權(quán)責發(fā)生制的核算范圍，要求“部分經(jīng)濟業(yè)務或者事項”的核算應采用權(quán)責發(fā)生制。會計基礎的變化使部分經(jīng)濟業(yè)務或者事項的核算更加科學化、合理化。

（二）會計報表變化

新《高等學校會計制度》調(diào)整了會計報表的結(jié)構(gòu)，增添了支出與成本費用調(diào)節(jié)表，以及財政補助收入支出表。改進后的會計報表結(jié)構(gòu)，更加能夠完整清晰地提供高等學校各項收支的情況和資產(chǎn)現(xiàn)狀，具有更好的完善性和實用性。比如，新增“財政補助收入支出表”，不僅能夠反映出結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余及財政資金收支情況，還能使具體項目的支出和基本支出的情況一目了然，從而有效加強高校內(nèi)部管理。另外，在“資產(chǎn)負債表中”，把舊制度中的會計恒等式，即：資產(chǎn)+支出=負債+凈資產(chǎn)+收入，調(diào)整為：資產(chǎn)=負債+凈資產(chǎn)。調(diào)整以后的資產(chǎn)負債表，可以僅用靜態(tài)指標就能反映清楚。這更加方便報表使用者理解，也使得資產(chǎn)負債更加清晰明了。

（三）學生培養(yǎng)成本的計算更加精確

目前，我國高等教育的收費標準一直是社會關注的一個焦點。收費的標準和依據(jù)應由教育成本來確定。新制度將教學經(jīng)費和科研經(jīng)費的收入和支出分別計算，再把基建會計納入“會計大賬”，然后實行固定資產(chǎn)折舊計提制。這樣，我們能夠憑此對教學成本的進行進行估算，對學生培養(yǎng)的成本進行準確計算。新制度把企業(yè)財務管理中的各項財務指標，引用于高校財務管理，還給國內(nèi)高校提供了一個進行成本比較的平臺。

（四）部分會計科目得到合理調(diào)整

新《高等學校會計制度》調(diào)整了部分會計科目，能夠較為真實地反映學校資產(chǎn)的負債情況。舊的會計制度缺少備抵賬戶的固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)，而新的會計制度則要求必須分別計提折舊和累計攤銷。這能夠較為真實地反映出資產(chǎn)狀況，避免高校出現(xiàn)不切實際的虛增資產(chǎn)。值得注意的是，新制度將基建會計也納入學校的財務會計范圍內(nèi)。這種調(diào)整有利于學校掌握資產(chǎn)及負債情況。新制度增加了“在建工程”，合理調(diào)整了和其相應收、付款項。為了使高校和債權(quán)人等詳細了解、評估高校綜合財務狀況，提高財務管理效率，新制度把借入款項分為短期借款和長期借款，并分別核算。

（五）會計核算變化

1.收入支出類。一方面新《高等學校會計制度》把“事業(yè)收入”拆分成“教育事業(yè)收入”和“科研事業(yè)收入”兩個科目，分別進行核算，充分體現(xiàn)出重要性原則；另一方面將“事業(yè)支出”細化為：教育事業(yè)支出、科研事業(yè)支出、行政管理支出、后勤保障支出和離退休支出五個一級科目，更加有利于高校加強成本核算。

2.資產(chǎn)負債類。一是新《高等學校會計制度》進一步完善了特殊會計業(yè)務的處理。比如，新增了“待處理財產(chǎn)損溢”科目；二是新制度的科目名稱（編碼）與企業(yè)會計準則的科目名稱（編碼）進一步密切。比如，將“現(xiàn)金（101）”科目名稱改成“庫存現(xiàn)金（1001）”；三是引入“虛提”概念，對固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)計提折舊、攤銷，能夠真空反映資產(chǎn)的價值使高校財務工作更具有操作性；四是基建賬務并入學校財務“大賬”核算，大大提高了高校會計核算水平，提供了更加準確真實的會計信息。

3.凈資產(chǎn)類。一方面，新的制度對“事業(yè)基金”科目核算內(nèi)容進行了補充，滿足了高校會計核算的特殊要求。另一方面，合理調(diào)整了專用基金核的核算內(nèi)容：增加學生獎助基金并刪減有關修購基金，這樣與《高等學校財務制度》的相關規(guī)定相更加協(xié)調(diào)。

三、新《高等學校會計制度》存在的問題

（一）新《高等學校會計制度》在成本核算方面的問題

1.資產(chǎn)耗費分攤問題。一是固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷。新《高等學校會計制度》雖然規(guī)定固定資產(chǎn)可以計提折舊，無形資產(chǎn)也能攤銷，但對資產(chǎn)耗費分攤處理不規(guī)范，經(jīng)常出現(xiàn)虛提折舊的現(xiàn)象；二是一些業(yè)務操作不順暢。新《高等學校會計制度》于2013年12月30日正式頒布，并且財政部要求一天后就要實施。該制度準備時間過于倉促，實施前的必要準備工作不可能一蹴而就。另外，在高校實行按月計提和攤銷方式，額外增加了管理成本，不太符合成本效益原則；三是高校存貨結(jié)余中大多都會有一些實物性質(zhì)的存貨。這樣的結(jié)余應該是注銷，還是上繳？應怎樣處置此類實物“存貨”，新的會計制度沒有給出具體的解決方法。

2.事業(yè)支出科目設置容易使人產(chǎn)生概念混淆。新《高等學校會計制度》設置了“教育事業(yè)支出”、“科研事業(yè)支出”、“行政管理支出”、“后勤保障支出”、“離退休支出”五個科目，用來反映“事業(yè)支出”的業(yè)務內(nèi)容。從理論上講，這樣的設置會更加有利于高校加強成本的核算。但“教育事業(yè)支出”已是廣為人知的一個詞語，大多數(shù)都會認為高校行政管理人員的工資均屬于“教育事業(yè)支出”范疇。這種單列科目容易使人產(chǎn)生概念混淆。另外，新設事業(yè)支出科目名稱與按功能劃分政府支出所用的名稱有些混淆。

（二）與《高等學校財務制度》在銜接上存在缺陷

《高等學校財務制度》應根據(jù)《事業(yè)單位財務規(guī)則》、《事業(yè)單位會計準則》和國家有關法律制度來制定，并能夠體現(xiàn)高校經(jīng)濟活動的特點。因此，高校會計制度應與《高等學校財務制度》相協(xié)調(diào)，但在實際操作過程中仍然存在以下問題：

一是沒有明確“專用基金”的提取比例。新的會計制度規(guī)定高等學?？梢蕴崛Ｓ没穑▽W生獎助基金和職工福利基金等，但財務制度中并沒有明確規(guī)定專用基金提取的比例。

二是國庫集中支付的形式對高等院校不利。國庫集中支付雖然從根本上解決了財政資金多頭管理、多環(huán)節(jié)撥付、多戶頭存放的弊端，提高了財政資金使用效率，從源頭上預防并遏制了腐敗現(xiàn)象的發(fā)生。但是，國庫集中支付對高校有兩個不利影響：第一是報賬滯后。一般預算要在4、5月份才能審批下來，在此之前3、4個的時間里如何報賬存成為亟需解決的問題，同時也會導致無法提供真實會計信息；第二是高校對資金的使用自主權(quán)變小，影響了資金使用效益。

（三）基建“并賬”在實際操作中執(zhí)行困難

基建“并賬”在實際操作中，并非簡單數(shù)字的相加，它涉及很多理論和實際問題。比如，內(nèi)部收支業(yè)務如何調(diào)整，內(nèi)部往來業(yè)務如何調(diào)整，以及內(nèi)部資產(chǎn)如何調(diào)整等問題。當前，部分高校的經(jīng)濟活動環(huán)境非常復雜，一些高校財務人員結(jié)構(gòu)也不甚合理，財務管理水平還有待提高，基建“并賬”在實際操作中困難重重。

四、進一步完善《高等學校會計制度》的建議

（一）合理使用權(quán)責發(fā)生制

在高校會計制度的設計上，可以適度吸收和借鑒企業(yè)會計相關理論，合理使用權(quán)責發(fā)生制，使高校會計核算更加能夠體現(xiàn)成本效益和明晰權(quán)責的要求?？梢钥紤]對事業(yè)收支、經(jīng)營收支的會計核算都采用權(quán)責發(fā)生制；或者對于可采用權(quán)責發(fā)生制的高校經(jīng)濟業(yè)務或有關事項作出詳細的規(guī)定，使其易于操作，以期提高各高等學校會計信息的可比性。

（二）明確高校會計目標

高校會計制度是會計制度的一個重要組成部分，受會計目標的直接影響。當前形勢下，國際上比較流行的會計目標有三種：受托責任觀、決策有用觀和混合會計目標?；旌蠒嬆繕耸前选笆芡胸熑斡^”和“決策有用觀”有機結(jié)合起來。會計目標的主要目的是提供真實有效的信息。因此，高校會計制度必須明確會計目標，準確目標定位。筆者認為，高校會計目標可采用混合會計目標，一方面既能完成國家賦予的責任，也能為學校及債權(quán)人等提供真實有效的決策信息。

（三）明確“專用基金”的提取比例

新《高等學校財務制度》第三十七條規(guī)定，“專用基金”包括職工福利基金、學生獎助基金和其他基金。規(guī)定這些基金的使用須“按照一定比例提取”。為方便各高校操作，這個“比例”是多少，應該加以明確。

（四）優(yōu)化財務人員結(jié)構(gòu)

高校會計制度的改革與發(fā)展，必須優(yōu)化財務人員的結(jié)構(gòu)。一是調(diào)整專業(yè)知識結(jié)構(gòu)，適當招聘具有經(jīng)濟、管理、法律等專業(yè)知識的財會人員；二是優(yōu)化年齡結(jié)構(gòu)，引進年輕有為的會計人才；三是注重學歷結(jié)構(gòu)。一方面引進高學歷專門人才，另一方面也要加強繼續(xù)教育，提高現(xiàn)有財務人員的學歷和綜合素質(zhì)。

〔參 考 文 獻〕

〔1〕殷濤.高校會計制度改革與風險探究〔J〕.財會通訊，2014，（10）.

〔2〕王國生.新舊《高等學校會計制度》之比較〔J〕.財會月刊，2014，（07）.

〔3〕燕廷淼.試論高校新會計制度與成本核算〔J〕.河南工程學院學報：社會科學版，2014，（09）.〔責任編輯：侯慶?！?/p>