稅收公平原則視角下的個人所得稅法

李 靜

(山西省政法管理干部學(xué)院，山西 太原 030012)

隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展適當(dāng)?shù)奶岣邆€人所得稅免征額在一定程度上體現(xiàn)了稅收公平的原則，所謂公平，就是稅收要對任何人、任何東西“無所偏袒”，根據(jù)納稅人的不同能力，征收數(shù)量不同的稅收。稅收公平原則是指應(yīng)對所有納稅人平等對待，合理分?jǐn)偠愗?fù)。

一、個人所得稅法與稅收公平原則

一般來說，稅收的功能主要有兩個，一個是增加財政收入，一個是實施宏觀調(diào)控。依據(jù)功能的不同，可以把稅收分為財政稅與調(diào)控稅，凡側(cè)重于以取得財政收入為目的而課征的稅為財政稅;側(cè)重于以實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)和社會政策，加強(qiáng)宏觀調(diào)控為目的而課征的稅為調(diào)控稅。個人所得稅是對居民個人所得征收的一種稅收，在我國現(xiàn)階段，個人所得稅應(yīng)該是調(diào)控稅，主要功能是調(diào)節(jié)收入差距，實現(xiàn)社會公平。因此，個稅對收入公平的調(diào)節(jié)重點應(yīng)該是在結(jié)果公平上。

市場經(jīng)濟(jì)體制下，貧富差距的加大不但會帶來諸多的社會問題，也會破壞市場本來應(yīng)該具有的市場秩序，從而造成經(jīng)濟(jì)發(fā)展的障礙。因此，國家作為宏觀調(diào)控的操縱者就有必要對社會的貧富差距進(jìn)行必要的干預(yù)。在諸多的調(diào)節(jié)貧富差距的手段中，個人所得稅法就是其中的一種。個人所得稅法這方面作用的實現(xiàn)就是稅收公平原則精神的實現(xiàn)。

個人所得稅調(diào)節(jié)收入分配所采用的重要手段是從收入來源方面減少個人的可支配收入，對收入高的公民征收高的稅額，對收入低的公民征收較少的稅額或者不征稅，從而達(dá)到調(diào)節(jié)收入差距的目的。其減少個人可支配收入的方法主要表現(xiàn)在其稅率一般為累進(jìn)稅率。累進(jìn)稅率即是將同一征稅對象按照數(shù)額的大小，劃分為若干不同的等級，對每個等級分別規(guī)定不同的稅率;隨著征稅對象數(shù)額的不斷增大、稅率也不斷隨之累進(jìn)提高的稅率。累進(jìn)稅率對調(diào)節(jié)納稅人的收入水平，有著較強(qiáng)的調(diào)節(jié)作用。我國修改后的個人所得稅中的工資薪金所得采用的就是八級超額累進(jìn)稅率，當(dāng)納稅人的工資收入不到3500 元的時候不用繳納所得稅，納稅人的收入在低水平上時適用的是5%、10%等低水平的稅率，當(dāng)納稅人的收入達(dá)到一定高的水平時，就適用40%、45%等高水平的稅率，稅收負(fù)擔(dān)隨納稅人收入的增加而加重。通過實行累進(jìn)稅率，個人所得稅法得以保證個人所得稅調(diào)節(jié)收入功能的實現(xiàn)。

在稅法學(xué)的視野里，稅收公平原則是稅收最高原則之一，它指具有相等納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收，此即量能納稅原則。稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平兩方面的內(nèi)容，有相等納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)相等的稅收是橫向公平的體現(xiàn)，不同納稅能力者應(yīng)負(fù)擔(dān)不同的稅收是縱向公平的體現(xiàn)。也就是說公民的賦稅負(fù)擔(dān)，從兩個方面考察應(yīng)分別按照其經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力(亦即賦稅負(fù)擔(dān)能力)為依據(jù)，使同樣經(jīng)濟(jì)狀況的人負(fù)擔(dān)同等的賦稅，不同經(jīng)濟(jì)狀況的人負(fù)擔(dān)不同等的賦稅。同時，稅收公平原則還表明，凡無賦稅負(fù)擔(dān)能力的國民，就不應(yīng)讓其負(fù)擔(dān)賦稅。

實行個人所得稅制度的十多年來，個人所得稅在全國稅收收入的比例不斷增大，這極大的增加了政府的財政收入。與此同時，稅收調(diào)節(jié)收入的功能越來越有被弱化的傾向，以至于人們抱怨:工薪階層是繳納個人所得稅的主要力量。工薪階層個人所得稅構(gòu)成個人所得稅的絕大部分，甚至在某些地方個稅已淪為政府籌集財政收入的工具，完全喪失了稅收本應(yīng)起到的公平收入分配的作用。

二、個人所得稅法存在的問題

(一)“一刀切”費用扣除方式不合理，造成稅負(fù)不公

個人所得稅最主要的特征之一就是對純收入征稅，體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。因此，征稅之前，首先應(yīng)扣減納稅人為取得收入而花費的合理消耗和支出。但是現(xiàn)行費用扣除規(guī)則過于簡單，沒有考慮相關(guān)的影響負(fù)稅能力的因素。根據(jù)修改后的個人所得稅法，對納稅義務(wù)人的工資、薪金所得實行一刀切的扣除辦法，每月的扣除額均是3500 元，同以前的均是2000 元一樣，不考慮納稅義務(wù)人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)等因素，也不考慮納稅義務(wù)人贍養(yǎng)人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小甚至殘疾等情況?，F(xiàn)行稅制沒有充分考慮每個人所面臨的各種負(fù)擔(dān)，自然就不能將納稅義務(wù)人實際負(fù)擔(dān)的部分進(jìn)行合理的扣除，也就不可能真正按照納稅義務(wù)人的負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行征稅的原則。

(二) 分類制課稅模式有違稅收公平原則

我國個人所得稅法采用的是分類制課稅模式，對不同來源的收入采用不同的征收標(biāo)準(zhǔn)和征納方法。根據(jù)我國《個人所得稅法》的規(guī)定，個人應(yīng)稅所得主要分為11 項，包括:工資、薪金所得、個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得、對企業(yè)事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得、勞務(wù)報酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產(chǎn)租賃所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得，以及經(jīng)國務(wù)院財政部門確定征稅的其它所得。分類所得稅制對不同性質(zhì)的所得適用不同的稅率，其優(yōu)點是規(guī)定明確，征管方便，可以從每項所得的源泉上進(jìn)行扣繳，既可以控制稅源，又可以節(jié)約征收成本。但這樣的分類所得稅制不能全面、真實地反映納稅人的稅負(fù)能力，會造成收入來源豐富不在法定范圍內(nèi)，而綜合收入高的富人群體卻可以繳納較少的稅甚至可以不繳稅;而綜合收入較少、來源比較常規(guī)和單一的工薪階層反而要繳納更多的稅款。這在總體上是難以體現(xiàn)稅收負(fù)擔(dān)公平原則的。

(三) 征收手段落后，征管水平低

我國目前實行代扣代繳和自行申報相結(jié)合的兩種征收方法。其中申報、審核、扣繳制度等都不健全，征管手段落后，難以實現(xiàn)預(yù)期效果。如:(1)自行申報制度的不健全。其主要體現(xiàn)在銀行對現(xiàn)金管理的控制不嚴(yán)，流通中大量的收付以現(xiàn)金形式實現(xiàn)，致使稅務(wù)機(jī)關(guān)無法對個人收入和財產(chǎn)獲取準(zhǔn)確真實的情況，許多納稅人便可借此漏洞輕而易舉的偷逃稅款;(2)代扣代繳難以落實。由于在實踐中沒有一套專門的制約和保障代扣代繳措施嚴(yán)格實施的制度，使得不少代扣代繳單位消極怠工，偷逃稅款。

綜上所述，我國現(xiàn)行個人所得稅制度只注重稅收公平主義原則中的橫向公平，即經(jīng)濟(jì)情況相同、負(fù)擔(dān)能力相等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也相同;卻忽視了縱向公平，即經(jīng)濟(jì)情況不同，負(fù)擔(dān)能力不等的納稅人，其稅收負(fù)擔(dān)也應(yīng)不同。在只注重形式公平而忽視實質(zhì)公平的前提下，我國現(xiàn)行的個人所得稅法逐漸偏離調(diào)節(jié)收入、體現(xiàn)社會公平的價值原則。

三、個人所得稅制度完善的路徑

(一) 進(jìn)一步明確征稅對象和范圍

應(yīng)根據(jù)“量能納稅公平稅負(fù)”的原則，對現(xiàn)行個人所得稅制中的11 類課稅項目按性質(zhì)進(jìn)行合并調(diào)整。建議將所得項目分為以下幾類:(1)勞動性所得，包括工資、薪金所得，勞務(wù)報酬、稿酬所得;(2)經(jīng)營所得，包括個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得，包括個體工商戶生產(chǎn)、經(jīng)營所得，對企事業(yè)單位承包、承租經(jīng)營所得;(3)資本性所得，包括利息、股息和紅利所得;(4)租賃及特許權(quán)使用費所得;(5)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得;(6)競技、競賽及偶然所得、主要包括參加競技、競賽運動獲得的獎金及中獎獎金等;(7)其他所得。按照中國目前現(xiàn)狀對不同所得宜采用混合所得稅模式，對應(yīng)稅所得進(jìn)行合理分類后，如應(yīng)稅所得屬于投資性的、沒有費用扣除的應(yīng)稅項目，如利息、股息、紅利所得、股票轉(zhuǎn)讓所得、偶然所得適于分類所得征稅;屬于勞動報酬所得和費用扣除的應(yīng)稅項目，如工資薪金、勞務(wù)報酬、生產(chǎn)經(jīng)營、承包承租、稿酬、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)租賃、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等項目，適于綜合征收。

(二) 完善所得稅費用扣除的標(biāo)準(zhǔn)

人民基本生活費用不能作為稅收負(fù)擔(dān)能力的依據(jù)，這是基本的原則。針對現(xiàn)行費用扣除規(guī)則過于簡單，沒有考慮相關(guān)的影響負(fù)稅能力的因素的情況，在費用扣除規(guī)則的設(shè)計方面要考慮到納稅義務(wù)人的住房、養(yǎng)老、失業(yè)等因素，也要考慮到納稅義務(wù)人贍養(yǎng)人口的多寡、婚姻狀況、健康狀況、年齡大小甚至殘疾等情況。隨著教育、住房和社會保障等領(lǐng)域改革的不斷深入，個人負(fù)擔(dān)的相關(guān)費用也將呈現(xiàn)出明顯的差異。費用扣除規(guī)則應(yīng)當(dāng)充分考慮每個人所面臨的各種負(fù)擔(dān)，將納稅義務(wù)人實際負(fù)擔(dān)的部分進(jìn)行合理的扣除，真正按照納稅義務(wù)人的負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行征稅，使稅收公平原則得到很好的體現(xiàn)。

(三) 采用綜合所得稅制模式

從國際趨勢來看，目前世界上大部分國家采用的是綜合制征稅模式。但出于我國目前現(xiàn)狀的考慮，可用一種折衷和過渡的辦法，我們可以先采用分類綜合所得稅制。分類綜合所得稅制又稱混合所得稅制，它將分類所得稅制與綜合所得稅制的優(yōu)點結(jié)合起來，實行分項和綜合計征。分類綜合所得稅制已在許多國家廣泛實施。其優(yōu)點在于將納稅人的所有收入綜合起來計征，充分體現(xiàn)了量能課稅的原則，同時又堅持了區(qū)別對待的原則，對于不同性質(zhì)的收入適用不同的稅率標(biāo)準(zhǔn)，可以充分體現(xiàn)稅收公平原則的精神，另外還可以防止稅收逃避。