執(zhí)行新事業(yè)單位會計制度的思考

龍巖市疾病預防控制中心　邱毅偉

執(zhí)行新事業(yè)單位會計制度的思考

龍巖市疾病預防控制中心邱毅偉

新的《事業(yè)單位會計制度》既保留了原制度的合理內容，又進行了若干重大突破和創(chuàng)新。該文在分析新制度的重大變化基礎上，總結其變化對事業(yè)單位會計核算的影響，提出了事業(yè)單位會計制度進一步改革的方向。

事業(yè)單位新會計制度會計核算

財政部要求各級事業(yè)單位自2013年1月1日起，執(zhí)行新的《事業(yè)單位會計制度》。新事業(yè)單位會計制度的實施，首先在公共財政體系中，滿足了財政管理改革的需要；其次，通過加強事業(yè)單位的財務管理和會計核算，在實際執(zhí)行中配合《事業(yè)單位財務規(guī)則》的實施；最后，新事業(yè)單位會計制度對事業(yè)單位的會計行為做了進一步的規(guī)范，這對提高事業(yè)單位會計信息的質量幫助很大。

1　新事業(yè)單位會計制度的重大變化

1.1增加了與財政預算改革相關的會計核算內容

新制度增加了與國庫集中支付、部門預算、政府收支分類、國有資產管理等財政改革相關的會計核算內容。如：新增了“零余額賬戶用款額度”、“財政應返還額度”兩個科目，用以核算實行國庫集中支付的事業(yè)單位的用款額度和應返還額度；新增了“應繳國庫款”和“應繳財政專戶款”兩個科目，分別反映事業(yè)單位應上繳國庫和應上繳財政專戶的資金；新增了“財政補助結轉”、“財政補助結余”兩個凈資產科目，以全面反映財政補助結轉結余情況；單獨設置“非財政補助結轉”科目，用以核算事業(yè)單位除財政補助收支以外的各專項資金收入與其相關支出相抵后剩余滾存的、需按規(guī)定用途使用的結轉資金。

1.2新事業(yè)單位會計制度對資產計量進行了重點闡述

新制度對資產的計價和入賬管理等做了明確的規(guī)定，意在加強國有資產的管理，確保國有資產會計信息的完整性。這些都是從局部上對會計基礎、會計信息進行完善補充和規(guī)范。

（1）提出固定資產的“名義金額”計價。新制度規(guī)定，在沒有相關憑據(jù)、同類資產的市場價格無法可靠取得的情況下，將所取得的資產按照名義金額入賬，并要求在會計報表附注中披露以名義金額計量的資產情況。這項規(guī)定解決了事業(yè)單位實務中普遍存在的接受捐贈、無償調入資產計量口徑不統(tǒng)一、相關資產不入賬等問題。

（2）創(chuàng)新引入“虛提”固定資產折舊和無形資產攤銷的處理方法。新制度按照修正的權責發(fā)生制，規(guī)定了“虛提”折舊和攤銷的創(chuàng)新性處理方法，新設“非流動資產基金—固定資產、無形資產”科目，即在計提折舊和攤銷時，借：非流動資產基金—固定資產、無形資產，貸：累計折舊/累計攤銷。

（3）新設“待處置資產損益”。新制度規(guī)定，事業(yè)單位資產的處置（包括資產的出售、出讓、轉讓、對外捐贈、無償調出、盤虧、報廢等）均轉入該科目，經批準予以核銷時，再從該科目轉入相對應的支出類科目。年度終了時本科目一般無余額。

1.3明確規(guī)定基建數(shù)據(jù)并入會計“大賬”

新制度增設了“在建工程”科目，并在“在建工程”科目下設置“基建工程”明細科目，要求至少按月根據(jù)基建賬中相關科目的發(fā)生額，在會計“大賬”中按新制度進行處理。

1.4著力加強財政投入資金會計核算

新制度重新界定了財政補助收入的核算口徑，從同級財政部門取得的各類財政撥款，計入“財政補助收入”；從非同級財政部門取得的財政撥款計入“其他收入”或“事業(yè)收入”。新制度強化“事業(yè)支出”科目多維明細核算，既要按“基本支出”和“項目支出”，“財政補助支出”、“非財政專項資金支出”和“其他資金支出”等層級進行明細核算，又要按“支出功能分類”和“支出經濟分類”相關明細核算；并要求在“項目支出”明細科目下按照具體項目進行明細核算。對財政資金結轉結余也增設了“財政補助結轉”和“財政補助結余”科目核算，進一步規(guī)范了非財政補助結轉、結余及其分配的會計核算。

1.5改進與優(yōu)化財務報表體系和結構

新制度用“財務報表”取代了原制度的“會計報表”，明確財務報表包括會計報表及其附注，取消了原制度的收支情況說明；同時新制度全面改革了資產負債表，借鑒會計核算的國際通行做法，規(guī)定資產負債表項目按照流動資產與非流動資產、流動負債與非流動負債分別列示。同時為滿足預算管理要求，增設財政補助收入支出表，較好地實現(xiàn)了預算管理信息與會計信息的對接。

2　新事業(yè)單位會計制度執(zhí)行中的問題思考

2.1會計基礎與會計信息質量要求的問題

新事業(yè)單位會計制度規(guī)定，事業(yè)單位會計核算一般采用收付實現(xiàn)制，但部分經濟業(yè)務或者事項的核算應當按照本制度的規(guī)定采用權責發(fā)生制。此處雖然明確了事業(yè)單位會計核算基礎是一般收付實現(xiàn)制，但是并沒有進一步就單位性質以及業(yè)務范圍劃出標準，予以界定，這就可能引起會計核算模糊不清，給以后事業(yè)單位在核算中變更會計基礎提供了可能。而會計基礎一旦發(fā)生變化，整個會計信息質量就會受到質疑，甚至可能完全不能反映事業(yè)單位的財務狀況。會計信息質量要求的八大要素分別是可靠性、相關性、可理解性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性以及及時性。如果提供的會計信息出現(xiàn)失真的情況，就無法滿足決策需求，那么會計核算對于事業(yè)單位而言就成了一種機械式的行為。

2.2事業(yè)支出需區(qū)分財政補助支出和非財政補助支出問題

新事業(yè)單位會計制度為加強財政投入資金會計核算，加強財政資金的科學化精細化管理，要求“事業(yè)支出”按“基本支出”和“項目支出”、“財政專項資金支出”和“非財政專項資金支出”等多維明細核算，同時依照 “支出功能分類”的“款”級科目和“支出經濟分類”明細核算。對于事業(yè)支出需要按政府收支分類進行細分的規(guī)定，不僅僅是多設置幾個明細科目的問題，還要把事業(yè)支出歸集到財政補助支出和非財政補助支出，這是個難點。

一直以來，事業(yè)單位的支出都只分基本支出和項目支出，再在基本支出和項目支出下按經濟分類支出科目設置核算。項目支出都是專項經費支出，可以與財政撥款進行配比，但基本支出中列支的經費比較復雜，包括財政撥款、事業(yè)收入、其他收入等，很難區(qū)分哪些支出是財政補助資金安排的，哪些是事業(yè)收入安排的，哪些是其他收入安排的。如果在會計核算時無法計量事業(yè)支出中資金使用來源，年終決算時，財政補助結轉/結余、非財政補助結轉和事業(yè)結余的金額就無法確定，財政撥款收入支出表就無法準確填制。

2.3會計核算中出現(xiàn)的問題

2.3.1存貨核算混合制

新事業(yè)單位會計制度中的存貨等流動資產不采用雙分錄模式，沒有實現(xiàn)反映事業(yè)單位預算執(zhí)行情況和財務狀況的雙重目標。新制度規(guī)定購入存貨并支出貨款，借記“存貨”，貸記“財政補助入/零余額賬戶用額度/銀行存款”；領用和發(fā)出存貨時，借記“事業(yè)支出/經營支出”，貸記“存貨”。由此可見，這是采用收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制混合制核算存貨，購入存貨采用收付實現(xiàn)制，領用和發(fā)出存貨采用權責發(fā)生制，因此，事業(yè)單位購入的存貨沒有及時的領用、發(fā)出，勢必影響預算的執(zhí)行率，該科目期末借方余額既反映事業(yè)單位存貨的實際成本，也能反映未列支的“沉淀”的預算資金。

3　事業(yè)單位會計制度進一步改革的發(fā)展方向

2.3.2國庫集中支付有關核算

新制度新增了與國庫集中支付相關的會計核算科目“零余額賬戶用款額度”和“財政應返還額度”，用以核算實行國庫集中支付的事業(yè)單位的用款額度和應返還額度。針對財政直接支付和授權支付兩種方式，新制度分別規(guī)定財政補助收入的確認與會計處理方法：平時財政直接支付采取“以支定收”的方式確認收入，借記“事業(yè)支出”，貸記“財政補助收入”，顛覆了傳統(tǒng)會計學原理；年終，財政直接支付預算指標與當年財政直接支付實際支出數(shù)的差額，通過“財政應返還額度”核算，確認收入，借記“財政應返還額度”，貸記“財政補助收入”?！耙灾Фㄊ铡钡姆绞酱_認財政補助收入，若事業(yè)單位支出頻繁、筆數(shù)多，收入確認數(shù)容易出錯；其次至年末，造成“財政應返還額度”與國庫沉淀的預算資金數(shù)對賬困難；再次，月報“收入支出表”所反映的收入方面的會計信息對事業(yè)單位管理者沒有多大意義。

2.4財政撥款補助資金不能及時到位影響會計核算的問題

新事業(yè)單位會計制度中重點規(guī)定了加強對財政撥款投入資金的會計核算，這包括對財政補助收入范圍的界定，統(tǒng)一口徑地進行會計核算等。當財政撥款補助資金不能及時到位時，單位預算中正在進行的本應由財政補助資金實施的項目，卻不能停止實施，從而要使用非財政撥款補助資金墊付支出，這樣就勢必影響到財政撥款補助資金收支的會計配比核算。當財政撥款補助資金后期到位時，就要做大量的重新核算調整，新事業(yè)單位會計制度中重點增加的財政補助收支表的有效性和時效性得不到保證，嚴重影響會計信息質量要求。

執(zhí)行新制度給事業(yè)單位財務管理工作帶來的積極影響在于促使事業(yè)單位的財務狀況、事業(yè)成果、預算執(zhí)行情況得到更為全面、真實、合理的反映。為使事業(yè)單位財務信息能夠更加科學化、精細化，滿足各級財務報表使用者的需要，本文認為應從以下方面加以改進：

3.1進一步協(xié)調預算、財務的雙目標

事業(yè)單位是以政府職能、公益服務為主要宗旨的公益性單位，參與社會事務管理，履行管理和服務職能，資金來源主要為國家財政撥款。作為財務報表使用者之一的社會公眾和審計部門，更關注國家財政資金的使用與原預算是否一致，側重預算資金收入、支出及結存的核算；而作為財務報表使用者另一方的政府和其主管部門，更關注資金使用的潛在風險與收益，側重資金的使用是否發(fā)揮了效益最大化。

因為財務報表信息使用者的目的與側重不同，所以事業(yè)單位按現(xiàn)行方法所編制的財務報表無法滿足不同財務信息使用者的要求。筆者建議可以借鑒其他國家的一些做法，即以社會公眾與審計部門為主要財務信息使用者的預算報告、決算報告，采用收付實現(xiàn)制編制；而以政府與其主管部門為主要財務信息使用者的綜合財務報表如資產負債表等，可采用權責發(fā)生制編制。這樣不僅有利于加強社會公眾和審計機關對預算資金使用的監(jiān)督，也可以使政府部門更好地認識所面臨的潛在風險與效益，正確評價財務績效狀況，合理地進行決策。

3.2進一步擴大“雙分錄”核算應用范圍

新事業(yè)單位會計制度中，“雙分錄”核算模式僅限制于非流動資產，而存貨等流動資產、負債則不采用雙分錄模式，在一定程度上不能如實反映事業(yè)單位預算執(zhí)行情況和財務狀況。事業(yè)單位會計新制度可以參照新的《行政單位會計制度》，進一步擴大“雙分錄”方法應用范圍：新增存貨、預付賬款、應付賬款、長期應付款等科目，相應地在凈資產增設“資產基金”和“待償債凈資產”。如存貨采用雙分錄模式后，購入存貨并支出貨款，借記“存貨”，貸記“資產基金—存貨”，同時借記“事業(yè)支出/經營支出”，貸記“財政補助入/零余額賬戶用額度/銀行存款”；領用和發(fā)出存貨時，借記“資產基金—存貨”，貸記“存貨”。這樣，修正了事業(yè)單位購入的存貨沒有及時領用、發(fā)出時，不影響預算的執(zhí)行率；期末存貨借方余額反映事業(yè)單位存貨的實際成本，而未發(fā)出或領用的存貨則以凈資產的形式存在。

3.3進一步明確權責發(fā)生制核算范圍

新制度引入權責發(fā)生制的概念，但沒有進一步就單位性質以及業(yè)務范圍劃出標準，予以界定，容易引起會計核算模糊不清，進而影響會計信息的相關性與可比性等。因此可以允許同一事業(yè)單位根據(jù)資金性質的不同，采用不同的會計核算基礎作出統(tǒng)一規(guī)定。如財政資金仍采取收付實現(xiàn)制進行核算，按原編制方法編制財務預、決算報告，向人大提交相關資金實際使用情況；而對于市場性質的資金，則完全可以按照權責發(fā)生制進行核算。這樣對于事業(yè)單位自身，既強調了財政資金“?？顚Ｓ谩钡膰烂C性，又能恰當?shù)卦u估其市場行為帶來的效益與風險。

［1］喬元芳.解讀新《事業(yè)單位會計制度》的八項主要突破與創(chuàng)新［J］.新會計，2013（2）：24-28

［2］財政部會計司有關負責人就修訂發(fā)布《事業(yè)單位會計制度》答記者問［EB/OL］.財政部網站.

［3］劉用銓.政府綜合財務報告編制.福建省高級會計人員培訓三期講義，2014.