我國損害賠償金可稅性探討

李俊明

一、問題的提出

損害賠償如按其發(fā)生原因可分為四類：（1）因合同債務(wù)不履行而發(fā)生的損害賠償；（2）當(dāng)事人間雖無合同關(guān)系，但因侵權(quán)行為，一方故意或過失行為不法侵害他方權(quán)益而發(fā)生的損害賠償；（3）因法律之特別規(guī)定而發(fā)生之損害賠償，如無因管理、不當(dāng)?shù)美龋唬?）因保險(xiǎn)合同而發(fā)生之約定給付，雖其發(fā)生原因有別于前三者，但該給付本質(zhì)上亦是為填補(bǔ)被保險(xiǎn)人損害的對價，故本文亦將其納入稅法視角下?lián)p害賠償?shù)挠懻摲秶?。另一方面，損害補(bǔ)償與損害賠償雖在原因事實(shí)、構(gòu)成要件上有所不同，但稅法所關(guān)注者并非損害補(bǔ)償或損害賠償?shù)臉?gòu)成要件形態(tài)，而是損害賠償或損害補(bǔ)償?shù)慕Y(jié)果在客觀上是否增加納稅人能力。故本文將損害補(bǔ)償一并論述，讓相同的課稅事實(shí)在稅法上可以獲得相同對待，以求得論述之更加周延，此為問題提出前，本文關(guān)于損害賠償范圍的必要說明與界定。

一般說來，填補(bǔ)損害的方式原則上采取回復(fù)原狀方式，當(dāng)損害恢復(fù)原狀不能或恢復(fù)原狀有困難時，例外時方以金錢賠償方式為之，但保險(xiǎn)給付因法律另有規(guī)定均應(yīng)以金錢給付為之。鑒于損害賠償多數(shù)通過金錢給付形態(tài)來呈現(xiàn)，因此也具有更多歸屬于稅法調(diào)節(jié)范圍的特點(diǎn)。故本文的核心問題是當(dāng)損害因債務(wù)清償而獲得有效滿足時，損害賠償?shù)姆申P(guān)系雖然歸于消滅，但債權(quán)人所領(lǐng)取的損害賠償金是否要課稅，〔1〕除所得稅外，涉及損害賠償?shù)闹饕惙N還有營業(yè)稅、增值稅及消費(fèi)稅。例如納稅人的營業(yè)額為納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動產(chǎn)收取的全部價款和價外費(fèi)用。其中價外費(fèi)用即包含違約金、賠償金等各種性質(zhì)的價外收費(fèi)（參見《營業(yè)稅暫行條例》第5條、《營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第13條）。增值稅的銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用。當(dāng)中所稱價外費(fèi)用，是指向購買方收取的違約金、賠償金等性質(zhì)的價外收費(fèi)（參見《增值稅暫行條例》第6條、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第12條）。消費(fèi)稅的銷售額亦為納稅人銷售應(yīng)稅消費(fèi)品向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用。其中所稱價外費(fèi)用，是指價外向購買方收取的違約金、賠償金等性質(zhì)的價外收費(fèi)（參見《消費(fèi)稅暫行條例》第6條、《消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第14條）。篇幅所限，本文只集中討論損害賠償?shù)乃枚愓n征。亦即是否產(chǎn)生相應(yīng)的稅收債權(quán)債務(wù)法律關(guān)系？相對于損害賠償金在民商法或行政法等領(lǐng)域的第一次評價，損害賠償金是否具有可稅性，其在稅法上是否定性為應(yīng)稅所得，如為應(yīng)稅所得，是否存在免稅事由？如沒有免稅事由，又應(yīng)當(dāng)是哪一類型所得？此類問題涉及損害賠償金在稅法領(lǐng)域上的第二次評價等學(xué)理層面的探討。〔2〕基于法秩序的一體性，如無稅法特殊目的性考慮，稅法所為的第二次評價，應(yīng)與前提事實(shí)的第一次評價進(jìn)行有效對接，例外方得與調(diào)整，但此并無礙于稅法地位的獨(dú)立性。

首先，對于損害賠償金是否應(yīng)予課征所得稅，實(shí)踐中往往采取不同的課稅模式，有定性為應(yīng)稅者，也有定性為免稅（含暫免征稅）者，還有認(rèn)定為不征稅收入者，但由于理論上對此問題缺乏深入研究，何以同為損害賠償金，在稅收負(fù)擔(dān)效果上卻有如此差別待遇，其正當(dāng)性為何，容有加以進(jìn)一步分析的必要。其次，在《個人所得稅法》或《企業(yè)所得稅法》中所列舉的應(yīng)稅所得項(xiàng)目中并不存在損害賠償所得項(xiàng)目，故對于損害賠償所得應(yīng)稅項(xiàng)目，實(shí)踐中按受領(lǐng)人為企業(yè)或個人而有不同歸屬。如是企業(yè)則按其他所得項(xiàng)目來課稅；〔3〕《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第22條規(guī)定，企業(yè)取得的違約金收入一律納入其他收入中。如為個人，《個人所得稅實(shí)施條例》第8條第2款規(guī)定，個人取得的所得，難以界定納稅所得項(xiàng)目者，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。實(shí)踐中有按其他所得項(xiàng)目來課稅，但也有比照法定列舉所得項(xiàng)目來課稅。〔4〕本文在第二部分（二）損害賠償金的可稅性及其應(yīng)稅所得項(xiàng)目歸屬，有加以說明。那么對于應(yīng)稅所得項(xiàng)目歸屬，稅務(wù)機(jī)關(guān)確定的標(biāo)準(zhǔn)，其背后法理或說理基礎(chǔ)為何呢？由于不同的應(yīng)稅所得項(xiàng)目歸屬影響到納稅義務(wù)人的整體稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)有必要對于損害賠償金的所得項(xiàng)目歸屬給與澄清之必要。綜上所述，鑒于損害賠償金的課稅問題在理論與實(shí)務(wù)上具有重大實(shí)益，本文以下將從損害賠償金課稅的現(xiàn)狀、特點(diǎn)出發(fā)，運(yùn)用“所得”的理論分析損害賠償金的可稅性相關(guān)問題，對損害賠償金在稅法上進(jìn)行恰如其分的評價。

二、損害賠償金課稅在稅法評價上的區(qū)別對待

目前實(shí)務(wù)上對損害賠償金是否應(yīng)該課所得稅，缺乏一個統(tǒng)一的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，采逐案個別認(rèn)定方式。并且在稅法上評價也不一致，有不征稅收入、應(yīng)稅收入及免稅收入等三種不同的模式，茲歸納實(shí)務(wù)中常見的做法，說明如下。

其中定性為不征稅所得者如國家賠償金這一類型，此類型所得不具可稅性。其次，定性為應(yīng)稅所得者計(jì)有六種類型：（1）自然人因解除商品房買賣合同所領(lǐng)受的違約金；（2）股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，因受讓方未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金；（3）職工因與企業(yè)解除勞動關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償金；（4）自然人因?qū)＠麢?quán)被侵權(quán)使用而取得的賠償金；（5）個人領(lǐng)取拆遷補(bǔ)償款中關(guān)于轉(zhuǎn)讓建筑物等財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的其他補(bǔ)償費(fèi)；（6）企業(yè)取得的違約金。最后，定性為免稅（含暫免征收）所得者則計(jì)有五種類型：（1）保險(xiǎn)賠款；（2）職工因企業(yè)宣告破產(chǎn)而取得的一次性安置費(fèi)；（3）被拆遷人按照國家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款；（4）土地征用過程中，土地承包人從征地單位所取得的青苗補(bǔ)償費(fèi)；（5）企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償費(fèi)。茲說明如下。

（一）不具有可稅性的損害賠償金

依《國家賠償法》第41條規(guī)定，對賠償請求人取得的賠償金不予征稅。這里所指的不予征稅有別于免稅，在稅法上具有可稅性與否之本質(zhì)上區(qū)別。兩者雖然都不必納稅，但理由不同。前者的賠償金不具備所得性質(zhì)，自始就不用納稅；后者的賠償金具有所得性質(zhì)，但因一定原因而給予免稅待遇。

（二）損害賠償金的可稅性及其應(yīng)稅所得項(xiàng)目歸屬

1.個人所得稅

（1）有按其他應(yīng)稅所得項(xiàng)目歸屬計(jì)稅者

例如在商品房買賣過程中，房地產(chǎn)公司因未協(xié)調(diào)好與按揭銀行的合作關(guān)系，造成購房人不能按合同約定辦妥按揭貸款手續(xù)，從而無法繳納后續(xù)房屋價款，致使房屋買賣合同難以繼續(xù)履行，房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金。購房人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金，按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬繳納個人所得稅。〔5〕參見《關(guān)于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國家稅務(wù)總局，2006年9月19日，國稅函〔2006〕865號）。

（2）有比照〔6〕實(shí)務(wù)做法雖用“依照”用語，但本文認(rèn)為宜定性為“比照”，立法上也存在類似的誤用。例如《稅收征收管理法》第50條規(guī)定：欠繳稅款的納稅人因怠于行使到期債權(quán)，或者放棄到期債權(quán)，或者無償轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)，或者以明顯不合理的低價轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以“依照”《合同法》第73條、第74條的規(guī)定行使代位權(quán)、撤銷權(quán)?！耙勒铡睉?yīng)改為“比照”或“參照”，詳見李俊明：《完善中國稅法教學(xué)與研究之建議》，載劉劍文主編：《財(cái)稅法治與財(cái)政法教學(xué)》，法律出版社2005年版，第126～127頁。法定列舉所得項(xiàng)目歸屬計(jì)稅者

其一，股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，因受讓方未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金，比照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目來定性此類所得之歸屬，計(jì)算繳納個人所得稅?！?〕參見《關(guān)于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中取得違約金收入征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國家稅務(wù)總局，2006年9月19日，國稅函〔2006〕866號）。其二，職工因與企業(yè)解除勞動關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)用），由企業(yè)依照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目代扣代繳個人所得稅?！?〕參見《關(guān)于個人因解除勞動合同取得的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個人所得稅問題的通知》（國家稅務(wù)總局，1999年9月23日，國稅發(fā)〔1999〕178號）。其三，自然人因?qū)＠麢?quán)被侵權(quán)使用而取得的經(jīng)濟(jì)賠償，按“特許權(quán)使用費(fèi)所得”應(yīng)稅項(xiàng)目繳納個人所得稅?！?〕《關(guān)于個人取得專利賠償所得征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國家稅務(wù)總局，2000年4月24日，國稅函〔2000〕257號）。其四，個人領(lǐng)取拆遷補(bǔ)償款中關(guān)于轉(zhuǎn)讓建筑物等財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的其他補(bǔ)償費(fèi)，按照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)征個人所得稅?！?0〕參見《關(guān)于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問題的批復(fù)》（國家稅務(wù)總局，1997年2月13日，國稅函發(fā)〔1997〕87號）。

2.企業(yè)所得稅

與個人所得稅不同的是，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第22條規(guī)定，〔11〕《企業(yè)所得稅法》第6條第9項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除《企業(yè)所得稅法》第6條第1項(xiàng)至第8項(xiàng)規(guī)定的收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。企業(yè)取得的違約金一律納入其他收入中，計(jì)繳企業(yè)所得稅。另按照支出與收入相對應(yīng)原則，〔12〕參見《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第33條。違約金限于與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的、合理的支出才準(zhǔn)許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除，故并非所有的違約金都可列為收入。另外值得一提的是，企業(yè)所得稅的計(jì)稅基礎(chǔ)需要扣除成本、費(fèi)用和損失，當(dāng)企業(yè)所受損失與損害賠償金相同時，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第5條規(guī)定，盡管將損害賠償金列入收入的同時扣除損失，相當(dāng)于對損害賠償金不予征稅。但這不能反過來說，損害賠償金不是所得，只能說是在收入等同于損失的情況下，應(yīng)稅所得額為零。

（三）具有免稅（含暫免征收）效果的損害賠償金

1.免征或暫免征收個人所得稅

其一為保險(xiǎn)賠償，依《個人所得稅法》第4條第5款規(guī)定，保險(xiǎn)賠款免納個人所得稅。另對工傷職工及其近親屬按照《工傷保險(xiǎn)條例》規(guī)定取得的工傷保險(xiǎn)，也免征個人所得稅?！?3〕參見《關(guān)于工傷職工取得的工傷保險(xiǎn)待遇有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局，2012年5月3日，財(cái)稅〔2012〕40號）。

其二為職工因企業(yè)宣告破產(chǎn)而獲得的賠償金，依照國家有關(guān)法律規(guī)定宣告破產(chǎn)，企業(yè)職工從該破產(chǎn)企業(yè)取得的一次性安置費(fèi)收入，免征個人所得稅?！?4〕參見《關(guān)于個人與用人單位解除勞動關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入征免個人所得稅問題的通知》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局，2001年9月10日，財(cái)稅〔2001〕157號）。

其三為拆遷補(bǔ)償費(fèi)，對被拆遷人按照國家有關(guān)城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)取得的拆遷補(bǔ)償款，免征個人所得稅。〔15〕參見《關(guān)于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關(guān)稅收政策的通知》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局，2005年3月22日，財(cái)稅〔2005〕45號）。按照城市發(fā)展規(guī)劃，在舊城改造過程中，個人因住房被征用而取得賠償費(fèi)，屬補(bǔ)償性質(zhì)的收入，無論是現(xiàn)金還是實(shí)物（房屋），均免予征收個人所得稅?！?6〕《關(guān)于個人取得被征用房屋補(bǔ)償費(fèi)收入免征個人所得稅的批復(fù)》（國家稅務(wù)總局，1998年7月15日，國稅函〔1998〕428號）。個人取得的拆遷補(bǔ)償款及因拆遷重新購置安置住房，可按有關(guān)規(guī)定享受個人所得稅減免?！?7〕《關(guān)于城市和國有工礦棚戶區(qū)改造項(xiàng)目有關(guān)稅收優(yōu)惠政策的通知》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局，2010年5月4日，財(cái)稅〔2010〕42號）。鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的職工和農(nóng)民從房地產(chǎn)開發(fā)公司取得的青苗補(bǔ)償費(fèi)，屬種植業(yè)的收益范圍，但同時也屬經(jīng)濟(jì)損失的補(bǔ)償性收入，故取得的青苗補(bǔ)償費(fèi)收入暫不征收個人所得稅?！?8〕參見《關(guān)于個人取得青苗補(bǔ)償費(fèi)收入征免個人所得稅的批復(fù)》（國家稅務(wù)總局，1995年3月1日，國稅函發(fā)〔1995〕79號）。征用土地過程中征地單位支付給土地承包人取得的青苗補(bǔ)償費(fèi)收入，亦暫免征收個人所得稅?！?9〕參見《關(guān)于征用土地過程中征地單位支付給土地承包人員的補(bǔ)償費(fèi)如何征稅問題的批復(fù)》（國家稅務(wù)總局，1997年2月13日，國稅函發(fā)〔1997〕87號）。

2.暫免征收企業(yè)所得稅或遞延繳納企業(yè)所得稅

企業(yè)在搬遷期間發(fā)生的搬遷補(bǔ)償費(fèi)，〔20〕企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償收入，是指企業(yè)由于搬遷取得的貨幣性和非貨幣性補(bǔ)償收入。具體包括：（1）對被征用資產(chǎn)價值的補(bǔ)償；（2）因搬遷、安置而給予的補(bǔ)償；（3）對停產(chǎn)停業(yè)形成的損失而給予的補(bǔ)償；（4）資產(chǎn)搬遷過程中遭到毀損而取得的保險(xiǎn)賠款；（5）其他補(bǔ)償收入。以上參見《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號，2012年8月10日）第6條?？梢詴翰挥?jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，而在完成搬遷的年度（最長5年），扣除搬遷支出后統(tǒng)一進(jìn)行匯總清算。〔21〕參見《企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2012年第40號，2012年8月10日）第15條。又例如企業(yè)取得的未來煤礦開采期間因增加排水或防止浸沒支出等而獲得的補(bǔ)償款，應(yīng)確認(rèn)為遞延收益，按直線法在取得補(bǔ)償款當(dāng)年及以后的10年內(nèi)分期計(jì)入應(yīng)納稅所得，如實(shí)際開采年限短于10年，應(yīng)在最后一個開采年度將尚未計(jì)入應(yīng)納稅所得的賠償款全部計(jì)入應(yīng)納稅所得?！?2〕參見《關(guān)于廣西合山煤業(yè)有限責(zé)任公司取得補(bǔ)償款有關(guān)所得稅處理問題的批復(fù)》（國家稅務(wù)總局，2009年1月8日，國稅函〔2009〕18號）。

三、對現(xiàn)行損害賠償金課稅的解讀與評價

（一）損害賠償金課稅的差別對待

從功能角度來分析，損害賠償是以彌補(bǔ)損失為原則，不論其形式上的用語是用損害賠金或補(bǔ)償金。然而同為損害賠償金，如前所述，有的定性為非收入，有的定性為應(yīng)稅收入，還有的定性為免稅收入。如再進(jìn)一步分析可發(fā)現(xiàn)其中賠償金多數(shù)為應(yīng)稅收入項(xiàng)目，而補(bǔ)償金多為免稅收入項(xiàng)目。再者，由于我國采《個人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》分立模式，產(chǎn)生損害賠償金征免稅是否一體適用的疑問，如《個人所得稅法》保險(xiǎn)金免納個人所得稅，而《企業(yè)所得稅法》中則未有明確規(guī)定。最后在個人所得稅部分，即使同為應(yīng)稅收入，但有的損害賠償金定性為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，有的是其他收入。上述差別對待的做法，使得相同損害賠償金，但因損害原因事實(shí)不同，而有不同的稅負(fù)。

（二）損害賠償金課稅的不穩(wěn)定性

以解除勞動合同的違約損害賠償金為例，如職工因與企業(yè)解除勞動關(guān)系而取得的一次性補(bǔ)償收入（包括用人單位發(fā)放的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金、生活補(bǔ)助費(fèi)和其他補(bǔ)助費(fèi)用）是否應(yīng)該課稅？如按《關(guān)于個人因解除勞動合同取得的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金征收個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔1999〕178號）的規(guī)定，由企業(yè)代扣代繳經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償金應(yīng)納個人所得稅稅款；但如按照《關(guān)于個人與用人單位解除勞動關(guān)系取得的一次性補(bǔ)償收入征免個人所得稅問題的通知》（財(cái)稅〔2001〕157號）規(guī)定，在當(dāng)?shù)厣夏甓嚷毠つ昶骄べY3倍數(shù)額以內(nèi)的部分，免征個人所得稅。由此顯見，基于維護(hù)社會穩(wěn)定，此類損害賠償金從一律征稅到有條件的征稅。又如對個人購買商品房，因銷售方違約而從銷售方取得的違約金收入是否要征稅的爭議，地方的做法是在國家稅務(wù)總局未有明確規(guī)定之前，采暫不征收個人所得稅的做法。〔23〕《關(guān)于個人所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（廣州市地方稅務(wù)局，2004年4月6日，穗地稅發(fā)〔2004〕64號）第7條。直至2006年國家稅務(wù)總局才明確購房人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬繳納個人所得稅?！?4〕參見《關(guān)于個人取得解除商品房買賣合同違約金征收個人所得稅問題的批復(fù)》（國家稅務(wù)總局，2006年9月19日，國稅函〔2006〕865號）。

（三）損害賠償金課稅的不確定性

關(guān)于損害賠償金是否要征稅，問題關(guān)鍵在于損害賠償金的所得屬性而定，然而關(guān)于何謂所得，《個人所得稅法》和《企業(yè)所得稅法》均未給出明確的定義。另外，在所得稅的立法體例上，例如《企業(yè)所得稅法》有違約金收入的類型，而《個人所得稅法》的其他收入則沒有明確此內(nèi)容，故只能通過規(guī)章形式采個案認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)來解決。然而隨著《食品安全法》《侵權(quán)責(zé)任法》的出臺，在市場經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步完善的大背景下，從發(fā)展的眼光來看，懲罰性賠償金制度也逐漸增多，不容忽視?！?5〕目前關(guān)于懲罰性賠償?shù)囊?guī)定主要計(jì)有：《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》第49條所規(guī)定的雙倍賠償，《食品安全法》第96條第2款所規(guī)定的10倍賠償，《侵權(quán)責(zé)任法》第47條的懲罰性賠償，《最高人民法院關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》第7條和第8條所規(guī)定的雙倍賠償。而對于懲罰性質(zhì)的賠償金是否征稅，以及按何類應(yīng)稅所得項(xiàng)目征稅，由于無法可依，稅務(wù)機(jī)關(guān)的態(tài)度則不明朗。即使在有法可依的情況下，也難以避免引發(fā)如在《企業(yè)所得稅法》的違約金收入認(rèn)定是否包含懲罰性質(zhì)違約金的課稅爭議。

（四）損害賠償金課稅爭議的原因探究

國家欲對損害賠償金課稅，必須要有課稅的依據(jù)，遵守稅收法定原則。稅收債務(wù)構(gòu)成要件，只能由立法者規(guī)定，包括納稅主體、稅收客體及其歸屬、課稅基礎(chǔ)（稅基）、稅率及稅收減免事由。課稅除須有法律依據(jù)，還包括由法治國原則推導(dǎo)而出的構(gòu)成要件明確性要求，稅收債務(wù)構(gòu)成要件明確、清楚地規(guī)定，使人民對之得以預(yù)見，以維持法安定性，此乃法治國家對于公權(quán)力措施之抽象規(guī)范要求清楚明確之一般性原理。由于所得為一不確定法律概念，欲對其定義有其實(shí)際上困難，故在立法技術(shù)上是以列舉所得類型加上概括方式界定。因此，不論是《個人所得稅法》或《企業(yè)所得稅法》都有規(guī)定所得此一必要的課稅要件，但問題在于沒有規(guī)定所得的定義，故只能通過解釋方式來認(rèn)定。因此，損害賠償金是否要課所得稅的爭議不在于沒有法律依據(jù)，而是對于所得的解釋是否被不當(dāng)擴(kuò)大或限縮。但遺憾的是，不論是在立法層面或執(zhí)法層面上，稅務(wù)機(jī)關(guān)或法院鮮有對所得概念的要件進(jìn)行公開論證的資料，更談不上所得的概念是否有被不當(dāng)擴(kuò)大或限縮解釋。

再者，課稅除有法律依據(jù)，還必須考慮納稅人的負(fù)擔(dān)能力，這更是損害賠償金課稅是否具備正當(dāng)性的關(guān)鍵所在。正是由于損害賠償金不同于一般收入的取得，有其填補(bǔ)損害的特殊功能性考慮，更容易引發(fā)征稅的合理性疑問。最后，稅收法定原則不僅在實(shí)體法上表現(xiàn)出構(gòu)成要件應(yīng)符合國會保留要求，甚至在稅收征管程序上，亦要求國家在合乎法定程序的前提下，依法征免稅，此即稅收程序上的合法性原則。稅法規(guī)范對于行政機(jī)關(guān)而言，非僅為限制其不得為一定行為之拘束，同時亦為推促其積極作為之動力?！?6〕例如在《德國稅收通則》中第85條之規(guī)定即明白揭示此一合法原則：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依照法律所規(guī)定之標(biāo)準(zhǔn)，平等核定及征收稅收。稅務(wù)機(jī)關(guān)尤應(yīng)確保其無短收、不法征收、或不法給與或拒絕退稅之情事?！碧貏e是在目前稅務(wù)機(jī)關(guān)主導(dǎo)對所得解釋的前提下，對于損害賠償這類疑難所得的認(rèn)定與征管上，除了立法上有明確加以排除外，可能更側(cè)重積極作為的一面。

四、損害賠償金所得理論分析

（一）所得理論的發(fā)展

考察所得理論的發(fā)生史可知，最早出現(xiàn)的是源泉理論，此種所得理論類似國民所得概念，藉由資本維持的循環(huán)運(yùn)用而產(chǎn)生，在不侵害所得來源本體的前提下，得以供消費(fèi)或維持生存所需者，故又稱資本維持說。凡經(jīng)濟(jì)活動的生產(chǎn)，有助于總體經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)提升，始得作為課稅對象。是否為所得的判斷，取決于有無獨(dú)立流出所得的泉源，以可供反復(fù)消費(fèi)、反復(fù)收取的收益，作為發(fā)展其所得概念。例如房屋或土地出租，租金為所得課征對象，但不及于本體的房屋或土地。因此，所得泉源財(cái)產(chǎn)的價值變更、一時的、偶發(fā)的所得，則被排除在所得范圍之外，此為最狹義的所得理論。

為了矯正源泉理論所得范圍過窄的缺陷，隨后出現(xiàn)的所得理論是凈資產(chǎn)增加說。不論任何利得，只要有增加納稅人之納稅能力，應(yīng)納入課稅范圍，以符合稅法公平負(fù)擔(dān)的要求，此為最廣義的所得理論。是否為所得不必考慮是否為社會新生產(chǎn)者，而只依個人對經(jīng)濟(jì)財(cái)?shù)氖褂弥淇赡苄?，作為所得稅?fù)擔(dān)之衡量標(biāo)準(zhǔn)?！?7〕葛克昌：《所得稅與憲法（第三版）》，臺北翰蘆圖書出版有限公司2009年版，第5頁。納稅人在一定期間內(nèi)的任何原因造成的所持資產(chǎn)的凈增值額，以及納稅人使用的任何有財(cái)產(chǎn)價值者都應(yīng)納入應(yīng)納稅所得的范圍，包括經(jīng)常性、持續(xù)性的所得，也包括臨時性、偶然的一次性所得。同時將全部具有的利得納入課稅范圍，適用累進(jìn)稅率，還具有提高所得稅的再分配機(jī)能。

但是將一切利得納入課稅范圍，不但有技術(shù)上的難度，且可能會過度侵犯私人領(lǐng)域，并且將尚未實(shí)現(xiàn)的一切利用價值以及自己利用自己財(cái)產(chǎn)價值也納入所得范圍，將產(chǎn)生過度課稅的危險(xiǎn)，故其后有市場交易所得理論的提出。該理論認(rèn)為，所得稅課征基礎(chǔ)來自于納稅人的負(fù)擔(dān)能力，而納稅人的負(fù)擔(dān)能力原基于市場所能提供的營利機(jī)會而來。因此，所得須滿足兩個要件：（1）納稅義務(wù)人通過市場機(jī)能所實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)成果；（2）須為有交換對價之所得?！?8〕見前注〔27〕，葛克昌書，第7頁。故贈與、法定扶養(yǎng)義務(wù)給付、社會給付等皆非市場交易所得理論所謂的所得。國家課征所得稅的正當(dāng)性在于納稅人參與市場而有收益，因而負(fù)有義務(wù)分擔(dān)公共支出。國家雖未直接創(chuàng)設(shè)市場，但提供了市場運(yùn)作所需的各種環(huán)境，使得人民得在此環(huán)境中從事營利行為。故所得稅所課征者非在利得，非來自財(cái)產(chǎn)的增加，而在于市場交易所得對價，對凈資產(chǎn)增加說無所不包的利得做了限制。

結(jié)合立法實(shí)然層面的考察，現(xiàn)行關(guān)于所得的理論似采純資產(chǎn)增加說，理由如下。《個人所得稅法》第2條及《企業(yè)所得稅法》第6條中的應(yīng)稅所得項(xiàng)目中，不論是來自固定源泉，是否有繼續(xù)性，全部列入課稅所得范圍，故非采源泉理論。同時在《企業(yè)所得稅法》第7條中，將非來自市場交換所得列為不征稅收入，以示區(qū)別其他收入。但偶然所得中競技類項(xiàng)目所得也不是來自市場，亦非采市場交易所得理論。最后根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》可知，“收入，是指企業(yè)在日?；顒又行纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入”，比較接近純資產(chǎn)增加說，采最廣義的所得理論。

（二）傳統(tǒng)所得理論的不足

1.源泉理論范圍過窄

源泉理論由于存在以下兩點(diǎn)缺陷，未能充分體現(xiàn)量能課稅原則，故不適合作為所得的理論。（1）并非所得都具有年度的繼續(xù)性、反復(fù)性，例如某些周期較長的產(chǎn)品；（2）孳息與本體不易區(qū)分：例如舊屋的裝潢改造費(fèi)用能否扣除呢？如認(rèn)為可以，則應(yīng)列入租金收入的必要費(fèi)用，準(zhǔn)許計(jì)算租金所得額加以扣除；如認(rèn)為是財(cái)產(chǎn)本體價值的變動，則既不能課稅，當(dāng)然也不允許費(fèi)用扣除。但舊屋的裝潢改造不僅既可增加租金收入，也增加房屋本體財(cái)產(chǎn)價值，兩者界線難以區(qū)分。

2.純資產(chǎn)增加說：范圍過于寬泛

理論上最符合量能課稅原則之標(biāo)準(zhǔn)者，無疑是純資產(chǎn)增加說，但也正因如此，該說（1）存有實(shí)際核實(shí)征收的困難，范圍過廣不容易實(shí)踐，立法技術(shù)上，只能挑選最易掌握的來征收，容易引發(fā)不平等課征；（2）將尚未實(shí)現(xiàn)所得算入資產(chǎn)增加范圍，引發(fā)過多或過少的課稅不公，使納稅人蒙受額外不利益。因此，也不適宜以該理論來界定法學(xué)意義下的所得概念。

3.市場交易所得理論：范圍仍過窄

該理論將所得限于主觀營利且須來源于市場取得，與量能課稅原則有未盡相符之處。因?yàn)椋?）量能課稅原則采取的標(biāo)準(zhǔn)是取其所掌握的稅收負(fù)擔(dān)能力，是客觀存在的現(xiàn)實(shí)支付能力，與是否自市場取得，甚至主觀上是否有營利意圖，并無太大關(guān)聯(lián)。只要是財(cái)產(chǎn)上增益，客觀上提高納稅人稅收負(fù)擔(dān)能力，依量能課稅原則，應(yīng)納入所得課稅范圍；（2）難以區(qū)分是否自市場取得，實(shí)務(wù)操作有困難。

（三）所得理論的法學(xué)分析——以量能課稅原則為觀察視角

損害賠償金是否應(yīng)該課征所得稅，其納稅義務(wù)發(fā)生的前提必須是所得，此為所得的事實(shí)存在面問題，因如果不具備存在面的所得事實(shí)基礎(chǔ)，將造成對于非所得課征所得稅的不合事理之情事。因?yàn)槿绻皇撬?，即使是免稅，也可能違反稅收法定原則。甚至由于對所得認(rèn)識不清，可能導(dǎo)致將非所得誤為所得，難免出現(xiàn)違反事物之本質(zhì)而對不具所得性質(zhì)的損害賠償進(jìn)行不當(dāng)征稅的情形?！?9〕例如《個人所得稅法》第4條第5款規(guī)定，保險(xiǎn)賠款免納個人所得稅，未區(qū)分受益人而將保險(xiǎn)賠款一律列為免稅收入。因?yàn)槊舛惽疤犴殲樗?，而?dāng)被保險(xiǎn)人為受益人，其所受領(lǐng)人身損害保險(xiǎn)，要無所得可言，根本談不上后來的免稅。無稅收客體即無稅收，其將不征稅收入誤列為免稅收入，即使免稅也可能違反稅收法定原則。然不論是《個人所得稅法》或《企業(yè)所得稅法》，對于什么是所得稅法所欲掌握的稅收客體所得，均未給出明確定義。關(guān)于所得，其他法律如民法等也沒有可供借鑒的概念，故探討所得概念就不可避免要藉助其他學(xué)科的理論。在所得概念學(xué)說發(fā)展史上，最先是在經(jīng)濟(jì)學(xué)及財(cái)政學(xué)上開始探討，如前所述，學(xué)說上主要有源泉理論、凈資產(chǎn)增加理論與市場交易所得理論之爭。但這些都不是法學(xué)視角下的所得理論，并且存在一定不足，隨著稅法學(xué)的發(fā)展，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)基于量能課稅原則，進(jìn)而發(fā)展出稅法學(xué)上所得概念，也許更能恰如其分掌握所得的能力負(fù)擔(dān)基礎(chǔ)?！?0〕柯格鐘：《論所得稅法上的所得概念》，載《臺大法學(xué)論叢》第37卷第3期，第162～166頁。

從應(yīng)然面來觀察，所得課征者非所得本身，而是所得者之負(fù)擔(dān)能力。稅收應(yīng)在國民之間做合乎正義分配。合乎正義的分配并非是齊頭式平等的人頭稅，不論身份、地位或財(cái)富課以絕對相同的稅負(fù)；或是按其自國家所獲取的具體利益程度，而課以對價的稅負(fù)，采所謂的量益原則。而是根據(jù)個人在經(jīng)濟(jì)上、稅收上的負(fù)擔(dān)能力，決定其稅負(fù)的輕重，即所謂的量能課稅原則。基于量能課稅原則，任何原因造成的資產(chǎn)凈增益或任何負(fù)擔(dān)稅收能力的增加都屬于所得，即應(yīng)納入所得稅的征收范圍?，F(xiàn)行稅法關(guān)于“其他收入”的認(rèn)定，如果沒有特定原因要件限制，勢將模糊應(yīng)稅與非稅收入之界限，無所不包，顯非適當(dāng)。故結(jié)合現(xiàn)行稅法上關(guān)于所得概念的文義，從理論層面的應(yīng)然角度分析所得定義，似采限制凈資產(chǎn)增加說理論為妥。這樣一來，只要被認(rèn)定為所得，原則上除非可歸入法定所得類型，不然就歸類于其他所得。這不同于現(xiàn)行個人所得稅法規(guī)定，除非有明確規(guī)定并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，不然就不應(yīng)認(rèn)為是其他所得，此將發(fā)生如果不是列舉所得又不在國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他所得范圍內(nèi)，就不用繳納個人所得稅的執(zhí)法困境。還有一種情況就是擴(kuò)大所得范圍，只要沒有免稅事由，就認(rèn)為是應(yīng)稅所得，比照法定所得類型來課稅。

據(jù)此，所得（凈所得）要素或主要特征有三：外部流入的經(jīng)濟(jì)利益、基于一定經(jīng)濟(jì)活動和能為納稅人所支配掌握。所得雖以收入為前提，但所得不完全等同收入，需扣除必要成本費(fèi)用，以滿足企業(yè)永續(xù)經(jīng)營之需要。所得可初步定義如下：納稅人在一定期間內(nèi)由于凈收入所導(dǎo)致的財(cái)產(chǎn)增加。故其他所得是指納稅人基于導(dǎo)致列舉所得之經(jīng)濟(jì)活動以外的其他經(jīng)濟(jì)活動，發(fā)生自外部流入的經(jīng)濟(jì)利益，且能為納稅人所支配之用者。

五、損害賠償金的可稅性標(biāo)準(zhǔn)

（一）是否有產(chǎn)生所得

損害賠償是否具有所得性質(zhì)，將視所采所得理論而定，不是一個可以抽象判斷的命題，更非單純地肯定或否定回答所能一概而論。根據(jù)源泉理論，損害賠償金由于不具有固定性與周期性，屬于臨時性、偶然性的收入，故損害賠償金不屬于所得。損害賠償金原則上是為了填補(bǔ)被害人過去所受損害，以及未來預(yù)期可得利益，前者并不會帶來凈資產(chǎn)增加，但后者可能會有凈資產(chǎn)增加的可能，故就凈資產(chǎn)增加理論而言，是否有所得將視具體情況而定。故并非有財(cái)產(chǎn)收入外觀行為即為所得，須引起財(cái)產(chǎn)收入的經(jīng)濟(jì)行為結(jié)果，造成整體財(cái)產(chǎn)增加時方屬之。例如因財(cái)產(chǎn)損失所取得賠償金（或補(bǔ)償金）為填補(bǔ)原損失之用，非形成整體財(cái)產(chǎn)之增加，自不列入所得稅課稅。在采市場所得理論前提下，所得需來自市場交易，故非由于市場產(chǎn)生財(cái)產(chǎn)增益，要無可稅性。由于損害賠償金并非直接通過市場交易而來，因此亦非所得。但該說缺點(diǎn)在于并非所有所得都是通過于市場機(jī)能而取得，例如公務(wù)員履行職能，其薪資并非從事市場經(jīng)濟(jì)活動而取得。

損害賠償目的在于盡可能回復(fù)損害發(fā)生前的原狀，如果還要課稅，一般人恐難以接受，但從經(jīng)濟(jì)利益的外觀流入形式來看，損害賠償金看似直接構(gòu)成了受領(lǐng)人的收入。故損害賠償金并不當(dāng)然具有可稅性，應(yīng)結(jié)合損害賠償法原理與稅法原理，視其性質(zhì)或損害的權(quán)益內(nèi)容而定。一般說來，損害賠償客體可以分為財(cái)產(chǎn)損害賠償與人身損害賠償，結(jié)合量能課稅原則視角下的所得理論，以下本文將就兩者在稅法上是否產(chǎn)生稅收客體（所得）做進(jìn)一步分析。

1.財(cái)產(chǎn)損害賠償

就損害賠償原理而言，損害賠償?shù)姆秶煞譃樗軗p害和所失利益兩大類。受害人如請求所受損害賠償，其所受領(lǐng)的金錢賠償是相當(dāng)于原財(cái)產(chǎn)的替代，損害賠償目的是為了填補(bǔ)損害，達(dá)到“事故未發(fā)生然的狀態(tài)”，一般不會產(chǎn)生資產(chǎn)凈增益。故因所受損害而獲得的金錢賠償，并非所得，無可稅性。又因?yàn)閲覍λ饺怂钟性胸?cái)產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)權(quán)利不征收所得稅，征收所得稅的是針對資產(chǎn)增益，若對補(bǔ)償性質(zhì)的賠償金征稅將難以自圓其說。但如果受害人請求所失利益的損害賠償，由于所失利益是因賠償原因事實(shí)的發(fā)生以至于原本應(yīng)該獲得利益而未實(shí)現(xiàn)，此部分的賠償并非原本財(cái)產(chǎn)的替代，其自外部所獲得的經(jīng)濟(jì)利益，造成財(cái)產(chǎn)增益部分，應(yīng)論為所得。換句話說，如損害賠償?shù)膬?nèi)容是對于所受損害的填補(bǔ)則不具有可稅性，對非所得不應(yīng)征稅；但如果是對于所失利益的填補(bǔ)，這部分源于外部經(jīng)濟(jì)利益的流入，可為納稅人所終局支配，應(yīng)論為所得。

從以上可得知，關(guān)于財(cái)產(chǎn)損害賠償是否要征稅的問題，原則上認(rèn)為該損害賠償金的功能在于填補(bǔ)過去發(fā)生的損害，不具備所得要素，只有當(dāng)損害賠償金例外如及于未來可預(yù)期實(shí)現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)利益，才具備所得要素而有納稅義務(wù)。另一方面，相較于傳統(tǒng)的損害賠償制度，懲罰性賠償金是否為所得而必須納稅，不論是立法層面或?qū)嵺`層面均未給出明確意見。由于懲罰性賠償金的內(nèi)容已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過損害填補(bǔ)，本文認(rèn)為懲罰性賠償金原則上具備所得性質(zhì)而需要納稅。因此，《消費(fèi)者權(quán)益保護(hù)法》第49條所規(guī)定的雙倍賠償，《食品安全法》第96條第2款所規(guī)定的10倍賠償，《侵權(quán)責(zé)任法》第47條的懲罰性賠償及《最高人民法院關(guān)于審理商品房買賣合同糾紛案件適用法律若干問題的解釋》第7條和第8條所規(guī)定的雙倍賠償，依這些規(guī)定所受領(lǐng)的賠償金原則上是要繳納所得稅，如立法者要給予免稅待遇應(yīng)另行明文規(guī)定。故《企業(yè)所得稅法》的違約金收入自然也包含懲罰性質(zhì)違約金。但懲罰性賠償金中的所得需扣除填補(bǔ)損害部分，因?yàn)檫@部分是用來填補(bǔ)債權(quán)人所受損害，無法為納稅人最終所支配，故此部分并不具備所得性質(zhì)而無需納稅。

2.人身損害賠償

因侵害生命權(quán)、身體權(quán)、健康權(quán)、姓名權(quán)、肖像權(quán)、名譽(yù)權(quán)、榮譽(yù)權(quán)、信用權(quán)、隱私權(quán)、貞操權(quán)等人格權(quán)所受領(lǐng)的人身賠償給付是否為所得而需要納稅？受害人因人格權(quán)被損害取得自加害人的給付賠償，并非賠償受領(lǐng)人履行利益或信賴?yán)娴膿p失，更遑論該賠償為履行利益或信賴?yán)娴奶娲?。退一步說，即使對所得采最寬泛的標(biāo)準(zhǔn)，按凈資產(chǎn)增加說的觀點(diǎn)，填補(bǔ)受害者人身損害賠償給付，并不會給受害人帶來財(cái)產(chǎn)上的增益。從而人身保險(xiǎn)賠款中的傷害、死亡給付以及按照國家賠償法取得的賠償金，依《個人所得稅法》第4條第5款規(guī)定，保險(xiǎn)賠款免納個人所得稅；對工傷職工及其近親屬按照《工傷保險(xiǎn)條例》規(guī)定取得的工傷保險(xiǎn)，免征個人所得稅；〔31〕參見《關(guān)于工傷職工取得的工傷保險(xiǎn)待遇有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局，2012年5月3日，財(cái)稅〔2012〕40號）。依《國家賠償法》第41條規(guī)定，對賠償請求人取得的賠償金不予征稅，這是因?yàn)樗茴I(lǐng)的賠償給付并非所得，而非免稅的稅收優(yōu)惠。因此，關(guān)于人身損害賠償除了上述有法律明確規(guī)定不征稅情形外，其他沒有法律明文規(guī)定者，按量能課稅理論意義下對所得的解釋，人身損害賠償于原則上并非所得，不具備所得可稅性，故侵害人身權(quán)的損害賠償金在法理上自無征稅的余地。

但在人身權(quán)被侵害所獲得的損害賠償金中，如被害人原本有工作，除醫(yī)療費(fèi)、護(hù)理費(fèi)、交通費(fèi)、住宿費(fèi)、住院伙食補(bǔ)助費(fèi)、必要的營養(yǎng)費(fèi)，賠償義務(wù)人應(yīng)當(dāng)予以賠償外，并可向加害人請求誤工費(fèi)?！?2〕參見《最高人民法院關(guān)于審理人身損害賠償案件適用法律若干問題的解釋》第17條。誤工費(fèi)是否也無須納稅呢？由于誤工費(fèi)在性質(zhì)上為工薪所得的替代，〔33〕受害人有固定收入的，誤工費(fèi)按照實(shí)際減少的收入計(jì)算。受害人無固定收入的，按照其最近三年的平均收入計(jì)算；受害人不能舉證證明其最近三年的平均收入狀況的，可以參照受訴法院所在地相同或者相近行業(yè)上一年度職工的平均工資計(jì)算。以上參見《最高人民法院關(guān)于審理人身損害賠償案件適用法律若干問題的解釋》第20條第3款。如果受害人于正常工作時獲得工薪所得有納稅義務(wù)，那么如果對所受領(lǐng)誤工費(fèi)不用納稅，受害人反而因此在稅法上獲得更有利地位，這顯然不符合量能平等負(fù)擔(dān)稅收的稅法原理。衡量所得的標(biāo)準(zhǔn)不在于納稅人是主動是被動獲得收入，而在于納稅人是否有負(fù)擔(dān)能力，正與非法所得也須納稅是同一個道理?！?4〕例如違法超收擇校費(fèi)也必須按規(guī)定納稅，參見《關(guān)于加強(qiáng)教育勞務(wù)營業(yè)稅征收管理有關(guān)問題的通知》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局，2006年1月12日，財(cái)稅〔2006〕3號）第1條第3款。因此誤工費(fèi)是具備所得性質(zhì)，但如基于政策需要給予免稅優(yōu)惠，須在法律中加以明確規(guī)定。這如同演藝界的明星們因其肖像權(quán)被侵害所取得損害賠償金也應(yīng)予征稅，其理由是該損害賠償為明星從事商業(yè)廣告代言行為之經(jīng)濟(jì)成果的替代，從侵權(quán)人受領(lǐng)的損害賠償金在性質(zhì)上可視為所失利益的補(bǔ)償，為其財(cái)產(chǎn)的凈增益，同時也符合凈資增加說下對所得的解釋，故可以對該項(xiàng)賠償金所得征稅。

（二）所得類型的歸屬

由于個人所得稅采分項(xiàng)所得稅制，不同應(yīng)稅所得項(xiàng)目的扣除額、〔35〕目前按照不同的所得項(xiàng)目而設(shè)有不同的必要費(fèi)用扣除，有采據(jù)實(shí)核算扣除者，例如個體工商戶采查賬征收模式者，其生產(chǎn)、經(jīng)營所得，允許減除必要的成本、費(fèi)用以及損失。財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，可扣除財(cái)產(chǎn)原值和合理費(fèi)用。有采定額扣除者，例如勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得，每次收入不超過4 000元者，準(zhǔn)予減除必要費(fèi)用800元；4 000元以上者，減除20%的費(fèi)用。也有采無扣除額者，以每次收入額為應(yīng)納稅所得額，例如利息、股息、紅利所得，偶然所得和其他所得。以上參見《個人所得稅法》第6條第1款。稅率〔36〕除工資、薪金所得適用超額累進(jìn)稅率，其余多采比例稅率。及納稅申報(bào)期限〔37〕例如工薪所得，采按月計(jì)征方式，次月七日內(nèi)繳入國庫；如為承包或承租經(jīng)營所得，采按年計(jì)算方式，在年度終了后三十日內(nèi)繳入國庫；如為生產(chǎn)經(jīng)營所得，則按年計(jì)算，分月預(yù)繳方式，由納稅義務(wù)人在次月七日內(nèi)預(yù)繳，年度終了后三個月內(nèi)匯算清繳，多退少補(bǔ)。各自有所不同，這將影響到稅收負(fù)擔(dān)范圍之大小。因此，當(dāng)確定損害賠償金為所得后，接下來究竟應(yīng)按何種所得項(xiàng)目來納稅呢？此即所得的客體歸屬問題。

目前實(shí)務(wù)區(qū)分企業(yè)所得稅和個人所得稅而有不同做法，如是企業(yè)受領(lǐng)損害賠償金，一律定性為其他收入征收企業(yè)所得稅；〔38〕參見《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第22條規(guī)定。但如果是個人受領(lǐng)損害賠償金，則由于《個人所得稅法》及《個人所得稅法實(shí)施條例》沒有明確規(guī)定，實(shí)踐中不得不依賴國家稅務(wù)總局來統(tǒng)一執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)，原則上比照法定列舉所得項(xiàng)目歸屬計(jì)稅，這當(dāng)中除專利權(quán)被侵權(quán)使用而取得的經(jīng)濟(jì)賠償收入定性為“特許權(quán)使用費(fèi)所得”，其他則原則上比照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅。例如股權(quán)成功轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方自然人因受讓方自然人未按規(guī)定期限支付價款而取得的違約金收入，比照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”征稅；個人領(lǐng)取拆遷補(bǔ)償款中關(guān)于轉(zhuǎn)讓建筑物等財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的其他補(bǔ)償費(fèi)收入，比照“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”計(jì)征個人所得稅。例外采“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，如房地產(chǎn)公司因雙方協(xié)商解除商品房買賣合同而向購房人支付違約金。購房人因上述原因從房地產(chǎn)公司取得的違約金收入，應(yīng)按照“其他所得”應(yīng)稅項(xiàng)目歸屬繳納個人所得稅。

根據(jù)《個人所得稅法實(shí)施條例》第8條第2款規(guī)定，個人所得項(xiàng)目，難以界定應(yīng)納稅所得項(xiàng)目者，由國家稅務(wù)總局確定。那么國家稅務(wù)總局又依據(jù)什么標(biāo)準(zhǔn)來確定呢？那么為何同樣都是個人受領(lǐng)損害賠償金，但在稅法所得項(xiàng)目歸屬卻有不同待遇？有學(xué)者指出，在稅務(wù)機(jī)關(guān)征管實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)通常將個人因房屋、土地使用權(quán)、股權(quán)及其他財(cái)產(chǎn)被侵害而取得的損害賠償金，歸屬于“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，稅務(wù)機(jī)關(guān)很可能是因?yàn)檎J(rèn)為債權(quán)人所受領(lǐng)損害賠償金與該等財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所收取的對價在最終形態(tài)上并無二致?！?9〕參見劉子平、梁朔梅：《損害賠償金的征免稅問題探討》，載《財(cái)稅法論叢（三）》，法律出版社2003年版，第54頁。正是因?yàn)樗瞬环ㄊ褂脵?quán)利人的專利、商標(biāo)等特許權(quán)，賠償權(quán)利人所取得的賠償金在凈增益收入效果上，與正常許可他人使用特許權(quán)而收取相關(guān)使用費(fèi)、許可費(fèi)并無不同，從而稅務(wù)機(jī)關(guān)也通常將專利權(quán)、專有技術(shù)、著作權(quán)、商號權(quán)、商標(biāo)權(quán)、營業(yè)權(quán)等無形財(cái)產(chǎn)被不法侵害而取得的賠償金，歸屬于“特許權(quán)使用費(fèi)所得”。

為落實(shí)稅收法定原則，根據(jù)《個人所得稅法實(shí)施條例》第8條第1款，損害賠償?shù)乃妙愋蛻?yīng)歸屬于其他所得。但如基于量能平等負(fù)擔(dān)課稅公平解釋，本文亦認(rèn)為《個人所得法》第2條所列舉的10項(xiàng)應(yīng)所得項(xiàng)目，并未區(qū)分來源是基于主動獲利意愿取得或是因不法行為被動取得，損害賠償所得在納稅能力評價上可說是原應(yīng)稅項(xiàng)目所得的替代，并無太大的差別。故當(dāng)無法歸屬到這10項(xiàng)應(yīng)稅所得，才歸屬到其他所得。因此，目前實(shí)務(wù)做法雖比較符合稅法原理，但可能有抵觸稅收法定原則的疑問，這也可顯示《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第22條將違約金等損害賠償金一律列為其他收入，容有進(jìn)一步商榷的余地。

結(jié) 語

所得稅之所以廣為世界各國所采用，并成為一國重要稅收來源，主要是因?yàn)樗脼楹饬考{稅能力較佳指標(biāo)。而所得能否正確衡量納稅能力，關(guān)鍵在于合理界定所得定義，使納稅人得以事先預(yù)測其應(yīng)負(fù)擔(dān)稅收數(shù)額，故所得的定義對任何實(shí)施所得稅的國家或地區(qū)都是核心問題。然何謂所得？國內(nèi)外的稅收立法對此皆無明確定義，學(xué)理上對所得的相關(guān)論述也未形成統(tǒng)一的看法。故對于損害賠償金是否應(yīng)課征所得稅，便容易出現(xiàn)歧異的判斷。基于法治國家要求，國家課稅行為需具有明確性，稅務(wù)機(jī)關(guān)判斷是否要課稅也應(yīng)遵守此要求。本文基于量能課稅原則檢視傳統(tǒng)所得理論的不足，并以此作為討論我國損害賠償金可稅性的標(biāo)準(zhǔn)。

綜前所述，雖同為損害賠償金，但并不當(dāng)然產(chǎn)生稅收負(fù)擔(dān)的效果，需進(jìn)一步分析損害賠償內(nèi)容究竟是所受損害或所失利益而有所不同。如為所受損害，則其功能在于回復(fù)原狀，當(dāng)事人的稅收負(fù)擔(dān)能力并不因此而增加，故不具有可稅性。如為所失利益，就損害賠償金受領(lǐng)前后觀察，當(dāng)事人納稅能力明顯增加，具有可稅性。因此，財(cái)產(chǎn)損害賠償中的所失利益賠償具有可稅性，而人身損害一般說來不具有可稅性。另外，損害賠償金的納稅數(shù)額還因所得類型歸屬不同而產(chǎn)生不同的稅負(fù)，損害賠償所得類型原則上不應(yīng)歸入其他所得，而應(yīng)歸屬于損害賠償如未發(fā)生時，原應(yīng)稅所得的替代所得中。伴隨社會經(jīng)濟(jì)活動的日趨復(fù)雜化及人們從事業(yè)務(wù)的多元化，納稅主體取得所得的型態(tài)多為不同且種類繁多。討論損害賠償金的可稅性標(biāo)準(zhǔn)不僅具有學(xué)理上的價值，并且由于此爭議涉及征納雙方對于是否納稅的不同認(rèn)知，甚至可能引發(fā)后續(xù)一連串稅收法律效果，輕則必須補(bǔ)稅、加收滯納金，重則還有稅收行政罰或是稅收刑事處罰的風(fēng)險(xiǎn)，其實(shí)踐中的重要性不可等閑視之，值得征納雙方以及損害賠償當(dāng)事人加以重視。