稅收調(diào)控與稅收法定主義——從成品油消費稅連續(xù)調(diào)整說起

姜東升李愛鴿

(1.西安財經(jīng)學院，西安 710100；2.西北大學，西安 710069)

在國際油價連續(xù)下跌的背景下，國內(nèi)成品油價格也隨之連續(xù)下降。然而，從2014年11月到2015年1月的幾次油價調(diào)整過程中，卻出現(xiàn)了一種“逆向操作”，即成品油消費稅的連續(xù)提高。2014年11月28日，12月12日，2015年1月12日，短短不到兩個月時間內(nèi)，汽油消費稅單位稅額從1元/升漲到1.52元/升，柴油從0.8元/升漲到1.2元/升，漲幅分別為52%和50%。一時間，輿論嘩然。按照相關(guān)部門的解釋，此舉是為了更好地達到節(jié)能減排的目的，但社會上的質(zhì)疑聲卻是一浪高過一浪。

國家提高成品油消費稅的行為，我們可以稱之為稅收調(diào)控，在現(xiàn)代社會中，稅收調(diào)控確是稅收的職能之一，在國家宏觀調(diào)控中發(fā)揮著重要的作用。但問題的關(guān)鍵是，稅收調(diào)控是否可以不受約束地隨意進行？答案顯然是否定的。如果沒有約束，隨意調(diào)整顯然與我們建設法治國家的本義相違背。現(xiàn)代社會的稅收調(diào)控必須要符合一定的規(guī)則，即稅收法定主義原則。而以近期成品油消費稅調(diào)整為代表的諸多稅收調(diào)控行為在調(diào)控主體、調(diào)控程序等各個方面都違背了稅收法定主義原則。

一、稅收調(diào)控與稅收法定主義

(一)何謂稅收調(diào)控

稅收，是國家按照法律規(guī)定的標準，憑借自身擁有的政治權(quán)力強制、無償取得財政收入的一種形式。其主要目的是滿足社會的公共需要。同時，稅收作為一種分配杠桿，又能夠通過利益分配去影響納稅人的經(jīng)濟活動，進而對國民經(jīng)濟的運行產(chǎn)生影響，這就是稅收的派生職能——經(jīng)濟調(diào)節(jié)職能。政府在征稅的過程中，由于征稅目的、征稅對象等不同產(chǎn)生了不同的征稅選擇，進而形成不同的征稅政策。而不同的征稅政策必然會改變國民收入在不同社會階層、單位和個人之間的分配狀況，改變經(jīng)濟資源在不同經(jīng)濟主體之間的配置狀況，進而影響到納稅人的社會經(jīng)濟行為。由此，經(jīng)濟學理論上將國家運用稅收分配手段，通過直接調(diào)節(jié)納稅人收入，間接影響納稅人社會經(jīng)濟行為，引起社會經(jīng)濟活動變化，實現(xiàn)國家調(diào)控目標的活動，稱之為“稅收調(diào)控”①樊麗明.稅收調(diào)控研究[M].經(jīng)濟科學出版社,2000,3-4.。由于政府征稅的涉及面廣、作用范圍大，幾乎遍及國民經(jīng)濟各個領(lǐng)域和社會生活的各個方面，可以說，稅收在干預、調(diào)控經(jīng)濟生活方面的廣度和深度都是相當大的，也是其他許多經(jīng)濟手段不能比擬的。目前，稅收調(diào)控發(fā)揮作用的領(lǐng)域主要可以分為促進資源有效配置、調(diào)節(jié)收入分配以及促進經(jīng)濟穩(wěn)定增長等多個方面，稅收調(diào)控的手段也日趨多元化，在一個國家的整體宏觀調(diào)控中發(fā)揮著不可替代的作用。

(二)稅收調(diào)控與稅收法定主義的關(guān)系

在稅收調(diào)控中，國家憑借政治權(quán)力，改變稅收政策，調(diào)整各種征稅要素，通過征稅數(shù)量和方式的變化使得納稅人的收入產(chǎn)生變化，進而改變其社會經(jīng)濟行為，以達到國家預期的目標。由此可以看出，在稅收調(diào)控過程中國家和政府是主動實施者，國家可以進行稅收調(diào)控的根本原因在于國家擁有征稅權(quán)。而作為稅收調(diào)控的被動接受者，納稅人的私人權(quán)利在此過程中往往會受到損害。其中的原因就在于國家征稅是對私有財產(chǎn)的一種無償占有，國家的征稅權(quán)和私人的財產(chǎn)權(quán)從來就是矛盾的，對立的。國家作為稅收調(diào)控的發(fā)起者，其進行調(diào)控的主要特點就是宏觀性,是政府站在全社會的公共利益的角度對國民經(jīng)濟的整體運行進行調(diào)節(jié)和控制②劉劍文,楊君佐.關(guān)于宏觀調(diào)控的經(jīng)濟法問題[J].法制與社會發(fā)展,2000,(4).，這本身是無可厚非的。但是我們要注意的是，納稅人作為稅收調(diào)控的直接影響對象，其個體的利益不應被忽略。畢竟個體的經(jīng)濟活動是整體經(jīng)濟的基礎(chǔ)，離開微觀基礎(chǔ)的宏觀經(jīng)濟無疑是立不住腳的。因此，在稅收調(diào)控中，既要實現(xiàn)宏觀調(diào)控目的，又要保護納稅人個體利益，這一點非常重要。那么，如何做到這一點？筆者認為，在稅收調(diào)控過程中遵循稅收法定主義原則是解決這一問題的根本途徑。

稅收法定主義原則是指稅收的征納主體必須基于法律依據(jù)才能進行，包括依法征稅和依法納稅兩個方面。沒有法律依據(jù)，國家不能征稅，亦不得要求公民納稅，這一直是稅收法定主義的核心和真正體現(xiàn)③馬克和.我國“稅收法定主義”：問題與對策[J].財政研究，2010,(9).。稅收法定原則是稅收法律制度最基礎(chǔ)、最核心的原則。它肇始于英國，現(xiàn)除了朝鮮等極少數(shù)國家以外，稅收法定原則已成為各國公認的稅收基本原則。稅收法定原則的內(nèi)容主要包括稅種法定原則、稅收要素法定原則、稅收要素確定原則、稅收程序法定原則和稅權(quán)劃分法定原則五個方面。按照稅收法定原則的要求，首先國家征稅的稅種以及各項稅收要素都應當由法律來規(guī)定，并且對稅收要素的規(guī)定必須明確，從而使納稅人可以通過稅收法律預測自身的稅收負擔。其次稅收程序也應該以法律來規(guī)定，并且征納主體各方都應依照法定程序行事。由此可見，作為國家征稅權(quán)的一種體現(xiàn)形式，稅收調(diào)控應該是在遵循稅收法定原則的前提下進行的。

2014年10月，黨的十八屆四中全會將依法治國提升到前所未有的高度，在《中共中央關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》中，明確提出了“落實稅收法定原則”，意在加強人大對財政稅收的約束力度和監(jiān)督職能。稅收法定原則在如此重要的黨的綱領(lǐng)性文件中得到體現(xiàn)，充分展現(xiàn)了黨中央對此問題的高度關(guān)切。稅收是國家的血脈，稅法在法治建設大局中必然扮演不可或缺的重要角色。而依法治稅必然成為全面推進依法治國的核心環(huán)節(jié)。

二、我國現(xiàn)行稅收調(diào)控中稅收法定主義的缺失現(xiàn)狀

在我國社會主義市場經(jīng)濟體制的建立及改革的進程當中，稅收調(diào)控的手段在國家整體宏觀調(diào)控的進程中運用得非常廣泛。尤其是近些年來，國家運用稅收政策對股市、房地產(chǎn)和環(huán)境保護等進行了積極的調(diào)控。但是要引起我們注意的是，當前的很多稅收調(diào)控政策本身是存在較大問題的，特別是一些不公開、不透明的調(diào)控方式引起了較大的爭議。究其原因，稅收法定主義的缺失是其關(guān)鍵。

(一)行政立法調(diào)控為主，缺乏法律依據(jù)——調(diào)控主體失范

回顧我國的稅收調(diào)控，我們會發(fā)現(xiàn)一個問題：當代中國的稅收調(diào)控，主要是由行政機關(guān)通過制定或修改行政法規(guī)、行政規(guī)章和行政規(guī)定來完成的①朱一飛.稅收法定主義的困惑--基于危機應對中稅收調(diào)控的背景[J].經(jīng)濟法研究,2009.。通過對近年來我國一些較有代表性的稅收調(diào)控行為進行梳理，我們得到表1。

表1 近年我國部分稅收調(diào)控行為

由表1可以看出，現(xiàn)行的稅收調(diào)控政策絕大多數(shù)都是通過行政立法來對稅收要素進行規(guī)定和調(diào)整，以達到調(diào)控目的，稅收領(lǐng)域的行政立法呈現(xiàn)日益膨脹之勢。這種現(xiàn)狀和稅收法定主義產(chǎn)生了嚴重的沖突。因為稅收法定原則要求稅收要素必須且只能由立法機關(guān)在法律中加以規(guī)定，行政機關(guān)不得在行政法規(guī)中對稅收要素做出規(guī)定②劉劍文.財稅法專題研究[M].北京大學出版社，2007:190-191.。按照稅收法定原則的要求，即使是國家，也不能在沒有法律依據(jù)的情況下隨意變更稅收政策?？梢姡F(xiàn)行的多數(shù)稅收調(diào)控政策并不符合稅收法定原則。

(二)“半夜雞叫”——調(diào)控程序失范

2007年5月29日深夜，財政部突然發(fā)布公告，宣布從次日起，將原來1‰的股票交易印花稅稅率上調(diào)至3‰。這一突發(fā)的稅收調(diào)控被網(wǎng)民戲稱為“半夜雞叫”。次日股市狂跌,兩市900多只個股跌停,創(chuàng)下歷史之最。2008年4月23日晚，經(jīng)國務院批準從次日起，又將一年前調(diào)整為3‰股票交易印花稅稅率變回1‰。又如前文所述，2014年11月到2015年1月的連續(xù)三次成品油消費稅的提高，均是在沒有任何預兆情況下突然宣布。類似的事例實際還有不少。如此的稅收調(diào)控顯然在程序上是失范的。誠然，國家的稅收調(diào)控是從宏觀的國家整體利益出發(fā)去進行的，但作為稅收調(diào)控的直接對象，納稅人顯然也應該擁有自己的權(quán)利，比如知情權(quán)。2007年5月30日的證券交易印花稅調(diào)整,財政部最初提出要上調(diào),后來又否認,而當大家都以為不會再調(diào)整了的時候又出現(xiàn)了“半夜雞叫”,不僅使得股市大動蕩,不利于經(jīng)濟穩(wěn)定,而且讓人對政府的公信力產(chǎn)生了質(zhì)疑。而隨后眾多調(diào)控政策的突然發(fā)布更讓人感嘆，我們的稅收調(diào)控不講章法，不講程序。這樣的執(zhí)政方式與我們依法治國的原則是嚴重相違背的。

(三)調(diào)控隨意進行，不符合公正、公開原則

在國家治理的過程中，政府所做出的各種決策，都有可能會涉及到廣大人民群眾的切身利益，所以在決策之前應該廣泛征求相關(guān)民眾的意見。就如同水、電、氣、出租車等價格的調(diào)整，因為涉及民眾的切身利益，所以需要舉行聽證會一樣，稅收調(diào)控也會對納稅人的私權(quán)產(chǎn)生影響，因此納稅人應擁有知情權(quán)和參與權(quán)。2008年底成品油消費稅調(diào)整之前，政府部門提出了改革方案，在全社會公開征求意見，并參照各方意見最終確定了當時的調(diào)整方案。顯然，這樣的調(diào)整才是有章可循，有據(jù)可依的。當時確定的這一成品油消費稅的征收標準相當于政府考慮了社會民眾的意見，并與納稅人達成了一種“協(xié)議”。如果政府要再次調(diào)整，相當于要變更原有的“協(xié)議”，那就應該重新征求意見。況且，按照稅收理論，成品油消費稅采用“從量計征”的方式，本身就意味著，應納稅額只與消費數(shù)量有關(guān)，而與油價無關(guān)。但是近期的連續(xù)三次成品油消費稅的上調(diào)，卻完全忽略了征求意見這一步驟，并且都是在油價下調(diào)的同時提高消費稅，違反了從量計征的本意。這樣的突然襲擊，完全剝奪了納稅人的知情權(quán)和參與權(quán)，納稅人只能被動接受。在我國的稅收調(diào)控過程中，這樣的情形非常之多。

三、如何在稅收法定主義原則下進行稅收調(diào)控

稅收調(diào)控作為一種宏觀調(diào)控的手段，其根本目的應該是提高公共利益，這本身是利國利民的好事。但是如上所述，由于在稅收調(diào)控過程中存在著各種不規(guī)范的現(xiàn)象，使得納稅人的利益被損害，使得政府的公信力被質(zhì)疑。要想解決這一問題，就必須讓我國的稅收調(diào)控遵循一個基本原則：稅收法定原則。

(一)稅收調(diào)控的主體應該合法

如前所述，目前在我國的稅收領(lǐng)域，稅收調(diào)控主要是通過行政立法的形式來完成。但是按照稅收法定原則的要求，各種稅收要素只能通過立法機關(guān)來進行設置和調(diào)整，以法律形式體現(xiàn)。然而在我國，國家立法機關(guān)卻并未居于稅收立法的主導地位，絕大多數(shù)稅種都是以行政法規(guī)形式由國務院頒布，而針對大多數(shù)稅種的課稅要素變動也是通過行政法規(guī)來完成，這種現(xiàn)象無疑與稅收法定原則的要求大相徑庭。嚴格的說，現(xiàn)行的諸多以行政法規(guī)形式出現(xiàn)的稅收調(diào)控若按照稅收法定主義來衡量是缺少法律依據(jù)的。

稅收調(diào)控主體的不合法，根本原因在于我們的稅制體系不完善，稅收立法權(quán)限不規(guī)范。我國現(xiàn)行的各個主要稅種中，只有三個是由全國人大立法的，分別是企業(yè)所得稅、個人所得稅和車船稅。除此之外，其余稅種實際上都是以行政法規(guī)形式由國務院頒布，這使得眾多稅收調(diào)控也只能在此框架下進行。要解決這一問題，從根本上來說應該要充分發(fā)揮立法機關(guān)在稅收立法中的主導作用。首先，應在《憲法》中明確稅收法定原則。《憲法》是一個國家的母法，在憲法當中對稅收法定原則進行明確的規(guī)定，對稅收法制的完善有著根本的意義。其次，盡快制定《稅收基本法》，對稅權(quán)分配體制進行完善，使更多的稅收制度法律化。政府征稅直接影響納稅人的財產(chǎn)權(quán)利，因此，為了保護廣大納稅人的合法權(quán)利，必須對稅權(quán)的分配加以完善。具體而言，就是要能夠明確劃分立法機構(gòu)和行政機構(gòu)的職責，使得稅權(quán)能得到明確的分配。在稅收法定原則的框架之下，稅收立法權(quán)毫無疑問應歸屬于立法機構(gòu)，而作為行政機構(gòu)的國務院及其下屬的財政、稅務部門不應擁有立法權(quán)，只能對稅法執(zhí)行中的具體方法和實施方案進行規(guī)定。目前我國多數(shù)稅種都是由國務院根據(jù)全國人大在1985年的授權(quán)而頒布的行政法規(guī)，對此長期授權(quán)，全國人大應擇機收回。今后如有必要，可針對具體事項進行單獨授權(quán)。在稅收調(diào)控過程中，尤其要注意“授權(quán)立法不可轉(zhuǎn)授”。目前，國務院的立法權(quán)來源于全國人大的授權(quán)，但國務院不具有轉(zhuǎn)授權(quán)，不應再將立法權(quán)轉(zhuǎn)授給其下屬的財政部和國家稅務總局等相關(guān)部門。

(二)稅收調(diào)控程序應該合法

如前所述，我國的稅收調(diào)控在程序上具有較大的隨意性?！鞍胍闺u叫”、突然襲擊等調(diào)控方式一再出現(xiàn)，反復運用，說明我國的稅收調(diào)控存在著必要程序的缺失。稅收調(diào)控程序應具有合法性，在調(diào)控過程中民主性原則不可或缺。稅收調(diào)控是通過對稅收法律的調(diào)整來進行的，而所有稅收法律的調(diào)整，必須要經(jīng)過立法機構(gòu)或經(jīng)授權(quán)的行政機關(guān)來進行。眾所周知，立法機構(gòu)是由人民代表組成，這也就意味著所有的稅收調(diào)控都需要由人民來參與，由人民的代表來決定。同時，稅收調(diào)控程序的合法性有另外一層含義，即所制定的稅收調(diào)控政策應該符合經(jīng)濟規(guī)律的要求。合理的稅收調(diào)控應該是能夠增進社會整體福利的，只有這樣的調(diào)控政策才會取得社會的廣泛支持和擁護。如果國家的稅收調(diào)控行為符合經(jīng)濟規(guī)律，取得了較好的績效，在總體上增進了社會福利，則該稅收調(diào)控就具有合理性，就會得到市場主體或社會公眾的支持和擁護，獲得合法性①張守文.“二元分化”的稅收調(diào)控及其合法性[J].稅務研究,2006,(3).。這就要求稅收調(diào)控不能僅靠長官意志決定，而應該讓民眾和專家參與決策過程。

(三)稅收調(diào)控應該公正、公開進行

在稅收調(diào)控中另外一個需要遵循的原則就是公正、公開。所有的稅收調(diào)控政策應該保證其公正性，并且公開進行。稅收調(diào)控不應只由政府單方面決定，而應該保證被調(diào)控者擁有合法的知情權(quán)和參與權(quán)。前文所述的諸如“半夜雞叫”等調(diào)控方式之所以被廣為詬病，就是因為其沒有公正公開進行。國家在進行宏觀調(diào)控時，包括稅收調(diào)控在內(nèi)，都不應該突然發(fā)布政策搞突然襲擊。在稅收調(diào)控政策正式出臺之前，可以參照其他一些社會政策調(diào)整的方式，召開聽證會或者提前發(fā)布征求意見稿，保證公眾的知情權(quán)并讓公眾進行民主參與。稅收調(diào)控政策應該在政策公布一段時間后再實施，使得民眾可以對調(diào)控的影響進行事先預測、判斷并做出自身經(jīng)濟行為的決策。

稅收調(diào)控不是萬能的，其在發(fā)揮重大作用的同時,也帶來了一些負面影響。在過去，由于我們僅僅把稅收當作一種經(jīng)濟工具，在稅收調(diào)控過程中過分強調(diào)行政機關(guān)的主導，而忽略了稅收法定原則的落實，導致在稅收實踐中出現(xiàn)許多困難與瓶頸，這是我們在今后必須要面對和解決的重要問題。特別是在當前國家全面推進“依法治國”方略的緊要關(guān)頭，我們的稅收調(diào)控一定要依法進行，尊重和保障納稅人的合法權(quán)益，以彰顯現(xiàn)代國家的法治理念。如果從國家治理的宏大角度上看，稅收法定原則的落實過程，就是稅收觀念深刻變革的過程，也是不斷以法律規(guī)范財稅權(quán)力的過程②王平.稅收法定原則:法治財稅與國家治理現(xiàn)代化的基礎(chǔ)--訪中國財稅法研究會會長、北京大學財經(jīng)法研究中心主任劉劍文教授[J].國際稅收,2014,(5).。遵循稅收法定原則，是我們對稅收調(diào)控的基本要求。

〔1〕 樊麗明.稅收調(diào)控研究[M].經(jīng)濟科學出版社,2000：3-4.

〔2〕 劉劍文,楊君佐.關(guān)于宏觀調(diào)控的經(jīng)濟法問題[J].法制與社會發(fā)展,2000,(4).

〔3〕 馬克和.我國“稅收法定主義”：問題與對策[J].財政研究，2010，(9).

〔4〕 朱一飛.稅收法定主義的困惑——基于危機應對中稅收調(diào)控的背景[J].經(jīng)濟法研究，2009.

〔5〕 劉劍文.財稅法專題研究 [M].北京大學出版社，2007：190-191.

〔6〕 張守文.“二元分化”的稅收調(diào)控及其合法性[J].稅務研究,2006,(3).

〔7〕 王平.稅收法定原則:法治財稅與國家治理現(xiàn)代化的基礎(chǔ)——訪中國財稅法研究會會長、北京大學財經(jīng)法研究中心主任劉劍文教授[J].國際稅收,2014,(5).