政府會(huì)計(jì)治理目標(biāo)及其功能探究

（重慶工商大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 重慶400067）

一、引言

黨的十八屆三中全會(huì)《決定》中指出：“全面深化改革總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國特色社會(huì)主義制度，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”。國家治理體系包括政府治理、市場治理和社會(huì)治理三個(gè)重要的次級體系。從企業(yè)和政府改革的實(shí)踐看，一個(gè)公司需要治理，一個(gè)國家也需要治理。我國企業(yè)會(huì)計(jì)改革是以公司治理為切入點(diǎn)，同樣政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)把政府治理作為切入點(diǎn)研究政府治理與政府會(huì)計(jì)改革的關(guān)系，進(jìn)而探討政府會(huì)計(jì)治理目標(biāo)及其功能。我們應(yīng)該看到，政府治理在整個(gè)國家治理中處于核心地位，是國家治理最為重要的子系統(tǒng)。而政府會(huì)計(jì)是政府治理的基石和重要組成部分，政府會(huì)計(jì)改革要服從和服務(wù)于政府治理。因此，政府治理的變革必然推動(dòng)我國政府會(huì)計(jì)改革，客觀上要求提供反映政府公共受托責(zé)任的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，充分發(fā)揮政府會(huì)計(jì)治理功能，從而實(shí)現(xiàn)政府治理“善治”的目標(biāo)。

近年來，不少學(xué)者從新公共管理視角研究政府會(huì)計(jì)改革，其實(shí)也體現(xiàn)了政府治理模式的思想。在我國，政府會(huì)計(jì)作為對政府主體（包括各級政府、政府部門和事業(yè)單位等主體）的公共財(cái)政、公共財(cái)務(wù)活動(dòng)過程及結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，與政府、政策、行政、施政等聯(lián)系在一起，是公共財(cái)政治理的重要組成部分，也是政府治理或公共治理的基礎(chǔ)（李建發(fā)，2016）。因此，政府會(huì)計(jì)是政府治理的重要工具，政府會(huì)計(jì)信息滲透到政府部門決策、宏觀經(jīng)濟(jì)政策制定、公共資源配置的過程中，促進(jìn)政府決策的精細(xì)化、科學(xué)化和規(guī)范化，提高公共資源的配置效率；政府會(huì)計(jì)在國家預(yù)算收支以及財(cái)務(wù)活動(dòng)中，通過提供政府會(huì)計(jì)信息、實(shí)施政府會(huì)計(jì)監(jiān)督和控制，以保障在政府財(cái)政管理水平、政府財(cái)務(wù)活動(dòng)績效評價(jià)等方面發(fā)揮重要作用。由此表明，政府會(huì)計(jì)在現(xiàn)代政府治理中發(fā)揮了重要作用。

二、政府會(huì)計(jì)治理的涵義及特征

（一）政府會(huì)計(jì)治理的涵義

1.會(huì)計(jì)治理的概念界定。治理理論興起于20世紀(jì)80年代。從本意上看，“治理”一詞英文為 “govern”（動(dòng)詞）、“governance”（名詞）。英語中的“治理”一詞源于拉丁文和古希臘語，原意是控制、引導(dǎo)和操縱。據(jù)《英漢雙解詞典》《韋氏新世界詞典》等解釋，“govern”有統(tǒng)治、管治、影響、支配之意；“governance”有統(tǒng)治、支配、管理、管理方式之意。現(xiàn)代漢語中，據(jù)《辭?！贰冬F(xiàn)代漢語詞典》等解釋，“治理”有統(tǒng)治、管理、處理、修正之意。聯(lián)合國發(fā)展計(jì)劃署將治理定義為“基于法律規(guī)則和正義、平等的高效系統(tǒng)的公共管理框架，貫穿于管理和被管理的整個(gè)過程，它要求建立可持續(xù)的體系，賦權(quán)于人民，使其成為整個(gè)過程的支配者”。在新公共管理的治理中，主張將市場的激勵(lì)機(jī)制和私人部門的管理手段引入政府的公共服務(wù)，實(shí)行“更小的政府，更多的治理”或“更少的劃槳，更多的掌舵”。政府在治理中為了實(shí)現(xiàn)“善治”，強(qiáng)調(diào)效率、法治、責(zé)任的公共服務(wù)體系。

“會(huì)計(jì)治理”一詞，從本質(zhì)上講，就是對會(huì)計(jì)活動(dòng)及其會(huì)計(jì)活動(dòng)中的會(huì)計(jì)行為、會(huì)計(jì)關(guān)系和會(huì)計(jì)工作秩序的治理。它是會(huì)計(jì)管理與現(xiàn)代治理理論的有機(jī)結(jié)合，其實(shí)質(zhì)是一種制度安排。會(huì)計(jì)治理有廣義和狹義之分，廣義的會(huì)計(jì)治理泛指對會(huì)計(jì)活動(dòng)及其會(huì)計(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督、控制、調(diào)節(jié)、協(xié)調(diào)和管理的規(guī)范和制度安排的集合。從治理層面講，既有宏觀層面的會(huì)計(jì)治理，如全球會(huì)計(jì)治理、中國會(huì)計(jì)治理，也有微觀層面的會(huì)計(jì)治理；從治理內(nèi)容講，既有以法律制度為基礎(chǔ)的依法治理會(huì)計(jì)，也有以倫理道德為基礎(chǔ)的以德治理會(huì)計(jì)；按照社會(huì)組織劃分，會(huì)計(jì)治理又可以分為公司會(huì)計(jì)治理、政府會(huì)計(jì)治理和非營利組織會(huì)計(jì)治理。狹義的會(huì)計(jì)治理就是為了保證企業(yè)或政府與非營利組織所提供的會(huì)計(jì)信息可靠、完整、相關(guān)、透明的一種制度安排。

2.政府會(huì)計(jì)治理的涵義。政府會(huì)計(jì)治理的理論基礎(chǔ)是基于新公共管理理論。新公共管理理論是政府治理變革的理論指引。經(jīng)合組織（OECD）提供的“新公共管理模式”的基本框架包含了五個(gè)方面的主要要素原則，即透明度、負(fù)責(zé)任、靈活性、前瞻性、法律和正直，其宗旨是倡導(dǎo)建立一種“以市場為基礎(chǔ)的公共管理，最大限度地重視國家資源的使用效率?！庇?、澳大利亞、新西蘭、加拿大、法國等國家普遍實(shí)行了以市場為導(dǎo)向的行政改革措施，都在不同程度上實(shí)踐著新公共管理理論。目前，新公共管理運(yùn)動(dòng)已席卷全球，我國也正在進(jìn)行深化公共行政體制改革試點(diǎn)，政府治理的功能將逐步向服務(wù)型、管理型、績效型政府轉(zhuǎn)變。政府會(huì)計(jì)治理就是為了建立透明、服務(wù)、績效、擔(dān)責(zé)的政府，以實(shí)現(xiàn)政府善治目標(biāo)提供重要支撐。

因此，政府會(huì)計(jì)治理就是政府預(yù)算收支、政府財(cái)務(wù)活動(dòng)及其會(huì)計(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督、控制、調(diào)節(jié)、協(xié)調(diào)和管理的規(guī)范和制度安排集合，是政府會(huì)計(jì)與現(xiàn)代政府治理理論的融合。政府會(huì)計(jì)作為綜合反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及財(cái)務(wù)狀況的信息系統(tǒng)，對政府善治目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)發(fā)揮不可替代的作用 （陳志斌，2015）。政府會(huì)計(jì)治理是否有效發(fā)揮取決于政府會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性和透明度，取決于會(huì)計(jì)信息使用者需求滿足程度。那么有效的政府會(huì)計(jì)治理不僅是聯(lián)系我國宏觀經(jīng)濟(jì)、政府預(yù)算收支和政府財(cái)務(wù)活動(dòng)及其績效評價(jià)的橋梁，還是實(shí)現(xiàn)政府“善治”的重要手段，能夠減少政府會(huì)計(jì)信息不對稱，充分滿足政府會(huì)計(jì)利益相關(guān)者的需求，預(yù)防政府部門或組織產(chǎn)生的道德風(fēng)險(xiǎn)。因此，政府會(huì)計(jì)治理效應(yīng)有助于推進(jìn)政府治理現(xiàn)代化和治理能力的提升。

（二）政府會(huì)計(jì)治理的特征

我們認(rèn)為，政府治理是政府會(huì)計(jì)治理的基礎(chǔ)和前提，政府會(huì)計(jì)治理是政府治理的重要支撐。政府會(huì)計(jì)治理體系包括政府會(huì)計(jì)治理目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)治理功能和政府會(huì)計(jì)治理機(jī)制。按照政府會(huì)計(jì)組成體系又可以分為政府預(yù)算會(huì)計(jì)治理、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)治理、政府成本會(huì)計(jì)治理和政府管理會(huì)計(jì)治理。政府預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)治理的起點(diǎn)，政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、政府成本會(huì)計(jì)和政府管理會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)治理的過程，而政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府審計(jì)制度是政府會(huì)計(jì)治理的終點(diǎn)。因此，政府會(huì)計(jì)治理體系是一個(gè)縱橫交錯(cuò)、相互聯(lián)系的有機(jī)會(huì)計(jì)治理系統(tǒng)，體現(xiàn)了系統(tǒng)性、制衡性和透明性的特征。

1.政府會(huì)計(jì)治理具有現(xiàn)代政府治理思維，體現(xiàn)了系統(tǒng)性特征。國家治理體系包括規(guī)范行政行為、市場行為和社會(huì)行為的一系列制度和程序，政府治理、市場治理和社會(huì)治理是現(xiàn)代國家治理體系中三個(gè)最重要的次級體系 （俞可平，2015），與此相適應(yīng)建立政府會(huì)計(jì)治理、公司會(huì)計(jì)治理和社會(huì)會(huì)計(jì)治理。而政府會(huì)計(jì)治理是一種多元化的系統(tǒng)思維，是會(huì)計(jì)治理體系的子系統(tǒng)；同時(shí)，注重治理系統(tǒng)中政府會(huì)計(jì)治理與政府預(yù)算、政府審計(jì)治理協(xié)同性，正確處理政府會(huì)計(jì)治理多元利益主體的利益關(guān)系。政府會(huì)計(jì)治理體系構(gòu)建有助于政府治理實(shí)現(xiàn)“善治”的目標(biāo)，充分發(fā)揮政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)在政府治理中的基礎(chǔ)性作用。

2.政府會(huì)計(jì)治理具有參與共治理念，體現(xiàn)了制衡性特征。政府治理旨在建立一個(gè)以相互依存為基礎(chǔ)的、以協(xié)作為特征的、縱橫協(xié)調(diào)的、多元統(tǒng)一的社會(huì)治理結(jié)構(gòu)。政府治理主體的多元性和互動(dòng)性決定了政府會(huì)計(jì)治理必須堅(jiān)持參與主體共治的理念。因此，政府會(huì)計(jì)治理的內(nèi)容是通過多元利益主體的參與，建立科學(xué)規(guī)范的治理結(jié)構(gòu)、相互協(xié)同的治理機(jī)制，以實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)治理機(jī)制之間的良性互動(dòng)。政府會(huì)計(jì)治理的參與主體共治的特征，其實(shí)質(zhì)是利益相關(guān)主體相互之間起到了制衡作用。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)治理參與主體共治的理念，有助于拓展政府會(huì)計(jì)理論研究領(lǐng)域、政府會(huì)計(jì)治理功能、改進(jìn)和完善政府會(huì)計(jì)信息技術(shù)方法。

3.政府會(huì)計(jì)治理具有合規(guī)問責(zé)觀念，體現(xiàn)了透明性特征。透明性是政府治理的重要原則。在現(xiàn)代民主政治下，政府權(quán)力來自于人民，要對人民負(fù)責(zé)。這就要求政府行為、結(jié)果必須公開透明，讓人民去評價(jià)和監(jiān)督。因此，政府會(huì)計(jì)改革的最基本原則就是要提高政府會(huì)計(jì)信息披露的透明度，會(huì)計(jì)信息的透明度則是政府會(huì)計(jì)治理的基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)治理貫穿了政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的全過程，是政府會(huì)計(jì)治理主體之間的一種互動(dòng)的結(jié)果，也是圍繞“合規(guī)、規(guī)則和問責(zé)”不斷演進(jìn)的建設(shè)過程。政府會(huì)計(jì)治理目標(biāo)，不僅要滿足利益相關(guān)者利益，更要追求政府發(fā)展和公共資源利益的最大化，實(shí)現(xiàn)政府可持續(xù)健康發(fā)展。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)治理的透明性，有助于防止政府官員腐敗，提高政府反腐敗效率。

三、政府會(huì)計(jì)治理的目標(biāo)

（一）政府會(huì)計(jì)目標(biāo)

政府治理目標(biāo)決定政府會(huì)計(jì)目標(biāo)。政府治理目標(biāo)是一個(gè)多層次多方位的體系。從經(jīng)濟(jì)層面上，政府治理的宏觀目標(biāo)是經(jīng)濟(jì)增長、社會(huì)穩(wěn)定和充分就業(yè)；政府治理的具體目標(biāo)是提高政府經(jīng)濟(jì)效率，保證預(yù)算和財(cái)政安全和績效、控制腐敗 （謝志華等，2010）。政府治理的主要內(nèi)容和基本要素包括：透明性、責(zé)任性、法制性、回應(yīng)性和有效性。因此，政府治理客觀上要求政府會(huì)計(jì)目標(biāo)要滿足利益相關(guān)者對政府會(huì)計(jì)信息的需要，不僅要評價(jià)考核政府受托責(zé)任的履行情況，還要為科學(xué)決策或監(jiān)督管理提供重要依據(jù)。

政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是政府提供財(cái)務(wù)信息或編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)或目的，它是指導(dǎo)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的最高層次，是用于評估現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、發(fā)展未來會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。關(guān)于政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究，不同學(xué)者基于不同的理論提出不同的觀點(diǎn)，但大多數(shù)是基于會(huì)計(jì)的受托責(zé)任觀和決策有用觀提出的。即具體包括“單一目標(biāo)”觀，認(rèn)為政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是反映政府或政府單位的公共受托責(zé)任和“雙重目標(biāo)”觀，認(rèn)為政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是受托責(zé)任與決策有用觀并存。目前已頒布的政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則明確政府會(huì)計(jì)目標(biāo)是 “雙重目標(biāo)”的觀點(diǎn)。因此，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)要求政府會(huì)計(jì)是可靠性、相關(guān)性和透明性的結(jié)合。

（二）政府會(huì)計(jì)治理的目標(biāo)

政府治理與政府會(huì)計(jì)目標(biāo)具有必然的聯(lián)系，都是基于公共受托責(zé)任的要求，產(chǎn)生于委托代理關(guān)系。政府治理變革是政府會(huì)計(jì)改革的重要?jiǎng)恿?。政府?huì)計(jì)改革必須遵循反映政府公共受托責(zé)任的目標(biāo)，并向政府利益相關(guān)者提供決策有用的政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息，客觀評估政府業(yè)務(wù)活動(dòng)是否符合可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的要求，提升政府風(fēng)險(xiǎn)防范能力。因此，政府會(huì)計(jì)治理目標(biāo)既要體現(xiàn)政府治理目標(biāo)對政府會(huì)計(jì)治理的要求，又要滿足政府會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，最終實(shí)現(xiàn)公共資源利益最大化的要求，著力推進(jìn)服務(wù)型政府、績效型政府、透明型政府的構(gòu)建。

我們認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)治理目標(biāo)應(yīng)包括以下幾個(gè)方面：一是政府會(huì)計(jì)信息的可靠性，以評價(jià)政府公共受托責(zé)任的履行情況，體現(xiàn)“受托責(zé)任觀”；二是政府會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，以便政府做出科學(xué)決策或監(jiān)督管理提供依據(jù)，體現(xiàn)“決策有用觀”；三是政府會(huì)計(jì)信息的透明性，以反映政府公共活動(dòng)過程和結(jié)果公開、透明，接受人民和社會(huì)的監(jiān)督，體現(xiàn)“管控治理觀”；四是政府會(huì)計(jì)信息的預(yù)警性，以建立政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范監(jiān)控機(jī)制，適時(shí)監(jiān)控政府債務(wù)的規(guī)模和結(jié)構(gòu)，體現(xiàn)“風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控觀”；五是政府會(huì)計(jì)信息的績效性，以反映政府公共業(yè)務(wù)活動(dòng)成本效益情況，評價(jià)政府工作的效率和業(yè)績，體現(xiàn)“績效評價(jià)觀”。

四、政府會(huì)計(jì)治理的功能

（一）政府會(huì)計(jì)治理功能的界定

會(huì)計(jì)的本質(zhì)是向利益相關(guān)者提供決策有用會(huì)計(jì)信息的一種管理活動(dòng)，由會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和會(huì)計(jì)管理（控制）系統(tǒng)組成。因此，政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)包括政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)和政府會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)，政府會(huì)計(jì)天然具有治理功能。政府會(huì)計(jì)隨著公共受托責(zé)任的產(chǎn)生而產(chǎn)生，并隨其發(fā)展而發(fā)展。從國家治理角度看，政府會(huì)計(jì)服從和服務(wù)于政府治理的需要，它通過向政府內(nèi)部以及外部提供政府財(cái)務(wù)信息，滿足相關(guān)主體的信息需求以發(fā)揮政府會(huì)計(jì)相應(yīng)功能，是政府治理建設(shè)的一個(gè)重要組成部分。政府會(huì)計(jì)通過會(huì)計(jì)職能作用發(fā)揮其治理功能，公共受托責(zé)任內(nèi)容的拓展對政府會(huì)計(jì)治理功能提出了更高的要求，它直接促進(jìn)了政府會(huì)計(jì)治理功能的拓展。由此說明，政府會(huì)計(jì)治理功能與政府治理目標(biāo)具有耦合的關(guān)系，政府會(huì)計(jì)治理功能的核心是透明、監(jiān)督、評價(jià)，以構(gòu)建與政府治理相適應(yīng)的內(nèi)部制衡機(jī)制，實(shí)現(xiàn)政府善治和國家治理現(xiàn)代化的目標(biāo)。

政府會(huì)計(jì)治理與公司會(huì)計(jì)治理一樣，具有會(huì)計(jì)監(jiān)督、內(nèi)部制衡、信息透明及績效評價(jià)的一種制度安排。姚文韻、崔學(xué)剛（2011）認(rèn)為，會(huì)計(jì)治理功能是在特定制度環(huán)境與市場環(huán)境下產(chǎn)生的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息，利用其基礎(chǔ)性信息與基礎(chǔ)化制度角色，借助市場化作用機(jī)制，通過緩解信息不對稱與代理問題，所發(fā)揮的有效克服逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)問題、提高公司治理效率、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的功能。會(huì)計(jì)治理功能包括治理要求體現(xiàn)功能與治理改善功能。這說明會(huì)計(jì)治理功能主要是解決會(huì)計(jì)行為中的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題。

因此，政府會(huì)計(jì)治理功能是由政府治理目標(biāo)、政府會(huì)計(jì)本質(zhì)、政府會(huì)計(jì)體系和政府會(huì)計(jì)職能作用的特點(diǎn)所決定的，同時(shí)，又受政府會(huì)計(jì)治理目標(biāo)的制約。我們認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)治理功能就是政府會(huì)計(jì)在特定政府治理制度環(huán)境與市場環(huán)境下產(chǎn)生的政府會(huì)計(jì)信息，借助政府會(huì)計(jì)在政府治理中的基礎(chǔ)支撐作用，所發(fā)揮的有效克服逆向選擇與道德風(fēng)險(xiǎn)問題，以提高政府在政府治理中的效率。政府會(huì)計(jì)治理功能具體包括兩層含義：一是政府會(huì)計(jì)規(guī)范準(zhǔn)則制度體系，涉及政府治理的相關(guān)層面，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)規(guī)范準(zhǔn)則制度更符合政府治理實(shí)現(xiàn)“善治”的目標(biāo)要求；二是政府會(huì)計(jì)治理的相關(guān)主體，在參與各項(xiàng)公共財(cái)務(wù)活動(dòng)中，突出政府治理和會(huì)計(jì)治理的先進(jìn)理念，使政府會(huì)計(jì)天然具有的治理功能發(fā)揮更好的效果。

（二）政府會(huì)計(jì)治理功能的分析視角

會(huì)計(jì)治理功能是通過會(huì)計(jì)職能作用發(fā)揮其治理功能。在我國，依據(jù)《會(huì)計(jì)法》和傳統(tǒng)會(huì)計(jì)職能的認(rèn)識，通常認(rèn)為會(huì)計(jì)有兩大基本功能：一是會(huì)計(jì)核算，二是會(huì)計(jì)監(jiān)督。改革開放以來，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)核算逐漸定型為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，為投資者、債權(quán)人、管理部門和利益相關(guān)者提供可靠、相關(guān)的決策信息；會(huì)計(jì)監(jiān)督也越來越往內(nèi)部控制和財(cái)務(wù)監(jiān)督靠攏，發(fā)揮著內(nèi)部控制和宏觀經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的作用（魏明海，2015）。

政府會(huì)計(jì)職能也隨著政府職能轉(zhuǎn)變和國家治理現(xiàn)代化不斷拓展和延伸。路軍偉（2006）將政府會(huì)計(jì)職能界定為決策支持、監(jiān)督控制、對外報(bào)告三個(gè)方面；趙干（2011）認(rèn)為通過政府會(huì)計(jì)，公民可以實(shí)現(xiàn)對政府的有效控制、監(jiān)督和問責(zé)，從而保障公民權(quán)力的實(shí)現(xiàn)；章貴橋（2013）認(rèn)為政府會(huì)計(jì)職能應(yīng)包括解除公共受托責(zé)任、反映預(yù)算收支、支持政府績效評價(jià)、防范債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等四個(gè)方面；陳志斌（2014）認(rèn)為政府會(huì)計(jì)除了具有提高經(jīng)濟(jì)信息的本質(zhì)職能外，還應(yīng)具有衍生職能，包括反映與監(jiān)督的揭示職能，資源配置、風(fēng)險(xiǎn)防范、績效評價(jià)等科學(xué)決策的管理職能，促進(jìn)勤政廉潔、制衡與自律、公共治理改革的治理職能；李江濤等（2015）認(rèn)為政府會(huì)計(jì)具有反映與監(jiān)督、管理與決策以及公共權(quán)力制衡職能。上述文獻(xiàn)中，他們都在傳統(tǒng)核算和監(jiān)督職能基礎(chǔ)上進(jìn)行了拓展和延伸，增加了控制、決策、評價(jià)等職能。特別是陳志斌教授（2014）從會(huì)計(jì)本質(zhì)職能出發(fā)，基于信息效應(yīng)在不同層面的傳導(dǎo)與演化，認(rèn)為政府會(huì)計(jì)職能包括揭示職能、管理職能、治理職能從低到高的三個(gè)不同層次。

我們認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)治理功能研究要突破僅從政府會(huì)計(jì)職能本身認(rèn)識的局限，著眼于整個(gè)政府治理體系及其建設(shè)框架中。李建發(fā)教授（2016）認(rèn)為，財(cái)政治理應(yīng)當(dāng)設(shè)置預(yù)算、會(huì)計(jì)和審計(jì)三道防線，其中，預(yù)算是財(cái)政治理的第一道防線，它為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展目標(biāo)，根據(jù)政府的施政方針和財(cái)政政策對公共資金進(jìn)行計(jì)劃安排；會(huì)計(jì)是財(cái)政治理的第二道防線，它對公共資金預(yù)算執(zhí)行情況及結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告；而審計(jì)則是財(cái)政治理的第三道防線，它根據(jù)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)報(bào)告資料對預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)情況進(jìn)行審核，對政府的施政方針和財(cái)政政策的效果進(jìn)行評價(jià)?？梢?，政府會(huì)計(jì)具有承前啟后的作用——前承預(yù)算、財(cái)務(wù)，后接審計(jì)、評價(jià)。這表明政府會(huì)計(jì)治理功能不僅要體現(xiàn)政府會(huì)計(jì)職能的作用，還要反映政府治理和財(cái)政治理、審計(jì)治理的要求。因此，政府會(huì)計(jì)治理功能的分析視角可以從以下兩個(gè)方面入手：一是政府會(huì)計(jì)固有職能及拓展職能作用發(fā)揮的治理功能；二是政府會(huì)計(jì)在政府治理、財(cái)政治理和審計(jì)治理中協(xié)同發(fā)展所發(fā)揮的治理功能。

（三）政府會(huì)計(jì)治理功能的結(jié)構(gòu)內(nèi)容

政府會(huì)計(jì)治理功能與政府預(yù)算、政府會(huì)計(jì)和政府審計(jì)密切相連。政府會(huì)計(jì)治理功能結(jié)構(gòu)是基于政府治理目標(biāo)和政府會(huì)計(jì)治理目標(biāo)相適應(yīng)的，具有內(nèi)在的邏輯性、層次性的理論架構(gòu)。一是從政府會(huì)計(jì)目標(biāo)看政府會(huì)計(jì)治理功能，受托責(zé)任觀要求政府會(huì)計(jì)治理具有監(jiān)督評價(jià)、合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、管理有效等功能；決策有用觀要求政府會(huì)計(jì)治理具有預(yù)測、規(guī)劃、決策等功能。二是從政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征看，政府會(huì)計(jì)治理具有真實(shí)披露政府會(huì)計(jì)信息和社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展決策有用等功能，體現(xiàn)可靠性和相關(guān)性要求。三是從政府治理看政府會(huì)計(jì)治理功能，具有績效評價(jià)、透明度和問責(zé)等功能。四是從政府預(yù)算和政府審計(jì)看政府會(huì)計(jì)治理功能，政府會(huì)計(jì)治理具有預(yù)算監(jiān)督與評價(jià)、審計(jì)鑒證與績效評價(jià)等功能。綜合以上因素，我們認(rèn)為政府會(huì)計(jì)治理功能結(jié)構(gòu)內(nèi)容包括監(jiān)督制衡、信息披露、管理決策、績效評價(jià)、風(fēng)險(xiǎn)防范和審計(jì)問責(zé)等功能。

1.政府會(huì)計(jì)監(jiān)督制衡功能。政府會(huì)計(jì)是一個(gè)立體的、多層次的內(nèi)部監(jiān)督與制衡體系。從政府治理結(jié)構(gòu)層面，會(huì)計(jì)直接發(fā)揮監(jiān)督、評估和控制的治理價(jià)值（謝志華等，2010）。政府會(huì)計(jì)監(jiān)督包括政府預(yù)算監(jiān)督和政府財(cái)務(wù)活動(dòng)監(jiān)督，使其政府預(yù)算收支及財(cái)務(wù)活動(dòng)做到合法合規(guī)，這也體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)反腐敗的功能。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)通過建立政府內(nèi)部控制制度，明確政府決策機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)的職責(zé)權(quán)限及相互制約關(guān)系，實(shí)現(xiàn)其政府運(yùn)行制衡的目的。

2.政府會(huì)計(jì)信息披露功能。政府會(huì)計(jì)信息披露是核算職能的具體體現(xiàn)，是政府會(huì)計(jì)治理功能的基礎(chǔ)。政府會(huì)計(jì)信息披露的基本目標(biāo)在于解除政府公共受托責(zé)任，充分的信息披露能夠促使會(huì)計(jì)治理功能得到有效的發(fā)揮。政府會(huì)計(jì)具有信息披露功能，它可以緩解政府資金委托人與受托人的信息不對稱程度，同時(shí)是一種外部公眾、審計(jì)部門與政府預(yù)算執(zhí)行機(jī)構(gòu)之間重要的制衡工具、能夠起到重要的治理功能（謝志華等，2010）。政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是信息披露的前提條件，政府會(huì)計(jì)信息公開披露體現(xiàn)了透明性的要求，以接受社會(huì)民眾的監(jiān)督，為評估政府管理運(yùn)作、資金使用效果和政府業(yè)績提供重要的依據(jù)。

3.政府會(huì)計(jì)管理決策功能。政府治理要求政府會(huì)計(jì)具有決策功能。政府會(huì)計(jì)管理決策功能充分體現(xiàn)了政府會(huì)計(jì)“決策有用觀”的要求，政府會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性程度決定政府會(huì)計(jì)的決策價(jià)值。政府會(huì)計(jì)管理決策功能包括政府單位內(nèi)部管理者決策和政府外部信息使用者決策。從政府內(nèi)部層面看，政府決策者可以依據(jù)政府權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)信息做出政策決策、籌資決策和宏觀決策，以及合理安排滾動(dòng)預(yù)算及中長期規(guī)劃，實(shí)現(xiàn)政府資源的合理配置；從政府外部層面看，信息使用者可以依據(jù)政府單位發(fā)布的政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表，以及政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行社會(huì)、經(jīng)濟(jì)和政治決策。

4.政府會(huì)計(jì)績效評價(jià)功能。政府績效評價(jià)是一種重要的外部治理機(jī)制，這就要求政府會(huì)計(jì)治理要以績效評價(jià)為導(dǎo)向。政府績效是指政府在社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的結(jié)果、效益、效能，也是政府在行使其功能、實(shí)現(xiàn)其意志過程中所體現(xiàn)出來的管理能力，主要分為政治績效、經(jīng)濟(jì)績效和社會(huì)績效三個(gè)維度（胡榮等，2011）。政府會(huì)計(jì)信息為政府績效評價(jià)提供了直接依據(jù)，充分披露的政府會(huì)計(jì)信息，增強(qiáng)了社會(huì)公眾影響政府預(yù)算決算的可能性，同時(shí)，在公眾的監(jiān)督下，政府背逆行為得到約束，政府預(yù)算管理變得更為公平合理，政府資源得到有效配置，以此提升政府治理水平。政府會(huì)計(jì)治理的核心就是評價(jià)政府運(yùn)營活動(dòng)是否高效。

5.政府會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范功能。政府會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和道德風(fēng)險(xiǎn)。要實(shí)現(xiàn)對政府債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的有效控制，必須充分發(fā)揮政府會(huì)計(jì)在宏觀經(jīng)濟(jì)中的治理功能，有效克服逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)問題，提高政府在債務(wù)管理中的效率。同時(shí)，政府風(fēng)險(xiǎn)管理框架取決于資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目信息的質(zhì)量，缺乏高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，導(dǎo)致政府將面臨更多的不確定風(fēng)險(xiǎn)。因此，政府會(huì)計(jì)治理是否完善直接影響其他社會(huì)治理變量，如經(jīng)濟(jì)績效、發(fā)展與機(jī)會(huì)、生活水平與生活質(zhì)量、公共服務(wù)、受托責(zé)任、政府的信心等。因此，依據(jù)政府治理和政府會(huì)計(jì)治理要求，科學(xué)構(gòu)建政府會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防范及其預(yù)警機(jī)制。

6.政府會(huì)計(jì)審計(jì)問責(zé)功能。政府審計(jì)是政府治理的重要工具，政府會(huì)計(jì)既是政府審計(jì)的主要對象，也是審計(jì)工作的重要依據(jù)。政府會(huì)計(jì)的受托責(zé)任的解除取決于政府審計(jì)的最終結(jié)果。同時(shí)，政府問責(zé)也是一種制度安排，目的是促使政府履行相應(yīng)的職責(zé)，以建立責(zé)任追究制度。因此，政府問責(zé)也是解除政府會(huì)計(jì)受托責(zé)任的重要內(nèi)容。披露政府會(huì)計(jì)信息表明政府是公開的、透明的，而且是負(fù)責(zé)的，顯示了政府的公共受托責(zé)任，也是為了便于人們向政府問責(zé)。政府會(huì)計(jì)審計(jì)問責(zé)功能有助于加強(qiáng)政府外部監(jiān)督，提高反腐敗效率。

五、我國政府會(huì)計(jì)治理的實(shí)施策略

（一）政府會(huì)計(jì)與政府預(yù)算、政府審計(jì)協(xié)同發(fā)展是政府會(huì)計(jì)治理的基礎(chǔ)前提

政府預(yù)算管理是政府會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革要求建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和公開機(jī)制。因此，政府會(huì)計(jì)治理是政府會(huì)計(jì)與政府預(yù)算、政府審計(jì)密切相聯(lián)系的會(huì)計(jì)治理系統(tǒng)。在整個(gè)政府預(yù)算執(zhí)行過程中，政府預(yù)算、會(huì)計(jì)與審計(jì)是不同預(yù)算階段和功能領(lǐng)域所運(yùn)用的主要公共治理工具。因此，健全的政府預(yù)算制度、完善的政府會(huì)計(jì)和政府審計(jì)體系是實(shí)現(xiàn)政府善治的內(nèi)在需求。因此，政府會(huì)計(jì)治理就必須遵循協(xié)同發(fā)展理論，將政府預(yù)算治理功能、政府會(huì)計(jì)治理功能和政府審計(jì)治理功能協(xié)同發(fā)展，使其政府預(yù)算、政府會(huì)計(jì)與政府審計(jì)在不同制度間協(xié)調(diào)發(fā)展和充分整合，就能夠有效改善政府治理效率，提高政府精細(xì)化管理水平。同時(shí)，三者之間的協(xié)同發(fā)展強(qiáng)調(diào)結(jié)構(gòu)優(yōu)化、功能互補(bǔ)和整體效應(yīng)，促使政府會(huì)計(jì)信息從微觀到宏觀的過渡，更好地滿足政府宏觀決策和政府治理的需求，有助于實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)公開透明、預(yù)算評價(jià)和決策支持、審計(jì)問責(zé)的治理功能。

（二）政府內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制衡機(jī)制的有效構(gòu)建是政府會(huì)計(jì)治理的重要保障

政府會(huì)計(jì)治理的實(shí)質(zhì)是建立適應(yīng)政府治理的制度制衡機(jī)制，而有效構(gòu)建政府內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是政府會(huì)計(jì)治理的重要手段。2012年，財(cái)政部頒布實(shí)施的《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》是建立政府內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的重要依據(jù)。政府內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的內(nèi)容一般包括：資金收支授權(quán)審批制度、投資決策機(jī)制、工程項(xiàng)目決算程序、采購與付款的會(huì)計(jì)控制程序，使不相容崗位相互分離，保證政府相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員能夠相互制約，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部的制衡。同時(shí)，建立與政府預(yù)算、執(zhí)行、考核和政府財(cái)務(wù)活動(dòng)成本管理、績效評價(jià)目標(biāo)相一致的政府會(huì)計(jì)過程控制，發(fā)揮政府會(huì)計(jì)對預(yù)算管理、財(cái)務(wù)管理的監(jiān)督和制約作用，有效克服逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，降低政府會(huì)計(jì)信息不對稱性問題，加強(qiáng)政府債務(wù)管理，提高政府財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范能力。另外，要積極探索政府管理會(huì)計(jì)在政府會(huì)計(jì)治理中的應(yīng)用，樹立政府會(huì)計(jì)治理目標(biāo)追求政府管理績效、效率和效果的觀念，增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)治理預(yù)測、決策功能。

（三）政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)及政府會(huì)計(jì)體系重構(gòu)是政府會(huì)計(jì)治理的核心內(nèi)容

政府會(huì)計(jì)治理主要是通過政府會(huì)計(jì)信息發(fā)揮其治理功能，公開、透明、公允的政府會(huì)計(jì)信息必須依靠政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范。因此，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)是政府治理的重要工具和手段，也是實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)治理功能的關(guān)鍵。我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南組成。其中政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則將政府會(huì)計(jì)劃分為政府預(yù)算會(huì)計(jì)和政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)子系統(tǒng)，分別確定了政府會(huì)計(jì)的雙目標(biāo)、雙要素和雙報(bào)告。在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)中，要重點(diǎn)研究政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，注重“透明性”“可靠性”和“相關(guān)性”之間的權(quán)衡。同時(shí)，構(gòu)筑健全而透明的政府會(huì)計(jì)體系是政府善治的基石。政府會(huì)計(jì)體系必須與政府治理和政府會(huì)計(jì)治理服務(wù)，并有效實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)治理功能，就要求重構(gòu)政府會(huì)計(jì)體系。即在政府預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上，增加政府成本會(huì)計(jì)和政府管理會(huì)計(jì)探索實(shí)踐，建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)治理政府預(yù)算監(jiān)督、信息披露、成本控制及績效評價(jià)等功能。同時(shí)，政府會(huì)計(jì)體系各子系統(tǒng)應(yīng)通過信息的協(xié)同，最終實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)治理功能的協(xié)同。