內(nèi)部控制審計(jì)探索與選擇

□文/潘 虹

（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院 河南·新鄭）

安然事件和世通事件爆發(fā)后，美國于2002年7月頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》。該法案的第404 節(jié)以及美國證券交易委員會(huì)（SEC）的相應(yīng)實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)，要求上市公司管理層評(píng)估和報(bào)告公司最近年度財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制的有效性，第404 節(jié)還要求上市公司聘請(qǐng)外部審計(jì)師對(duì)管理層的內(nèi)部控制評(píng)估意見出具“證明”。自此拉開了內(nèi)部控制鑒證的帷幕。隨后，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）分別于2004年3月和2007年6月發(fā)布了其第2 號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相關(guān)的針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的審計(jì)》和第5 號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則《與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相結(jié)合的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)》，這兩個(gè)準(zhǔn)則主要對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)進(jìn)行了更為具體的要求，并闡述了內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)之間的關(guān)系。在我國，中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡稱中注協(xié)）于2008年頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》，財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)于2010年制定了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第1 號(hào)——組織架構(gòu)》等18 項(xiàng)應(yīng)用指引及配套指引，配套指引包括《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》明確要求執(zhí)行該指引的上市公司和非上市大中型企業(yè)，應(yīng)當(dāng)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，披露年度自我評(píng)價(jià)報(bào)告，同時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)并出具審計(jì)報(bào)告。由此可見，內(nèi)部控制的審計(jì)工作及其規(guī)范問題已經(jīng)引起了我國監(jiān)管部門及學(xué)術(shù)界的高度關(guān)注。但是，目前依然有一些問題存在爭議，這些問題關(guān)系到內(nèi)部控制審計(jì)這種制度能否達(dá)到預(yù)期的效率和效果。本文擬對(duì)我國內(nèi)部控制審計(jì)中存在的幾個(gè)問題進(jìn)行初步的探討。

一、內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)

根據(jù)提出意見的對(duì)象不同，審計(jì)業(yè)務(wù)可以分為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)和直接報(bào)告業(yè)務(wù)。因此，內(nèi)部控制審計(jì)有兩種選擇：一是針對(duì)被審計(jì)單位管理層做出的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告提出結(jié)論，屬于基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)；二是針對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制有效性提出結(jié)論，屬于直接報(bào)告業(yè)務(wù)。由于這兩種業(yè)務(wù)性質(zhì)的不同，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理層的責(zé)任劃分、審計(jì)程序、發(fā)表審計(jì)意見的依據(jù)、審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容和格式都會(huì)有所不同。在基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是對(duì)被審計(jì)單位管理層做出的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)的再評(píng)價(jià)，審計(jì)對(duì)象是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，審計(jì)的重點(diǎn)是管理層的自我評(píng)價(jià)報(bào)告是否真實(shí)、公允地反映了被審計(jì)單位內(nèi)部控制的情況，而不是內(nèi)部控制的有效性，盡管內(nèi)部控制的有效性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師做出判斷的基礎(chǔ)。在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)明確提及管理層的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，如果被審計(jì)單位內(nèi)部控制存在重大缺陷，但是管理層已經(jīng)在自我評(píng)價(jià)報(bào)告中進(jìn)行了充分的披露，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師依然應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告。只有當(dāng)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制存在重大缺陷，而管理層未在自我評(píng)價(jià)報(bào)告中進(jìn)行披露，或未進(jìn)行充分披露時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才發(fā)表非無保留意見的審計(jì)報(bào)告。而在直接報(bào)告業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師直接對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見，責(zé)任是對(duì)內(nèi)部控制的有效性提供合理保證，重點(diǎn)在于評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性，在審計(jì)報(bào)告中無需提及管理層做出的自我評(píng)價(jià)報(bào)告，審計(jì)報(bào)告的意見類型由內(nèi)部控制是否有效來決定，而與管理層的自我評(píng)價(jià)報(bào)告的意見類型無關(guān)。

在中注協(xié)于2002年發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》中指出“本意見所稱內(nèi)部控制審核，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受委托，就被審核單位管理當(dāng)局對(duì)特定日期與會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見?！庇纱丝梢姡吨笇?dǎo)意見》將內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)劃歸為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)，即對(duì)管理層認(rèn)定的再認(rèn)定。上海證券交易所（以下簡稱上交所）2006年6月發(fā)布的《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》也采用的是基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)觀，其第三十二條指出，“公司董事會(huì)應(yīng)在年度報(bào)告披露的同時(shí)，披露年度內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告，并披露會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告的核實(shí)評(píng)價(jià)意見?！倍钲谧C券交易所（以下簡稱深交所）則認(rèn)為內(nèi)部控制審計(jì)屬于直接報(bào)告業(yè)務(wù)，在其分別于2006年9月和2007年12月發(fā)布的《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》和《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》中都指出上市公司在聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司進(jìn)行年度審計(jì)的同時(shí)，應(yīng)對(duì)公司內(nèi)部控制的有效性出具鑒證報(bào)告。中注協(xié)于2008年7月發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引（征求意見稿）》以及財(cái)政部等五部委于2010年制定的《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》均采用的是直接報(bào)告業(yè)務(wù)觀。由此可見，目前我國對(duì)于內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)的界定存在著不同的意見，不同部門制定的規(guī)章制度之間存在著矛盾。

筆者認(rèn)為，無論采用基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)觀還是直接報(bào)告業(yè)務(wù)觀，其根本目的是相同的，即促進(jìn)企業(yè)建立健全內(nèi)部控制，合理保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。但將內(nèi)部控制審計(jì)界定為直接報(bào)告業(yè)務(wù)更為合理，原因有以下幾點(diǎn)：

首先，從審計(jì)成本看，無論是將內(nèi)部控制審計(jì)界定為基于責(zé)任方認(rèn)定的業(yè)務(wù)還是直接報(bào)告業(yè)務(wù)，均需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行測試，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師若要對(duì)被審計(jì)單位管理層的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表意見，還要測試自我評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制情況是否相符，審計(jì)成本大大增加。

其次，從預(yù)期使用者的角度看，無論是獲取內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告還是內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，預(yù)期使用者的目的都是了解內(nèi)部控制的有效性，進(jìn)而對(duì)被審計(jì)單位的運(yùn)營情況作出判斷。因此，直接對(duì)內(nèi)部控制的有效性提供保證更符合預(yù)期使用者的需要。

最后，從注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任上看，管理層出具的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告是針對(duì)被審計(jì)單位所有的內(nèi)部控制，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)則側(cè)重于對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制發(fā)表意見。若要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見，則需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解和測試所有的內(nèi)部控制，從而大大增加了注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)責(zé)任。

因此，將內(nèi)部控制審計(jì)界定為直接報(bào)告業(yè)務(wù)是合適的，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第二條中也明確指出“本指引所稱內(nèi)部控制審計(jì)，是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所接受委托，對(duì)截至特定日期企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，并發(fā)表審計(jì)意見。”很明顯，《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》已經(jīng)將內(nèi)部控制審計(jì)界定為直接報(bào)告業(yè)務(wù)。

二、內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍

美國COSO 委員會(huì)于1992年9月發(fā)布的《內(nèi)部控制整合框架》（以下簡稱COSO 報(bào)告）已經(jīng)成為美國普遍接受的內(nèi)部控制規(guī)范，其他各國的內(nèi)部控制規(guī)范也大都參考了COSO 報(bào)告中對(duì)內(nèi)部控制的界定。COSO 報(bào)告指出，內(nèi)部控制有三大目標(biāo)，即財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)。為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)，管理層制定的內(nèi)部控制活動(dòng)中有一部分并不直接與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)，例如人力資源控制、經(jīng)營業(yè)績分析、組織結(jié)構(gòu)控制等。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)時(shí)，是對(duì)內(nèi)部控制整體發(fā)表意見，還是僅對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制發(fā)表意見呢？

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中要求對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，并沒有明確指出是內(nèi)部控制整體還是僅針對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制?！渡虾ＷC券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》中要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制自我評(píng)估報(bào)告發(fā)表意見，管理層做出的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)是針對(duì)內(nèi)部控制整體的評(píng)價(jià)，因此我們可以將該指引理解為要對(duì)內(nèi)部控制整體進(jìn)行審計(jì)。而在《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》以及《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》中則明確界定了審計(jì)對(duì)象是與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制。

筆者認(rèn)為，對(duì)內(nèi)部控制整體進(jìn)行審計(jì)和對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制審計(jì)各有利弊，可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：

首先，從預(yù)期使用者的角度看，預(yù)期使用者通過獲取財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告和內(nèi)部控制鑒證報(bào)告來增強(qiáng)或降低其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的信賴程度，從而影響其做出的經(jīng)濟(jì)決策。因此，預(yù)期使用者主要關(guān)注的是上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，其對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)的訴求也主要針對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制。

其次，從管理層的角度看，管理層設(shè)計(jì)和實(shí)施內(nèi)部控制，除了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性之外，還有經(jīng)營目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)。因此，管理層更加希望注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制整體發(fā)表意見，這相當(dāng)于對(duì)上市公司提供了高質(zhì)量的管理咨詢。

最后，從審計(jì)成本和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任上看，對(duì)內(nèi)部控制整體進(jìn)行審計(jì)審計(jì)成本大大增加，并且注冊(cè)會(huì)計(jì)師要合理保證內(nèi)部控制整體運(yùn)行的有效性，其承擔(dān)的法律責(zé)任也大大增加。

因此，我們認(rèn)為將審計(jì)對(duì)象界定為與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制是合理的，但同時(shí)也應(yīng)當(dāng)適當(dāng)?shù)目紤]到與經(jīng)營目標(biāo)和合規(guī)性目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部控制?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第二條指出“本指引中內(nèi)部控制審計(jì)的范圍，主要是企業(yè)為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整、資產(chǎn)安全而設(shè)計(jì)和執(zhí)行的內(nèi)部控制。用以合理保證資產(chǎn)安全的內(nèi)部控制，可能涉及合理保證經(jīng)營效率和效果、經(jīng)營管理合法合規(guī)的內(nèi)部控制?！?/p>

三、內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)的主體

內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)是否可以由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所來承接呢？

《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》、《上海證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》、《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》、《中小企業(yè)板上市公司內(nèi)部審計(jì)工作指引》均沒有明確說明內(nèi)部控制審計(jì)應(yīng)單獨(dú)作為一項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)分開承接?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也僅要求“為企業(yè)內(nèi)部控制提供咨詢的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不得同時(shí)為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)?！?/p>

有學(xué)者認(rèn)為，兩種審計(jì)業(yè)務(wù)的目標(biāo)不同、審計(jì)對(duì)象不同、發(fā)表審計(jì)意見的方式不同，將兩種業(yè)務(wù)整合在一起，難以保證審計(jì)質(zhì)量，也無益于審計(jì)效率的提高。并且，一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)承接這兩項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)提高服務(wù)費(fèi)用，增加事務(wù)所對(duì)某一客戶的依賴程度，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，因此應(yīng)將內(nèi)部控制審計(jì)作為單獨(dú)一項(xiàng)業(yè)務(wù)由其他事務(wù)所承接。

筆者認(rèn)為，了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制并對(duì)其進(jìn)行控制測試本身就是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)過程中很重要的一項(xiàng)工作，同時(shí)這也是內(nèi)部控制審計(jì)的核心工作。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的過程中重點(diǎn)關(guān)注的是與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制，如果沒有審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表，就無法對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性發(fā)表意見。因此，把兩種審計(jì)業(yè)務(wù)整合起來，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)的單位的內(nèi)部控制進(jìn)行全面的了解和測試，從而降低審計(jì)成本，提高審計(jì)質(zhì)量?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》第六條中也規(guī)定了“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行?！?/p>

我國內(nèi)部控制審計(jì)制度起步較晚，很多問題依然存在爭議，實(shí)施過程中也存在一些問題。只有立足國情，借鑒國際慣例，不斷探索，才能做出恰當(dāng)?shù)倪x擇。

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［2］李明，張艷.上市公司內(nèi)部控制審計(jì)若干問題之討論——兼論我國內(nèi)部控制鑒證指引的制定［J］.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010.2.

［3］劉明輝.內(nèi)部控制鑒證：爭論與選擇.會(huì)計(jì)研究［J］.會(huì)計(jì)研究，2010.9.