對(duì)實(shí)質(zhì)重于形式原則運(yùn)用的幾點(diǎn)認(rèn)識(shí)

□文/劉海艷

（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院 遼寧·大連）

實(shí)質(zhì)重于形式原則是指企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，而不應(yīng)當(dāng)僅僅按照它們的法律形式作為會(huì)計(jì)核算的依據(jù)。在實(shí)際工作中，交易或事項(xiàng)的外在形式或人為形式并不能完全真實(shí)地反映其實(shí)質(zhì)內(nèi)容。所以，會(huì)計(jì)信息反映的交易或事項(xiàng)，必須根據(jù)交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)，而非根據(jù)它們的法律形式進(jìn)行核算。

一、實(shí)質(zhì)重于形式原則在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用

實(shí)質(zhì)重于形式在會(huì)計(jì)上的應(yīng)用相當(dāng)廣泛，可以說(shuō)，它涉及財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)用的每一環(huán)節(jié)。

（一）融資租入固定資產(chǎn)。融資租入固定資產(chǎn)從法律形式上其所有權(quán)不屬于承租企業(yè)，但由于租賃合同中規(guī)定的租賃期很長(zhǎng)，很接近該資產(chǎn)的使用壽命，同時(shí)租賃期滿時(shí)承租企業(yè)有優(yōu)先購(gòu)買的選擇權(quán)，而且在租賃期內(nèi)承租企業(yè)有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益，因此經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上承租企業(yè)能夠控制融資租入資產(chǎn)所創(chuàng)造的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告上應(yīng)將該資產(chǎn)視為承租企業(yè)的自有資產(chǎn)，并列入承租企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資分別采用成本法和權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，企業(yè)能對(duì)被投資單位實(shí)施控制或者不具有控制、共同控制和重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用成本法核算。企業(yè)對(duì)被投資單位具有共同控制或者重大影響的長(zhǎng)期股權(quán)投資，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。因此，企業(yè)更注重對(duì)被投資單位的控制和影響，也就是經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而不是法律形式。

（三）售后回購(gòu)。在商品回購(gòu)之前，從法律形式上講，辦妥轉(zhuǎn)讓手續(xù)后，該商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了購(gòu)貨方，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上講，由于購(gòu)買時(shí)就協(xié)議規(guī)定了出售方在未來(lái)某個(gè)時(shí)間必須購(gòu)回該商品，該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒有轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，出售方實(shí)質(zhì)上仍承擔(dān)該商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。在大多數(shù)情況下，回購(gòu)價(jià)格固定或等于原售價(jià)加合理回報(bào)，售后回購(gòu)交易屬于融資交易，實(shí)質(zhì)上收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，不能確認(rèn)為收入；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的差額，企業(yè)應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。

（四）售后租回。售后租回，從法律形式上講，為企業(yè)帶來(lái)了收入，并且所出售商品的所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已轉(zhuǎn)移，但實(shí)質(zhì)上由于售后租回交易中，資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的，是以一攬子方式談判的，是一并計(jì)算的。如果將售后租回?fù)p益一次確認(rèn)為出售當(dāng)期的損益，則可能不能正確地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。因此，為了真實(shí)、合理地反映承租人的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，并且根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，售后租回交易所產(chǎn)生的任何損益均應(yīng)在以后各受益期采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，不?yīng)將售后租回?fù)p益確認(rèn)為當(dāng)期損益。而應(yīng)予以遞延，分?jǐn)傆?jì)入各期損益。

（五）關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易。在企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策中，如果一方有能力直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?；如果兩方或多方同受一方控制，新?zhǔn)則視為關(guān)聯(lián)方。是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，應(yīng)視其關(guān)系的實(shí)質(zhì)，即各方實(shí)質(zhì)上是否存在控制、共同控制和重大影響的關(guān)系，這種關(guān)系在很大程度上決定是否存在利益關(guān)系。當(dāng)各方之間存在利益關(guān)系，并且這種利益關(guān)系的存在是由控制、共同控制和實(shí)施重大影響來(lái)實(shí)現(xiàn)或維系的，則通常認(rèn)為存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。因此，在實(shí)際工作中，應(yīng)遵守實(shí)質(zhì)重于形式原則，具體判斷各方是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（六）合并報(bào)表的范圍。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定，母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)資本，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。母公司雖不能直接控制子公司，但與對(duì)子公司的經(jīng)營(yíng)及子公司其他投資者之間的協(xié)議能實(shí)際上實(shí)施控制時(shí)，也應(yīng)將其納入合并報(bào)表范圍；反之，當(dāng)公司雖擁有子公司半數(shù)以上表決權(quán)資本，但是實(shí)質(zhì)上不能取得控制權(quán)，并不能支配子公司的采取和經(jīng)營(yíng)決策時(shí)，則不能納入合并報(bào)表范圍。

二、遵守實(shí)質(zhì)重于形式原則的必要性

雖然實(shí)質(zhì)重于形式原則只是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的一個(gè)方面，但其具有重要的作用，同時(shí)符合權(quán)責(zé)發(fā)生制，有助于保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和完整性。當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)一體化發(fā)展，我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展離不開世界，如果想要更好地參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)，就必須按照國(guó)際慣例實(shí)施會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，不斷改進(jìn)和完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，使我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則越來(lái)越接近國(guó)際化，并向國(guó)際投資者和債權(quán)人提供真實(shí)、公允、可比的會(huì)計(jì)信息。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，我們應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守，只有這樣，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則才會(huì)與國(guó)際接軌，共同發(fā)展。

三、應(yīng)用實(shí)質(zhì)重于形式原則應(yīng)注意的問(wèn)題

（一）與其他核算原則結(jié)合運(yùn)用。在十三項(xiàng)會(huì)計(jì)原則中，屬于起基礎(chǔ)性作用是客觀性、相關(guān)性、可比性、一貫性、及時(shí)性、明晰性等原則，屬于確認(rèn)和計(jì)量要求的是權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比、歷史成本、劃分收益性支出和資本性支出等原則，而謹(jǐn)慎性、重要性和實(shí)質(zhì)重于形式原則往往是對(duì)上述原則起補(bǔ)充和修正作用。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中運(yùn)用這些原則對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，往往是多項(xiàng)會(huì)計(jì)原則相輔相成作用的結(jié)果，而不應(yīng)是單一原則發(fā)揮單一作用。

《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則1——會(huì)計(jì)政策的說(shuō)明》中指出：“謹(jǐn)慎性、實(shí)質(zhì)重于形式和重要性，應(yīng)作為選用會(huì)計(jì)政策的重要考慮”，其目的也是以反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)為要?；蛴惺马?xiàng)的處理，則是實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎性、重要性、客觀性原則的共同體現(xiàn)。

（二）不能過(guò)分強(qiáng)調(diào)原則?！皩?shí)質(zhì)重于形式”是保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量可靠性的一條很重要的原則。該原則運(yùn)用得好，有利于會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。但如果被過(guò)分強(qiáng)調(diào)，反而會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的可靠性，甚至為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)主觀臆斷提供借口，不利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在《編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中認(rèn)為，可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性是財(cái)務(wù)報(bào)表提供信息的四項(xiàng)主要質(zhì)量保證，可靠性又包括如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、謹(jǐn)慎、中立性和完整性等次級(jí)質(zhì)量特征。可見，實(shí)質(zhì)重于形式在會(huì)計(jì)概念體系中處于較次要的地位，而不應(yīng)被過(guò)分強(qiáng)調(diào)。

（三）應(yīng)提高財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷。實(shí)質(zhì)重于形式原則給了財(cái)務(wù)人員一定的獨(dú)立精神和專業(yè)判斷空間，勢(shì)必對(duì)財(cái)務(wù)人員的素質(zhì)提出更高的要求。當(dāng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與外在形式不相一致時(shí)，財(cái)務(wù)人員要如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就必須具備一定的專業(yè)判斷能力。而個(gè)人的專業(yè)判斷能力總有高低之分，因此存在即使財(cái)務(wù)人員運(yùn)用專業(yè)判斷仍有不能如實(shí)反映企業(yè)的實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、真實(shí)反映會(huì)計(jì)信息的可能性，這就要求提高財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷的能力和綜合素質(zhì)。

（四）應(yīng)建立會(huì)計(jì)信息檢查制度。對(duì)于該原則的運(yùn)用會(huì)計(jì)信息質(zhì)量監(jiān)管過(guò)程中應(yīng)該在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量事后檢查制度的基礎(chǔ)上，建立以事先控制和事中控制相結(jié)合為導(dǎo)向的磋商制度、請(qǐng)示制度。這樣才能以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為目的，減少風(fēng)險(xiǎn)。