可供出售權(quán)益工具投資減值會(huì)計(jì)處理與所得稅影響分析

□文/胡麗蓉

（遼寧政法職業(yè)學(xué)院 遼寧·沈陽）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22 號(hào)——金融工具確認(rèn)與計(jì)量》規(guī)定：可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)以公允價(jià)值計(jì)量，資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)對(duì)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，當(dāng)其未發(fā)生減值時(shí)，其資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值變動(dòng)的差額計(jì)入所有者權(quán)益。如果存在客觀證據(jù)，例如，當(dāng)其公允價(jià)值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時(shí)性下跌，或發(fā)行方產(chǎn)生重大財(cái)務(wù)困難，或其無法在活躍市場(chǎng)繼續(xù)進(jìn)行交易等情形時(shí)，則可認(rèn)為該金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，此時(shí)需將原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入損益類科目“資產(chǎn)減值損失”。需要著重說明的是，當(dāng)該可供出售權(quán)益工具投資的減值損失不允許通過損益轉(zhuǎn)回，仍應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益中的“資本公積——其他資本公積”。

可供出售權(quán)益工具投資涉及的稅務(wù)處理主要包括：一是按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定確認(rèn)的賬面價(jià)值與我國(guó)稅法認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)之間是否存在差異。該可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值等于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值，而稅法將其取得時(shí)的初始成本作為其計(jì)稅基礎(chǔ)。當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)。反之，應(yīng)確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。而對(duì)可供出售金融資產(chǎn)來說，由于其公允價(jià)值的變動(dòng)不得計(jì)入損益，而是計(jì)入所有者權(quán)益，因此由該項(xiàng)交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化也不計(jì)入損益而應(yīng)計(jì)入所有者權(quán)益，從而不影響利潤(rùn)表中的“所得稅費(fèi)用”科目；二是當(dāng)出現(xiàn)客觀證據(jù)表明該可供出售金融資產(chǎn)已發(fā)生減值時(shí)，會(huì)計(jì)遵循謹(jǐn)慎性原則而將其計(jì)入損益類科目“資產(chǎn)減值損失”，而在所得稅處理時(shí)，由于稅法不予以承認(rèn)，因此應(yīng)將其進(jìn)行應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，即調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與應(yīng)交所得稅。

案例：2011年1月3日，A 公司以805 萬元購入新華公司股票并將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2011年6月30日，新華公司股票的公允價(jià)值為1，000 萬元。2011年末，新華公司股票的公允價(jià)值下跌至750 萬元，A 公司認(rèn)為新華公司的股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的。2012年6月30日，新華公司由于受到證監(jiān)會(huì)查處，其股票公允價(jià)值下跌至300 萬元，A 公司估計(jì)新華公司的股票的市場(chǎng)價(jià)格還將持續(xù)下跌。2012年末，新華公司所處市場(chǎng)宏觀環(huán)境逐漸好轉(zhuǎn)，其股票的市場(chǎng)價(jià)格回升至600 萬元。假定企業(yè)所得稅稅率為25%。

1、2011年1月3日購入股票時(shí)（單位：萬元，下同）：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本 805（8×100+5）

貸：銀行存款 805

稅務(wù)處理分析：（1）當(dāng)日可供出售金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為805 萬元，兩者相同不存在差異，不產(chǎn)生遞延所得稅；（2）會(huì)計(jì)處理未涉及損益類科目，因此無需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

2、2011年6月30日

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 195（10×100-805）

貸：資本公積——其他資本公積 195

稅務(wù)處理分析：（1）2011年6月30日，新華公司股票的賬面價(jià)值為1，000 萬元，而當(dāng)日的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為初始成本805 萬元。所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出：當(dāng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，兩者形成195 萬元的差異，按所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)是一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，并確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債48.75 萬元。需要注意的是，由于公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”，所以產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債也應(yīng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”而不確認(rèn)對(duì)所得稅費(fèi)用的影響金額。

借：資本公積——其他資本公積 48.75

貸：遞延所得稅負(fù)債 48.75

（2）會(huì)計(jì)處理未涉及損益類科目，因此無需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

3、2011年12月31日，雖然可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值下降，但公司預(yù)計(jì)股票價(jià)格下跌是暫時(shí)的，所以沒有客觀證據(jù)表明該可供出售金融資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值。

借：資本公積——其他資本公積 250

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 250

稅務(wù)處理分析：（1）2011年12月31日，資產(chǎn)的賬面價(jià)值為750 萬元小于稅法認(rèn)可的計(jì)稅基礎(chǔ)805 萬元，因?yàn)槎惙ㄕJ(rèn)為其計(jì)稅基礎(chǔ)仍為初始成本805 萬，從而形成一項(xiàng)可抵扣暫時(shí)性差異55 萬元，即期末遞延所得稅資產(chǎn)=55×25%=13.75 萬元，因此期初遞延所得稅負(fù)債余額48.75 萬元應(yīng)予以轉(zhuǎn)回，遵上所述仍將其計(jì)入所有者權(quán)益。

借：遞延所得稅負(fù)債 48.75

遞延所得稅資產(chǎn) 13.75

貸：資本公積——其他資本公積 62.5（250×25%）

（2）由于可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)未計(jì)入損益，所以無需對(duì)應(yīng)納稅所得額進(jìn)行調(diào)整。

4、2012年6月30日，公司分析新華公司的股票將持續(xù)下跌，即出現(xiàn)客觀證據(jù)表明發(fā)生減值并應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，即原直接計(jì)入所有者權(quán)益中的因公允價(jià)值下降形成的累計(jì)損失，應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：資產(chǎn)減值損失 505（805-3×100）

貸：資本公積——其他資本公積 55（250-195）

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 450（7.5×100-3×100）

稅務(wù)處理分析：（1）對(duì)確認(rèn)的減值損失505 萬元可進(jìn)一步分解為兩部分的金額，一是由于公允價(jià)值下降原計(jì)入“資本公積—其他資本公積”借方余額現(xiàn)予以貸方轉(zhuǎn)出的55 萬元（即2011年12月31日借記250 萬元和2011年6月30日貸記195 萬元抵減后余額）；二是2012年6月30日確認(rèn)資產(chǎn)減值損失時(shí)的公允價(jià)值300 萬元與上一資產(chǎn)負(fù)債表日（2011年12月31日）公允價(jià)值750 萬元的差額450 萬元。

我國(guó)稅法對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)2012年6月30日確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不予以承認(rèn)。因此，該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為805 萬元，當(dāng)日的賬面價(jià)值為300 萬元。計(jì)稅基礎(chǔ)大于賬面價(jià)值，因此雙方產(chǎn)生505 萬元的可抵扣暫時(shí)性差異。由于期初遞延所得稅資產(chǎn)余額為13.75 萬元，當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=期末遞延所得稅資產(chǎn)余額-期初遞延所得稅資產(chǎn)余額=505×25%-13.75=450×25%=112.5 萬元。原計(jì)入資本公積的13.75 萬元應(yīng)轉(zhuǎn)入所得稅費(fèi)用科目。

借：遞延所得稅資產(chǎn) 112.5

資本公積——其他資本公積 13.75

貸：所得稅費(fèi)用 126.25（505×25%）

（2）按會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失505 萬元計(jì)入“資產(chǎn)減值損失”科目，稅法又不予以承認(rèn)，所以在所得稅納稅調(diào)整時(shí)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額505 萬元和應(yīng)交所得稅126.25 萬元（505×25%），分錄如下：

借：所得稅費(fèi)用 126.25

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅 126.25

5、2012年12月31日，新華公司股票價(jià)格回升至600 萬元，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，當(dāng)可供出售權(quán)益工具投資公允價(jià)值得以恢復(fù)時(shí)，其計(jì)提的資產(chǎn)減值損失不得通過損益轉(zhuǎn)回。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng) 300（6×100-3×100）

貸：資本公積——其他資本公積 300

稅務(wù)處理分析：（1）2012年末，該可供出售金融資產(chǎn)當(dāng)日賬面價(jià)值為600 萬元，而計(jì)稅基礎(chǔ)仍為805 萬元，從而形成205 萬元的可抵扣暫時(shí)性差異。當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=期末遞延所得稅資產(chǎn)余額-期初遞延所得稅資產(chǎn)余額=205×25%-505×25%=-75 萬元。

借：資本公積——其他資本公積 75

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75

（2）會(huì)計(jì)處理未涉及損益類科目，因此無需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2013.

［2］楊桂潔.例析可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異.財(cái)會(huì)研究，2010.10.

［3］蘇強(qiáng).可供出售金融資產(chǎn)的財(cái)稅處理差異及其納稅調(diào)整.中國(guó)管理信息化，2010.9.