我國(guó)財(cái)政收入核算問(wèn)題

□文/程春霞

（山東師范大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院 山東·濟(jì)南）

一、引言

政府財(cái)政核算體系（簡(jiǎn)稱：GFS），是反映政府治理國(guó)家、管理經(jīng)濟(jì)的多功能體系，目前已被世界上許多國(guó)家所采用。由于我國(guó)政府財(cái)政核算起步較晚，至今對(duì)GFS的研究較少。上海財(cái)經(jīng)大學(xué)的葛守中教授，在《中國(guó)政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)核算體系（GFS）通論》一書(shū)中闡述了我國(guó)的GFS，但他所研究的GFS是在1986年《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》（簡(jiǎn)稱：GFSM）的基礎(chǔ)上建立起來(lái)的，核算流量的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是現(xiàn)金收付制，將大量的實(shí)物交易排除在外。2001年，國(guó)際貨幣基金組織重新修訂了GFSM，記錄流量的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，介紹了收入、支出、非金融資產(chǎn)交易及金融資產(chǎn)與負(fù)債的交易四種類(lèi)型的交易，并且引入了存量核算。

修改后的《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》在收入核算方面發(fā)生了很大變化，社會(huì)保障繳款不再包含在收入之中，出售資產(chǎn)獲得收入的行為劃為非金融資產(chǎn)交易。在現(xiàn)今條件下，經(jīng)濟(jì)管理體制發(fā)生了根本性的變革，政府財(cái)政收入也變得更加復(fù)雜，而我國(guó)政府財(cái)政收入核算的方法仍然相對(duì)落后，因此研究政府財(cái)政收入核算顯得十分必要。

二、收入的界定

財(cái)政收入核算是政府財(cái)政核算的一個(gè)重要方面，準(zhǔn)確界定收入是正確核算的基礎(chǔ)。2001年的GFSM指出，收入是增加廣義政府部門(mén)凈值的交易。因此，在掌握收入的含義之前，了解交易和凈值的概念是十分必要的。

（一）交易和凈值。交易是指兩個(gè)單位之間依據(jù)相互協(xié)議進(jìn)行的相互作用，或者是一個(gè)單位內(nèi)部的行為，將這種行為作為交易處理具有分析價(jià)值。大部分交易是兩個(gè)單位之間的行為，一個(gè)單位的內(nèi)部交易只包括固定資本消耗和庫(kù)存的變化。凈值是所擁有的總資產(chǎn)（包括金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)）的價(jià)值與總負(fù)債價(jià)值的差額，是一個(gè)財(cái)富指標(biāo)。

對(duì)于金融資產(chǎn)交易及非金融資產(chǎn)交易，一定會(huì)引起其他資產(chǎn)的相應(yīng)增加或減少，這兩類(lèi)交易不能引起凈值的變化。因此，區(qū)分一項(xiàng)交易是否是收入，即從是否能夠帶來(lái)凈值變化方面進(jìn)行考慮。若能帶來(lái)凈值增加，則是收入；若不能，則不是收入。對(duì)于政府財(cái)政核算來(lái)講，能引起收入增加的交易，未必是收入交易。

（二）收入的構(gòu)成。只要是由于交易造成收入增加的科目，都是屬于收入。2001年GFSM規(guī)定，收入包括稅收收入、社會(huì)繳款、贈(zèng)與、其他收入四個(gè)部分。

1、稅收收入。稅收是政府財(cái)政政策影響經(jīng)濟(jì)的主要手段之一，它既可以為政府提供公共產(chǎn)品籌集資金，又可以促進(jìn)資源的有效配置、調(diào)節(jié)收入分配及穩(wěn)定宏觀經(jīng)濟(jì)。通過(guò)稅收核算，可以了解政府通過(guò)稅收籌措資金的能力，了解稅收的總體規(guī)模及結(jié)構(gòu)，分析稅收政策對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)的影響。

稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，滿足社會(huì)公共需要，按照法律規(guī)定參與國(guó)民收入再分配的一種形式。它是財(cái)政收入的主要形式，由廣義政府單位的強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移構(gòu)成，但不包括罰沒(méi)收入、社會(huì)繳款等強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移。稅收具有強(qiáng)制性、無(wú)償性和規(guī)范性的特征。

2、社會(huì)繳款。社會(huì)繳款是雇主代表雇員繳款，或雇員、自營(yíng)職業(yè)者或無(wú)業(yè)人員自己繳款而形成的實(shí)際收入或估算收入，這些收入使繳款者、受其贍養(yǎng)者或遺屬獲得享受社會(huì)福利的權(quán)利。這些繳款可以是強(qiáng)制性的，也可以是自愿的。與SNA相比，GFS社會(huì)繳款的范圍要小，包括：社會(huì)保障計(jì)劃的繳款；未備基金計(jì)劃的繳款，但不包括提供退休福利的未備基金計(jì)劃的繳款。提供退休福利的未備基金計(jì)劃的繳款，及自主和非自主養(yǎng)老基金，形成政府部門(mén)的負(fù)債。

3、贈(zèng)與。贈(zèng)與是一個(gè)廣義政府單位從另一個(gè)廣義政府單位或國(guó)際性組織得到的非強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移。按照贈(zèng)與的來(lái)源，將其分為來(lái)自外國(guó)政府的贈(zèng)與、來(lái)自國(guó)際組織的贈(zèng)與和來(lái)自其他廣義政府單位的贈(zèng)與，最后一類(lèi)只有在編制廣義政府單位的數(shù)據(jù)時(shí)才需要編制。

4、其他收入。其他收入包括財(cái)產(chǎn)收入、商品和服務(wù)的出售收入及其他雜項(xiàng)收入。財(cái)產(chǎn)收入是廣義政府單位在向其他單位提供它所擁有的金融和非金融資產(chǎn)時(shí)所取得的收入，包括利息、股息、準(zhǔn)公司收入提取、租金等。出售商品和服務(wù)的收入主要包括以下幾個(gè)部分：（1）市場(chǎng)基層單位的出售；（2）管理費(fèi)，包括強(qiáng)制性的收費(fèi)和作為出售服務(wù)處理的其他管理費(fèi)；（3）非市場(chǎng)基層單位的偶然出售；（4）估算的商品和服務(wù)出售。罰款和罰金是對(duì)違反法律或行政管理規(guī)定的單位和個(gè)人征收的強(qiáng)制性經(jīng)常轉(zhuǎn)移。除贈(zèng)與外的其他自愿性轉(zhuǎn)移收入是轉(zhuǎn)移的一部分，是自愿性轉(zhuǎn)移中去除贈(zèng)與以外的部分，包括來(lái)自個(gè)人、私人非營(yíng)利機(jī)構(gòu)、非政府基金、公司和除政府及國(guó)際組織以外的任何其他來(lái)源的贈(zèng)品和自愿性轉(zhuǎn)移。除此之外，還有雜項(xiàng)和其他未列明的收入。

三、我國(guó)財(cái)政收入核算存在的問(wèn)題

由于我國(guó)預(yù)算制度特有的缺陷，及我國(guó)核算制度與國(guó)際接軌的程度不夠，在按照國(guó)際接軌的形式進(jìn)行政府財(cái)政收入核算時(shí)，存在以下幾個(gè)方面問(wèn)題：

（一）各交易間相互交叉。國(guó)際貨幣基金組織明確說(shuō)明，各交易間不得交叉，而我國(guó)的政府財(cái)政收入，常常與其他交易相互交叉。交易之間的交叉主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1、收入和支出之間劃分不清。按照GFS的規(guī)定，收入不能當(dāng)作負(fù)支出，同時(shí)，支出也不能當(dāng)作負(fù)收入。我國(guó)的收支分類(lèi)中存在著多處收支劃分不清的現(xiàn)象，如對(duì)國(guó)有企業(yè)計(jì)劃虧損補(bǔ)貼的處理。國(guó)有企業(yè)計(jì)劃虧損補(bǔ)貼所補(bǔ)貼的一般是由于國(guó)家政策干預(yù)而使國(guó)有企業(yè)發(fā)生的虧損，按其性質(zhì)，該項(xiàng)屬于支出中“補(bǔ)貼”的范疇，是開(kāi)支，而我國(guó)政府預(yù)算將其作為負(fù)收入來(lái)處理，沖減了收入，縮小了收支的規(guī)模。

2、收入與非金融資產(chǎn)交易之間劃分不清。非金融資產(chǎn)包括固定資產(chǎn)、庫(kù)存、貴重物品和非生產(chǎn)資產(chǎn)四項(xiàng)，非金融資產(chǎn)交易是對(duì)上述資產(chǎn)的獲得、處置及生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)固定資產(chǎn)的損耗。GFS規(guī)定，非金融資產(chǎn)的處置屬于非金融資產(chǎn)交易，所獲得的收入不能歸入經(jīng)常性收入。而我國(guó)政府預(yù)算體系將出售、轉(zhuǎn)讓國(guó)有資產(chǎn)的收入當(dāng)作經(jīng)常性收入，無(wú)疑虛增了政府的財(cái)政收入。

3、金融資產(chǎn)的處置與收入交易劃分不清。金融資產(chǎn)是對(duì)其他機(jī)構(gòu)單位的債權(quán)，金融資產(chǎn)交易是對(duì)金融資產(chǎn)的獲得和處置，金融資產(chǎn)交易往往表現(xiàn)為一種金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為另外一種金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的處置，一定會(huì)帶來(lái)現(xiàn)金等其他金融資產(chǎn)的增加。GFS規(guī)定，金融資產(chǎn)的處置不能當(dāng)作收入交易，而我國(guó)的預(yù)算體系中，混淆了收入和金融資產(chǎn)處置之間的界線，往往把對(duì)金融資產(chǎn)的處置當(dāng)作經(jīng)常性收入來(lái)處理。比如，企業(yè)對(duì)政府各類(lèi)貸款的歸還，減少了政府對(duì)企業(yè)貸款的持有量，是政府金融資產(chǎn)的處置，而我國(guó)政府預(yù)算體系將其歸入經(jīng)常性收入。

（二）收入分類(lèi)不規(guī)范。按照國(guó)際通行做法，政府財(cái)政收支分類(lèi)體系包括經(jīng)濟(jì)分類(lèi)、職能分類(lèi)以及經(jīng)濟(jì)與職能的交叉分類(lèi)。經(jīng)濟(jì)分類(lèi)是用于識(shí)別交易的類(lèi)型，職能分類(lèi)提供某項(xiàng)交易的目的的信息，我國(guó)現(xiàn)行的收支分類(lèi)將不同的分類(lèi)方法混雜在一起，類(lèi)、款、項(xiàng)、目有的按部門(mén)分類(lèi)，有的按功能分類(lèi)，還有的按經(jīng)濟(jì)分類(lèi)。這種不規(guī)范的分類(lèi)方法，使得對(duì)某些財(cái)政指標(biāo)的核算，需要拆分原有的數(shù)據(jù)，給核算工作帶來(lái)困難，也使得核算的內(nèi)容不夠精確。

（三）社會(huì)保障基金核算不健全。我國(guó)沒(méi)有單獨(dú)的社會(huì)保障基金核算，社會(huì)保障基金除在基金預(yù)算收支中有所反映外，還分散于行政費(fèi)和各項(xiàng)事業(yè)費(fèi)等多個(gè)科目之中，這種不規(guī)范的管理很難全面反映基金收支的總體情況。另外，2001年GFSM將社會(huì)繳款分為社會(huì)保障繳款及其他社會(huì)繳款，而我國(guó)的社會(huì)保障基金只有總額核算，不能反映社會(huì)繳款的結(jié)構(gòu)。

四、解決辦法

2005年，國(guó)家財(cái)政部提出了財(cái)政收支分類(lèi)，指出收入分類(lèi)反映政府收入的來(lái)源和性質(zhì)，新的政府收支分類(lèi)體系要克服原政府預(yù)算收支分類(lèi)“體系不合理、內(nèi)容不完整、分類(lèi)不科學(xué)、反映不明細(xì)”等弊端；2007年財(cái)政部下發(fā)了財(cái)預(yù)文件，對(duì)原有的收入分類(lèi)科目進(jìn)行了調(diào)整，全面反映政府收入的來(lái)源和性質(zhì)，使得收入不僅包括預(yù)算內(nèi)收入，還包括預(yù)算外收入、社會(huì)保險(xiǎn)基金收入等應(yīng)屬于政府收入范疇的各項(xiàng)收入。收入分類(lèi)的改革使得收入的核算更加全面，但是我國(guó)仍然存在與國(guó)際不接軌的地方。為了便于國(guó)際比較，規(guī)范我國(guó)的收入核算方法，應(yīng)對(duì)我國(guó)的收入分類(lèi)進(jìn)行更深層次的改革。

（一）將收入交易與其他交易嚴(yán)格區(qū)分開(kāi)來(lái)。將收入和其他交易區(qū)分開(kāi)來(lái)，首先應(yīng)區(qū)分收入與支出的界限；其次，要區(qū)分收入與非金融資產(chǎn)交易，與非金融資產(chǎn)處置有關(guān)的交易是非金融資產(chǎn)交易，而不是收入交易；最后，應(yīng)合理劃分收入與金融資產(chǎn)與負(fù)債的交易，收入是能增加凈值的交易，而負(fù)債的發(fā)生及金融資產(chǎn)的處置都可以增加廣義政府單位的現(xiàn)金流量，但卻不影響廣義政府部門(mén)的凈值。

預(yù)算外資金是按照法律法規(guī)征收的政策性資金，具有財(cái)政性資金的性質(zhì)，因此政府財(cái)政收入應(yīng)包括預(yù)算外收入。由于我國(guó)特殊的歷史原因，一直把預(yù)算外收入排除在外，縮小了收入的范圍。

（二）正確界定收入的來(lái)源和性質(zhì)，規(guī)范收入分類(lèi)。設(shè)置出我國(guó)的GFS科目，從而形成我國(guó)的一套GFS。這就需要將我國(guó)預(yù)算收入科目進(jìn)行一系列的拆分、調(diào)整與合并，調(diào)整出與GFS口徑一致的收入核算指標(biāo)。

（三）建立社會(huì)保障基金核算。在政府財(cái)政核算中，社會(huì)繳款的核算屬于單獨(dú)的一項(xiàng)，具有相對(duì)獨(dú)立的地位，建立健全的社會(huì)保障核算，是全面進(jìn)行政府財(cái)政核算的要求。

[1］周宇程.試析財(cái)政預(yù)算管理制度改革與新制度下行政單位的會(huì)計(jì)核算[J].財(cái)經(jīng)界，2014.9.

[2］汪德華.中國(guó)全口徑財(cái)政支出規(guī)模核算與分析：2003-2013[J].地方財(cái)政研究，2015.7.

[3］葛守中.中國(guó)政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)核算體系（GFS）通論［M］.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版，2000.

[4］康斌.在政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)體系中推行權(quán)責(zé)發(fā)生制的必要性［J］.內(nèi)蒙古財(cái)會(huì)，2003.12.