上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)探討

□文/李詩晴 何 苗

（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院 遼寧·大連）

一、資產(chǎn)減值及資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)

（一）資產(chǎn)減值的內(nèi)涵。從會(huì)計(jì)學(xué)角度來看，資產(chǎn)減值是歷史成本與可收回金額這兩種計(jì)量屬性，對(duì)同一資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量時(shí)所產(chǎn)生的計(jì)量差異，這種計(jì)量差異源于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性。當(dāng)可收回金額低于資產(chǎn)歷史成本時(shí)，資產(chǎn)的賬面金額就不能反映其真實(shí)價(jià)值，該資產(chǎn)就發(fā)生了減值，二者的差額即為資產(chǎn)減值。資產(chǎn)減值的本質(zhì)是資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期低于原記賬時(shí)對(duì)利益的評(píng)估值。

（二）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的概念。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)是指資產(chǎn)未來可能流入企業(yè)的全部經(jīng)濟(jì)利益低于該資產(chǎn)現(xiàn)有的賬面價(jià)值而在會(huì)計(jì)上對(duì)資產(chǎn)的減值情況進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和披露，其實(shí)質(zhì)是用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量，并將賬面金額大于價(jià)值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失的費(fèi)用的會(huì)計(jì)。資產(chǎn)減值一般發(fā)生在資產(chǎn)的持有過程中，并隨著資產(chǎn)的報(bào)廢和處置而消失。當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，按照提供會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的要求，就應(yīng)該反映資產(chǎn)發(fā)生的減值。正確計(jì)量企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值，通過對(duì)資產(chǎn)未來可實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的確認(rèn)來釋放風(fēng)險(xiǎn)是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的根本目標(biāo)與任務(wù)?？梢姡Y產(chǎn)減值會(huì)計(jì)努力為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供量度。

根據(jù)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性的要求，當(dāng)資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)該正確反映該資產(chǎn)的減值。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)試圖用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量，將資產(chǎn)賬面金額大于實(shí)際價(jià)值部分確認(rèn)為減值損失或費(fèi)用，其目的是通過反映客觀存在的資產(chǎn)價(jià)值的減少，全面、公允地反映企業(yè)資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值狀況，解釋潛在的風(fēng)險(xiǎn)，為會(huì)計(jì)信息使用者正確決策提供相關(guān)信息。其核算針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表上的特定資產(chǎn)，其實(shí)質(zhì)是對(duì)減值資產(chǎn)按減值后的現(xiàn)行價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量，當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，記錄一筆資產(chǎn)減值損失。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和披露

（一）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。一般來說，如果資產(chǎn)的賬面價(jià)值高于其可收回金額，則資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值，。資產(chǎn)減值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要有三種：

1、永久性標(biāo)準(zhǔn)。就是指只有永久性資產(chǎn)減值損失才予以確認(rèn)永久性資產(chǎn)減值損失即在可預(yù)計(jì)的未來期間內(nèi)不可恢復(fù)的資產(chǎn)減值。永久性確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)可以避免確認(rèn)暫時(shí)性減值損失，防止管理當(dāng)局濫用資產(chǎn)減值操縱利潤。但是，區(qū)分暫時(shí)性減值和永久性減值的主觀性比較強(qiáng)，可能導(dǎo)致管理當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)。

2、可能性標(biāo)準(zhǔn)。就是指資產(chǎn)減值損失應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)的賬面價(jià)值可能不能足額收回時(shí)予以確認(rèn)，通常以50%作為依據(jù)。美國等一些國家在使用可能性標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，其主要的特點(diǎn)是：確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)是不一樣的，確認(rèn)時(shí)使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計(jì)量時(shí)使用公允價(jià)值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價(jià)值，那么，即使公允價(jià)值小于賬面價(jià)值，也不會(huì)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，由此可能導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的高估。

3、經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。就是指只要發(fā)生減值就予以確認(rèn)，其確認(rèn)和計(jì)量的基礎(chǔ)相同。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)在估算使用價(jià)值、確定可收回金額時(shí)已經(jīng)考慮了各種可能性因素，所以不再要求對(duì)可收回金額小于賬面價(jià)值的可能性進(jìn)行評(píng)估。

我國資產(chǎn)減值確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是這三種標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)合使用，其中采用永久性標(biāo)準(zhǔn)的有采用成本模式確認(rèn)的減值包括投資性房地產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商譽(yù)；采用可能性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)減值的有應(yīng)收賬款和貸款；采用經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)減值是采用成本法核算的長期股權(quán)投資。

（二）資產(chǎn)減值的計(jì)量。會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性有：歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、可變現(xiàn)凈值、公允價(jià)值。一般說來，貨幣性資產(chǎn)中的現(xiàn)金和銀行存款不需要考慮減值，應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等，主要考慮風(fēng)險(xiǎn)因素按預(yù)期可收回金額扣除不能收回金額后的差額計(jì)量。存貨則是按照可變現(xiàn)凈值作為計(jì)量減值的標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算可變現(xiàn)凈值時(shí)應(yīng)以估計(jì)售價(jià)為基礎(chǔ)，扣減掉至完工發(fā)生的成本及預(yù)計(jì)未來的銷售稅費(fèi)，之后將成本與可變現(xiàn)凈值比較，當(dāng)成本高于可變現(xiàn)凈值時(shí)則意味著存貨發(fā)生減值。短期權(quán)益投資、現(xiàn)行市價(jià)或可實(shí)現(xiàn)凈值等是可行的標(biāo)準(zhǔn)，長期權(quán)益投資、準(zhǔn)備處置的，可按可變現(xiàn)凈值計(jì)量，打算長期持有的，可取的標(biāo)準(zhǔn)是公允價(jià)值或可收回金額。固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)則應(yīng)將賬面價(jià)值與可收回金額比較，當(dāng)可收回金額低于賬面價(jià)值時(shí)則意味著資產(chǎn)發(fā)生減值。

（三）資產(chǎn)減值的信息披露。將資產(chǎn)減值信息進(jìn)行充分、公允地披露是必要的。資產(chǎn)減值信息的披露主要涉及兩個(gè)報(bào)表，一個(gè)是資產(chǎn)負(fù)債表；另一個(gè)是資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表。不管是長期資產(chǎn)還是流動(dòng)資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示的金額都是其賬面價(jià)值抵減各自減值準(zhǔn)備后的余額。而在企業(yè)編制的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表中，應(yīng)當(dāng)披露：各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的年初金額、本期增減變動(dòng)金額和年末余額。但是，僅僅披露上述有關(guān)信息還遠(yuǎn)遠(yuǎn)無法滿足企業(yè)信息使用者的要求。2006年新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)上市公司資產(chǎn)減值信息的相關(guān)披露做出了更明細(xì)的規(guī)定，比如資產(chǎn)減值損失的金額，累計(jì)金額以及重大資產(chǎn)減值損失的原因等，另外對(duì)資產(chǎn)組和重大資產(chǎn)減值損失的披露，這些都大大提高了上市公司信息披露的規(guī)范性，有利于信息使用者及時(shí)而準(zhǔn)確的查找資產(chǎn)減值的有關(guān)信息。

三、上市公司應(yīng)用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的建議

（一）完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

1、完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用。上市公司中董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)成員均來自企業(yè)內(nèi)部，容易引發(fā)嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題，權(quán)力過分集中于經(jīng)理層會(huì)給其機(jī)會(huì)主義的會(huì)計(jì)政策選擇行為提供便利。應(yīng)限制董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)中內(nèi)部董事、內(nèi)部監(jiān)事的人數(shù)，積極推行累積投票制，維護(hù)中小股東利益。合理界定獨(dú)立董事與監(jiān)事會(huì)的職權(quán)范附，加大獨(dú)立董事和監(jiān)事會(huì)監(jiān)督董事會(huì)及經(jīng)理層的權(quán)利和失職的法律責(zé)任。同時(shí)，應(yīng)健全獨(dú)立董事的選聘制度，使獨(dú)立董事真正做到獨(dú)立，相信獨(dú)立的、勤勉盡責(zé)的、財(cái)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富的獨(dú)立董事能夠發(fā)現(xiàn)和制約經(jīng)理人的行為。

2、進(jìn)一步完善公司治理信息披露制度。大量事實(shí)證明，信息披露制度的完善是上市公司實(shí)現(xiàn)有效治理的前提條件。強(qiáng)有力的信息披露制度是對(duì)公司進(jìn)行監(jiān)督的典型特征，是股東行使表決權(quán)能力的關(guān)鍵，是影響公司行為和保護(hù)投資者利益的有力工具。其他的利益相關(guān)者也需要利用公司披露的信息，尤其是會(huì)計(jì)信息進(jìn)行相應(yīng)的決策。在中國證監(jiān)會(huì)頒布的《上市公司治理準(zhǔn)則（征求意見稿）》中，要求上市公司披露以下信息：一是上市公司的持續(xù)信息披露；二是公司治理信息的披露；三是股東權(quán)益的披露。另外，我們還應(yīng)進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)規(guī)范體系，加強(qiáng)對(duì)上市公司信息披露的監(jiān)督和懲處力度。

（二）完善政策法規(guī)及評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)

1、以經(jīng)常性凈收益為主考核上市公司的經(jīng)營業(yè)績(jī)。上市公司經(jīng)常性生產(chǎn)經(jīng)營項(xiàng)目所產(chǎn)生的損益為經(jīng)常性損益，而非經(jīng)常性損益則是公司在正常的生產(chǎn)經(jīng)營之外形成的一次性或偶然性損益。前者是公司的核心損益，具有持續(xù)性的特點(diǎn)，信息使用者可據(jù)此預(yù)測(cè)公司未來的業(yè)績(jī)狀況及其未來的可持續(xù)性發(fā)展能力。后者則具有一次性和偶發(fā)性的特點(diǎn)，其帶來的損益是暫時(shí)的。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備屬于非經(jīng)常性損益。在上市公司經(jīng)營業(yè)績(jī)的考核中剔除非經(jīng)常性損益項(xiàng)目，其進(jìn)行利潤操縱的空間將大大減少。

2、將經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量與利潤結(jié)合起來加以考慮。利潤操縱確實(shí)可以在很大程度上美化上市公司賬面上的經(jīng)營業(yè)績(jī)情況，但卻美化不了其經(jīng)營業(yè)績(jī)的質(zhì)量情況，對(duì)上市公司的經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量狀況也無法加以美化。因此，經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流量狀況比利潤更具有客觀真實(shí)性，它反映了上市公司經(jīng)營業(yè)績(jī)質(zhì)的一面。將上市公司經(jīng)營活動(dòng)所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~與其主營業(yè)務(wù)利潤、凈利潤和每股收益情況進(jìn)行對(duì)比，可以更好地判斷出主營業(yè)務(wù)利潤和凈利潤的含金量，有助于看清上市公司的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況。

（三）提高會(huì)計(jì)信息的財(cái)務(wù)評(píng)析能力。上市公司經(jīng)營者與投資者之間客觀上存在著信息不對(duì)稱，財(cái)務(wù)報(bào)告是消除這一不對(duì)稱的主要方式之一?；蛘哒f，財(cái)務(wù)報(bào)告是這兩者之間圍繞財(cái)務(wù)信息相互博弈的結(jié)果。在我國現(xiàn)階段，除占絕對(duì)數(shù)量的國有股和法人股外，主要是分散的個(gè)人投資者，他們的職業(yè)水平普遍不高，對(duì)理解會(huì)計(jì)信息有相當(dāng)困難。同時(shí)，在“一股獨(dú)大”的股權(quán)結(jié)構(gòu)下，個(gè)人投資者在企業(yè)管理活動(dòng)中的發(fā)言權(quán)受到極大限制。因此，導(dǎo)致他們主要以投機(jī)為目的，賺取買賣差價(jià)，而不關(guān)注企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)營狀況，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求相當(dāng)有限，只有打造有效的信息需求主體才能形成對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的需求與理解。

（四）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度

1、強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的靈魂與生命，是其能否發(fā)揮防范財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾作用的關(guān)鍵所在。首先，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘用和更換機(jī)制，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性提供制度上的保障；其次，優(yōu)化職業(yè)環(huán)境，使會(huì)計(jì)師審計(jì)能保持獨(dú)立。

2、強(qiáng)調(diào)行業(yè)自律管理。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)依法對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)督和管理，要進(jìn)行不定期的抽查和定期的同業(yè)互查制度，實(shí)行對(duì)事務(wù)所執(zhí)業(yè)人員定期強(qiáng)制性檢查，以避免因競(jìng)爭(zhēng)壓力給事務(wù)所獨(dú)立性帶來的損害。

3、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師相關(guān)法規(guī)。應(yīng)完善《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》和《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師防范財(cái)務(wù)報(bào)告粉飾提供技術(shù)支持，同時(shí)對(duì)現(xiàn)行相關(guān)法律、法規(guī)中關(guān)于違法行為的界定和法律責(zé)任的承擔(dān)進(jìn)一步細(xì)化，提高其可操作性，遏制違法行為的發(fā)生，達(dá)到凈化行業(yè)隊(duì)伍改善行業(yè)形象的目的。

4、加大外部審計(jì)機(jī)構(gòu)的法律風(fēng)險(xiǎn)。完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體系，加大對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師違法違紀(jì)的處罰力度。財(cái)政、審計(jì)部門應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)情況進(jìn)行抽檢，并公布抽檢結(jié)果，根據(jù)結(jié)果加以懲處。最重要的是加重對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)處罰力度，增強(qiáng)其風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。

［1］陳耀敏.我國資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的完善建議.財(cái)會(huì)月刊，2009.

［2］龔群.我國上市公司資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)用狀況研究.山西財(cái)經(jīng)大學(xué)，2014.

［3］王振華.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)存在的問題與對(duì)策.財(cái)會(huì)月刊，2006.

［4］何建敏.關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有關(guān)問題的思考.市場(chǎng)論壇，2006.