審計(jì)獨(dú)立性探討

□文/朱曉嵐

（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院遼寧·大連）

審計(jì)獨(dú)立性探討

□文/朱曉嵐

（大連財(cái)經(jīng)學(xué)院遼寧·大連）

［提要］審計(jì)獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂，是審計(jì)人員出具公允審計(jì)意見的保障。本文首先界定審計(jì)獨(dú)立性的含義，然后分析影響審計(jì)獨(dú)立性的因素，最后提出保證審計(jì)獨(dú)立性對策建議。

審計(jì)獨(dú)立性；審計(jì)三方關(guān)系；法制建設(shè)

收錄日期：2015年5月18日

一、審計(jì)獨(dú)立性的含義

審計(jì)獨(dú)立性指提供審計(jì)服務(wù)的審計(jì)主體（審計(jì)單位和審計(jì)人員）在對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)所保持的形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，即審計(jì)單位和審計(jì)人員與相關(guān)利益關(guān)系者保持中立，不受制于任何人牽制、誘惑和威脅，以保證審計(jì)工作正常進(jìn)行，從而客觀、公允的反映被審計(jì)單位財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的真實(shí)性、合法性和公允性。審計(jì)形式上的獨(dú)立性要求審計(jì)單位和審計(jì)人員與被審計(jì)單位沒有相關(guān)的利益關(guān)系，也并不在被審計(jì)單位中擔(dān)任重要職務(wù)，也不能與被審計(jì)單位存在借貸關(guān)系、資產(chǎn)委托關(guān)系或與被審計(jì)單位關(guān)鍵職位的人員存在親屬關(guān)系；審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立要求審計(jì)人員必須超脫于被審計(jì)單位以及委托人，不偏袒、維護(hù)任何一方，尤其是不能迫于其中一方的壓力或誘惑發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。審計(jì)形式上的獨(dú)立是可以觀察到的、是有形的，而審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立通常是無形的，不能觀察和度量的。

二、影響審計(jì)獨(dú)立性的因素

（一）利益驅(qū)動對審計(jì)獨(dú)立性的影響。利益驅(qū)動是影響審計(jì)獨(dú)立性的主要因素。審計(jì)單位接受被審計(jì)單位的委托執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，以收取審計(jì)費(fèi)用的方式作為提供審計(jì)服務(wù)的收入，但對于社會公眾來說，審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員卻承擔(dān)著對整個(gè)社會以及社會公眾的責(zé)任。從這個(gè)角度上看，審計(jì)機(jī)構(gòu)及審計(jì)人員不是一般意義上的只注重贏利的企業(yè)?；诖?，審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的身份應(yīng)該超脫于被審計(jì)單位及其他外部機(jī)構(gòu)和組織。對于被審計(jì)單位而言，審計(jì)人員的價(jià)值在于發(fā)現(xiàn)會計(jì)信息系統(tǒng)中存在的錯(cuò)誤或提供會計(jì)信息系統(tǒng)本身存在缺陷，同時(shí)還能不受制于被審計(jì)單位、頂住被審計(jì)單位給予的壓力，充分、適當(dāng)?shù)呐哆@些信息。但在現(xiàn)實(shí)中的情況卻是這樣的：選聘哪一家審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員來審查被審計(jì)單位是由客戶決定的，如果客戶終止了對審計(jì)機(jī)構(gòu)的聘請，則該審計(jì)機(jī)構(gòu)就將失去審計(jì)費(fèi)用收入從而遭受經(jīng)濟(jì)上的損失。這樣看來，當(dāng)審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員的經(jīng)濟(jì)利益與審計(jì)的獨(dú)立性相沖突的時(shí)候，很難保證審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員會放棄自身的利益繼續(xù)維護(hù)審計(jì)的獨(dú)立性，一旦審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員趨向利益的獲取，就有可能在執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，或雖然收集了充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但迫于利益驅(qū)動而放棄揭露其所發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)誤，從而發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見。事實(shí)證明：無論是上市公司的管理當(dāng)局，還是審計(jì)機(jī)構(gòu)在信息披露過程中出現(xiàn)的違法、違規(guī)行為都是巨大利益驅(qū)動的結(jié)果，而且有很多違法違規(guī)行為都存在主觀故意性，且一般是經(jīng)過理性決策之后實(shí)施的。

（二）審計(jì)三方關(guān)系對審計(jì)獨(dú)立性的影響。審計(jì)三方分別是委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人，我國的審計(jì)三方關(guān)系不能相互制衡。委托人為了監(jiān)督被審計(jì)人履行經(jīng)營管理責(zé)任的程度而要求審計(jì)人對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量進(jìn)行審計(jì)。在我國，具有審計(jì)委托權(quán)的一般是公司管理當(dāng)局，在審計(jì)關(guān)系中，公司管理當(dāng)局既是審計(jì)委托人又是被審計(jì)人，這種審計(jì)委托人與被審計(jì)人二者合一的審計(jì)關(guān)系，打亂了審計(jì)關(guān)系三方的制衡關(guān)系。在審計(jì)關(guān)系中，一般企業(yè)管理當(dāng)局在審計(jì)交易中占有主動的、優(yōu)勢地位，而審計(jì)機(jī)構(gòu)則處于劣勢地位。當(dāng)前我國審計(jì)市場又處于買方市場環(huán)境中，企業(yè)管理當(dāng)局可以選擇自己滿意的審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)，但作為處于劣勢地位的審計(jì)機(jī)構(gòu)則基本沒有選擇被審計(jì)單位的余地，甚至審計(jì)費(fèi)用的多少等都是由企業(yè)管理當(dāng)局決定的。因?yàn)榻?jīng)濟(jì)上依賴于企業(yè)管理當(dāng)局，而管理當(dāng)局卻又是審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)對象，審計(jì)機(jī)構(gòu)迫于生存壓力，很難保持其獨(dú)立性。審計(jì)三方的關(guān)系從這個(gè)角度上看，實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)化成了企業(yè)董事會、管理層和審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員雙方的關(guān)系。

（三）審計(jì)機(jī)構(gòu)規(guī)模對審計(jì)獨(dú)立性的影響。一般情況下，規(guī)模大的審計(jì)機(jī)構(gòu)的審計(jì)質(zhì)量要遠(yuǎn)好于規(guī)模小的審計(jì)機(jī)構(gòu)。探究其中的原因，主要有以下兩個(gè)方面：一是規(guī)模大的審計(jì)機(jī)構(gòu)擁有較多的專業(yè)素質(zhì)較高、專業(yè)勝任能力強(qiáng)、經(jīng)驗(yàn)豐富的從業(yè)人員，他們在審計(jì)過程中大多會保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，對會計(jì)資料中存在的問題會比較敏感，發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和舞弊的概率就較高；二是規(guī)模大的事務(wù)所一般都會非?？粗刈约旱钠放?，就像產(chǎn)品的品牌一樣。品牌和信譽(yù)可以為審計(jì)機(jī)構(gòu)帶來豐厚的利潤，這種豐厚的利潤和短期利益相比較，規(guī)模大的審計(jì)機(jī)構(gòu)更傾向于維護(hù)自己的品牌，這較大地增強(qiáng)了它的獨(dú)立性。因此，規(guī)模大的審計(jì)機(jī)構(gòu)一般不會像小規(guī)模審計(jì)機(jī)構(gòu)那樣為了得到一個(gè)或幾個(gè)客戶的業(yè)務(wù)而去發(fā)表不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，這也會提高其審計(jì)的獨(dú)立性，從而提高其審計(jì)質(zhì)量。從目前的現(xiàn)狀來看，國內(nèi)審計(jì)機(jī)構(gòu)的規(guī)模普遍較小，資金短缺，抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力比較差，在經(jīng)濟(jì)上對客戶的依賴性較大。因此，規(guī)模比較小的審計(jì)機(jī)構(gòu)在面臨生存的競爭壓力時(shí)，他們?yōu)榱藸幦】蛻艉苋菀妆还芾懋?dāng)局收買，致使難以獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見，動搖了整個(gè)審計(jì)工作的獨(dú)立性。

（四）審計(jì)收費(fèi)對審計(jì)獨(dú)立性的影響。中國注冊會計(jì)師協(xié)會公布的我國首次自律性的審計(jì)機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量數(shù)據(jù)顯示我國審計(jì)行業(yè)不正當(dāng)競爭嚴(yán)重，不正當(dāng)競爭的主要方式是壓價(jià)。出現(xiàn)這種狀況的原因與我國審計(jì)行業(yè)起步較晚、規(guī)模小有很大的關(guān)系。截至目前，我國審計(jì)機(jī)構(gòu)的數(shù)量雖多，但普遍規(guī)模不大，特別是中小型審計(jì)機(jī)構(gòu)占整個(gè)審計(jì)機(jī)構(gòu)較大的比例。規(guī)模較小的審計(jì)機(jī)構(gòu)為了搶占市場份額，只能采取低價(jià)的方式招攬“生意”。低價(jià)收費(fèi)對審計(jì)的獨(dú)立性的負(fù)面影響是重大的。中小審計(jì)機(jī)構(gòu)在首次簽約時(shí)采取低價(jià)收費(fèi)的方式，是想與客戶建立長期的和合作關(guān)系。這種期望長期合作的心理，使得審計(jì)機(jī)構(gòu)妥協(xié)于管理當(dāng)局的意圖而出具令管理當(dāng)局滿意的審計(jì)報(bào)告。另外，雖然我國審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了審計(jì)不能存在或有收費(fèi)，但實(shí)際情況卻相反?；蛴惺召M(fèi)是以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件來決定是否收費(fèi)、收多少費(fèi)用?；蛴惺召M(fèi)的存在使審計(jì)機(jī)構(gòu)放棄了客觀公正和獨(dú)立的立場，為了收取較多的審計(jì)費(fèi)用而出具令客戶滿意的審計(jì)報(bào)告。

三、提高審計(jì)獨(dú)立性的對策

（一）審計(jì)三方關(guān)系的重塑。重構(gòu)審計(jì)委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人之間的三方關(guān)系，具體說來，在建立審計(jì)關(guān)系時(shí)，財(cái)產(chǎn)所有者與經(jīng)營者發(fā)生了分離，經(jīng)營者受所有者的委托經(jīng)營所有者的財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)所有者為了監(jiān)督經(jīng)營者的經(jīng)營活動，聘請審計(jì)人來對經(jīng)營者的生產(chǎn)經(jīng)營情況進(jìn)行審計(jì)。在這種審計(jì)委托關(guān)系中，企業(yè)所有者支付審計(jì)費(fèi)用，審計(jì)人直接對財(cái)產(chǎn)的所有者負(fù)責(zé)，只要他們順利地完成審計(jì)任務(wù)，無論審計(jì)意見如何，只要財(cái)產(chǎn)所有者認(rèn)為這個(gè)意見是客觀的、公正的，就應(yīng)將審計(jì)報(bào)酬支付給審計(jì)人（即審計(jì)費(fèi)用的支付主體由經(jīng)營管理者變成企業(yè)的所有者），審計(jì)人在經(jīng)濟(jì)上是完全獨(dú)立于財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營者的，這種獨(dú)立性使得經(jīng)營者無法干預(yù)審計(jì)人出具審計(jì)意見，也就是說他們無法從經(jīng)濟(jì)利益上威脅審計(jì)人。審計(jì)關(guān)系的重塑可以使獨(dú)立審計(jì)獲得了完全的獨(dú)立性。

（二）審計(jì)工作流程的重構(gòu)。審計(jì)工作流程可以進(jìn)行如下的重構(gòu)：被審計(jì)單位向省、自治區(qū)、直轄市的證監(jiān)局提出審計(jì)申請，證監(jiān)局受理申請后根據(jù)相關(guān)法規(guī)核定審計(jì)收費(fèi)，證監(jiān)局在其網(wǎng)站上發(fā)布招標(biāo)審計(jì)人（會計(jì)師事務(wù)所）公告由有資質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行投標(biāo)，證監(jiān)局綜合會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、審計(jì)人員的綜合素質(zhì)以及之前的審計(jì)工作經(jīng)歷和經(jīng)驗(yàn)、審計(jì)收費(fèi)的合適與否確定中標(biāo)會計(jì)師事務(wù)所。會計(jì)師事務(wù)所中標(biāo)后進(jìn)駐被審計(jì)單位開展審計(jì)工作，根據(jù)所收集的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)綜合評價(jià)后出具審計(jì)報(bào)告并由證監(jiān)局進(jìn)行復(fù)核。最后將審計(jì)結(jié)果在證監(jiān)局網(wǎng)站上進(jìn)行公布。

證監(jiān)會是不以盈利為目的的政府機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)監(jiān)管全國證券市場資金的秩序，對財(cái)務(wù)報(bào)告使用者和審計(jì)報(bào)告使用者負(fù)責(zé)。作為政府機(jī)構(gòu)，應(yīng)該能夠站在客觀、公正的立場上選擇注冊會計(jì)師事務(wù)所，從而保證審計(jì)工作的獨(dú)立性。

（三）加強(qiáng)法制建設(shè)，提高違規(guī)成本。我國應(yīng)積極借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，提高對違規(guī)審計(jì)機(jī)構(gòu)的懲罰力度，從而強(qiáng)制性的提高審計(jì)機(jī)構(gòu)的違規(guī)成本，從經(jīng)濟(jì)層面形成對審計(jì)機(jī)構(gòu)違法、違規(guī)的行為進(jìn)行約束。根據(jù)“成本——效益”原則，證監(jiān)會在制定懲罰金額時(shí)，應(yīng)根據(jù)審計(jì)機(jī)構(gòu)的收益來確定懲罰金額，使審計(jì)機(jī)構(gòu)的違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于其在執(zhí)行審計(jì)工作中獲取的審計(jì)收益。這樣能讓違規(guī)審計(jì)機(jī)構(gòu)在違規(guī)后“得不償失”。同時(shí)，我國應(yīng)進(jìn)一步完善審計(jì)人員的法律責(zé)任和訴訟法律制度，將如何對違規(guī)行為進(jìn)行法律制裁進(jìn)一步細(xì)化。我國最高法院曾發(fā)布《關(guān)于審理涉及會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》，制定出了具體的法律條款落實(shí)審計(jì)人員的民事賠償責(zé)任來保護(hù)投資者，避免用行政處罰代替刑事、民事處罰，這從根本上保護(hù)了所有投資者的利益。在此基礎(chǔ)上，我們還應(yīng)不斷完善法律體制，從而建立良好的賠償機(jī)制，建立健全刑事懲罰機(jī)制和民事懲罰機(jī)制，進(jìn)而提高審計(jì)的獨(dú)立性。

（四）規(guī)范審計(jì)行業(yè)服務(wù)，加強(qiáng)對非審計(jì)服務(wù)的管理。為了保證審計(jì)的獨(dú)立性，應(yīng)加強(qiáng)證監(jiān)會對非審計(jì)服務(wù)的管制，具體措施來說：1、規(guī)范審計(jì)和非審計(jì)費(fèi)用的披露，這樣有助于社會公眾對審計(jì)獨(dú)立性的考察；2、實(shí)行會計(jì)師事務(wù)所輪換制度，避免為同一客戶長時(shí)間服務(wù)，以免形成私人間或業(yè)務(wù)上的親密關(guān)系，危害審計(jì)獨(dú)立性；3、應(yīng)通過法律形式規(guī)定禁止向同一客戶同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，從而使審計(jì)能切實(shí)保持形式上和實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立。以上措施如果能得以實(shí)施，有利于審計(jì)的獨(dú)立性。

（五）提高審計(jì)行業(yè)門檻，加強(qiáng)審計(jì)內(nèi)部管理制度建設(shè)。目前我國的審計(jì)人員職業(yè)道德準(zhǔn)則已經(jīng)接近國際水平，但在有此地方與國際規(guī)定還是有一定的差距，如在審計(jì)行業(yè)職業(yè)道德方面。目前我國審計(jì)行業(yè)準(zhǔn)入門檻比較低、審計(jì)機(jī)構(gòu)合伙人素質(zhì)低。因此，應(yīng)該提高行業(yè)準(zhǔn)入門檻，在從業(yè)人員申請準(zhǔn)入時(shí)對申請人的條件、資格和執(zhí)業(yè)能力、職業(yè)道德等進(jìn)行科學(xué)、系統(tǒng)而全面的評估，確保從業(yè)人員的專業(yè)素養(yǎng)高、品行優(yōu)良，使其成為審計(jì)行業(yè)里規(guī)范發(fā)化的有用人才。另外，審計(jì)機(jī)構(gòu)和注冊會計(jì)師協(xié)會還需要完善行業(yè)內(nèi)部管理，逐步建立從業(yè)人員的獎(jiǎng)懲制度，對審計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行專業(yè)技能、個(gè)人業(yè)績、職業(yè)道德等方面的持續(xù)考核，并根據(jù)考評結(jié)果對被評價(jià)人進(jìn)行獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰促使從業(yè)人員自發(fā)地努力提高自身的服務(wù)質(zhì)量和職業(yè)素質(zhì)。（指導(dǎo)教師：張麗）

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