稅收公平視角下的房產稅改革

梁曉茜

（中央財經大學法學院，北京100081）

稅收公平視角下的房產稅改革

梁曉茜

（中央財經大學法學院，北京100081）

房產稅改革是我國財稅改革中的重要組成部分，合理的房產稅改革措施對促進我國的經濟發(fā)展具有重要意義。在稅收公平原則的視角下通過探析國外房產稅的經驗，并對滬渝房產稅試點的公平性加以檢視，應當在公平原則下對我國房產稅進行改革。

我國現行的房產稅法源于1986年《房產稅暫行條例》（下稱《條例》），經過近30年的經濟騰飛，適用該《條例》的社會經濟條件已經發(fā)生了顯著變化，房產稅的改革成為當下亟須解決的重要問題。2011年，我國的上海、重慶成為第一批房產稅改革的試點城市，兩地相繼推出《房產稅實施細則》，以期為我國全面推廣房產稅改革提供借鑒。在此背景下，本文主要從稅收公平的角度分析國外以及滬渝試點的房產稅政策，并在此基礎上對我國房產稅改革提出相應建議。

一、房產稅中的稅收公平原則

稅收公平作為稅收的基本原則之一，是每個稅種在設計和實施時都必須遵循的基本原則，也是評價稅收制度是否合理的重要標準。根據西方傳統(tǒng)稅法理論的解釋，“稅收公平原則是指稅收負擔必須在國民之間公平分配，在各種稅收法律關系中，納稅人的地位是平等的”。稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平兩個方面。橫向公平也叫稅收水平公平，是指條件相同者應該負擔相同的稅收。在現代稅法理論上，稅收的橫向公平有時也用課稅的普遍性來解釋，即一個國家在稅收的構成要素以及稅收管轄權的設定上要盡可能使大多數人成為納稅人，除非有法律另有規(guī)定，任何人都必須根據稅法規(guī)定承擔納稅義務，不得因其身份、地位等情況而享有某種特殊優(yōu)惠的稅收待遇［1］?？v向公平指稅收垂直公平，不同條件的人所負擔的稅收要有所區(qū)別。稅收公平原則要求稅收要實現普遍課征與平等課征?！八^普遍課征是指征稅遍及稅收管轄權之內的所有法人和自然人。所謂平等課征指國家征稅的比例或數量與納稅人的負擔能力相稱?！保?］

衡量稅收公平的標準主要有兩種，分別是受益標準和負擔能力標準。受益標準是從納稅人與政府提供的公共服務之間進行衡量，受益多者多納稅，受益少者少納稅，不受益者不納稅。負擔能力標準則是根據納稅人負擔能力的大小來決定納稅的額度，負擔能力大者多納稅，負擔能力小者少納稅?？偟貋碚f，兩種評價標準都有其適當性，但是相較而言，負擔能力標準更能衡量稅收公平。因為在政府提供的社會福利中受益的通常是窮人和殘疾人，而兩者的納稅額度明顯小于富人，在通常情況下，這與受益標準不符。并且，在社會福利和公共基礎建設較弱的國家，受益標準更不能用于衡量稅收公平。因此，在本文中，筆者主要運用負擔能力標準來進行稅收公平與否的判斷。

房產稅作為我國稅收體系的一部分，制度設計也應該遵循稅收公平原則。從其性質來看，房產稅是一種財產稅，是以房產為征稅對象，屬于對社會財富的存量課稅。按照稅收公平原則，房產稅的征收除了要與房產的價值相協調，還應當考慮納稅人的負擔能力。就我國現階段而言，居民自有住房率很高，但是大多數家庭都是集全家的收入買房，還有很多家庭貸款買房，擁有房產不代表有相應的納稅能力。同時，對于富裕家庭，房產只占其家庭財富的一部分，針對房產征稅基本不會對家庭收入產生影響［3］。房產稅改革涉及所有擁有房產的家庭，如何實現房產稅中的稅收公平，是房產稅改革中不可回避的焦點。

二、國際視野下的房產稅公平性分析

房產稅是一個國際稅種，很多國家和地區(qū)在多年前就已經開征房產稅，盡管有的在名稱上不以房產稅命名，但性質大致與房產稅無異，例如我國香港地區(qū)的差餉等。鑒于此，本文中一律統(tǒng)稱為房產稅。

（一）征稅對象廣泛

房產稅的征稅對象為所有的房地產，大多數發(fā)達國家將房產按照不同的用途分為住宅用房與經營用房，如英國、芬蘭、荷蘭；經營用房再進一步細分為工業(yè)用房和農業(yè)用房，如加拿大、新西蘭、澳大利亞。也有的國家按照房產所在地理位置分為農村、郊區(qū)和城市房地產，如阿根廷、西班牙。在征收對象上，有的國家和地區(qū)將建筑物與其所占有的土地分開征稅，但大多數國家都是土地與建筑物合并征收房產稅，如美國、英國等都屬此列［4］。由此可見，開征房產稅的國家對于房產的征稅并非一視同仁，通過對房地產類型的細分設定不同的稅率，可以有效地保證住宅用房的稅負與經營用房相區(qū)別，為合理設置納稅人保有住宅用房的稅負奠定基礎。同時，不論房產與土地是否合并征稅，都說明大多數開征房產稅的國家都關注土地稅負與建筑物稅負的匹配問題，避免房產與土地的重復征稅，在一定程度上減輕納稅人的負擔。

（二）以評估價值為主的計稅依據

房產稅的計稅依據大多數國家采用從價計征，分為按房產的價值計征和按租金計征。由于租金數據并不容易取得，因此，按房產價值計算應納稅額成為主流。房產的價值有歷史價值和市場價值之分，歷史價值指房屋取得時所支付的對價，市場價值指房屋在當前市場上出售可以獲得的價值。歷史價值容易獲取，但是不能反映房產增值或貶值的實際情況，采用歷史價值為計價依據有可能產生稅負不公的問題，特別是在個人土地所有制下，納稅人擁有的土地取得時價值和現實價值差異很大，按照歷史價值征稅，對于同一地區(qū)不同時期取得土地的納稅人是不公平的。因而，參照多個國家的房產稅制度得出，按照房產的市場價值征稅較為公平。例如美國、德國、挪威等均按照稅務評估的市場價值征稅。

（三）納稅人的范圍有所延伸

傳統(tǒng)意義上，房產的所有人當然為房產稅的納稅人。如英國規(guī)定住宅用房的房產稅納稅人為年滿18周歲的所有人，經營用房的納稅人為該房產的產權所有人；美國也規(guī)定房產稅的納稅人為擁有房地產所有權的自然人和法人［5］。但是，由于在實踐中各國對于房產稅內涵規(guī)定的差別，也有規(guī)定房屋的使用人、典權人等也是房產稅的納稅人。如荷蘭就規(guī)定不論是住宅還是商業(yè)用房，房屋的使用者應繳納房產稅。從稅收公平的角度看，國外的房產稅納稅人范圍較為廣泛，除了對經營用房所有人征稅外，對于住宅所有人也要課征，不但對所有人征稅，使用人也有可能成為納稅人，體現了國外稅收公平中注重機會均等，即每個擁有或使用房產的人均會成為房產稅的納稅主體。

（四）比例稅率是主流

盡管各國普遍將房產稅作為一種地方稅種，但是地方政府對于房產稅稅率決定權的自由度差異很大，新加坡、韓國等國傾向于由國家決定地方的稅率，美國、加拿大等主要由地方政府自行確定，也有如馬來西亞等由國家規(guī)定稅率上限，地方確定具體稅率。國家確定稅率可以保證全國的房產稅都處于同一個稅負水平，而地方政府自行確定稅率則可以使各地根據實際發(fā)展情況，更加公平地對房產進行征稅。

從稅率形式上看，大多數國家和地區(qū)均采用比例稅率。如新加坡規(guī)定自住房產的稅率是4%，其他類型房產的稅率是10%；芬蘭按照不同的地區(qū)規(guī)定的不同，稅率大致在0.5%～3%［4］。適用比例稅率可以使應納稅額與房產的價值緊密聯系起來。房產價值高的多納稅，價值低的少納稅，這與納稅人的負擔能力基本成正比，保證了稅收公平。

（五）相對公平的減免政策

在征收房產稅的國家，制定房產稅的減免政策是房產稅制度設計中必不可少的部分。美國的加州房產稅制度中規(guī)定，非營利機構如學校、醫(yī)院、圖書館及其擁有的房產可以免征房產稅。有的國家規(guī)定教會、傳教團體及其他傳教士及依規(guī)定組成的宗教團體（指合法宗教團體）等自有房屋免征房產稅，如日本就對宗教寺院內的房屋免征。另外，科學與學術研究機構專門用于開展研究事務的房屋以及外國駐本國使領館的房屋也可以免征房產稅。同時，針對不同階層和收入水平的家庭，其自用住宅也可以在一定范圍內免稅。

總地說來，國外的房產稅經過幾十年的實施，其制度設計的合理性相對較高，特別是發(fā)達國家如英國、美國等，房產稅的設計不但征稅范圍廣，同時對納稅人的負擔能力也有相應的考量，力求實現稅收公平。

三、滬渝房產稅試點的公平性檢視

上海、重慶兩地于2011年制定并實施的《房產稅實施細則》，其目的均在于合理調節(jié)居民的收入分配，引導正確的住房消費行為，從而使房價能夠回歸到合理的水平。因此，滬渝兩地的房產稅政策都針對個人住房制定，對于其他非住宅用房的房產稅仍舊按照之前的規(guī)定征收。在這樣的政策制定背景下，房產稅與稅收公平原則的要求不免存在相悖之處。

（一）征稅對象的區(qū)分不公平

上海規(guī)定新購的第二套及以上住房需繳納房產稅，重慶規(guī)定高檔住房及“三無”（無戶籍、無企業(yè)、無工作）居民新購第二套住房需繳納房產稅，均是假設這些房產的所有人是高收入群體。就增量房和高檔住宅的銷售路徑而言，這樣的假設基本是合理的，符合按照納稅人負擔能力征稅的要求。

但縱觀細則的規(guī)定，滬渝兩地的征收重點基本放在增量房的房產稅上，而對存量房的征稅問題顯得十分寬容。其中暗含的問題是兩地的房產稅征稅對象分類合理性不高，按照房屋的購買時間來劃分納稅人的負擔能力遠不如按照納稅人的實際支付能力征稅顯得公平。就兩地房產稅改革的時間始點看，房價已經達到了一個高度，在實施細則出臺之前購買房屋的家庭，特別是擁有兩套以上住房的家庭，其收入水平并不低于改革后的新購房家庭，甚至遠超后者。這樣的征收規(guī)定雖然賦予比普通家庭收入高的群體更多的納稅義務，卻讓財富積累更多的群體游離于征收范圍之外，顯然會導致稅收不公的問題。反觀在國外房產稅的征收法規(guī)中，通常規(guī)定只要擁有房產，除符合法律法規(guī)明確規(guī)定的減免條件外，都必須繳納房產稅，征稅對象范圍很廣，與稅收公平原則要求的“普遍征收”相一致。

（二）納稅人分類的不公

滬渝兩地的征收細則中，均分別規(guī)定了本市居民與非本市居民的征收政策。在上海擁有戶籍的家庭，征稅對象為家庭第二套以上住房，沒有戶籍的家庭不論是否為第一套住房，只要符合新購的條件，都要繳納房產稅，這樣的規(guī)定無形中增加了無戶籍居民的納稅負擔。上海作為我國的經濟中心，其優(yōu)厚的社會經濟環(huán)境吸引著各地人才奔赴創(chuàng)業(yè)，而上海對戶籍管理較嚴，不少居民都沒有本地戶口。盡管在實施細則中也有對符合規(guī)定的來滬工作人才暫不征收唯一住宅房產稅的規(guī)定，但范圍仍然較小，不能惠及大部分的外來人員。重慶的征收細則中對于外地戶籍的規(guī)定更加嚴格，本市居民中只有獨棟和高檔住宅需繳納房產稅，普通住宅免稅，非本市的“三無”居民新購的第二套普通住宅就必須繳納房產稅。不難看出，滬渝兩地的個人住房房產稅主要針對外地資金在本市房地產中的投機行為以及調節(jié)收入分配的需要，符合滬渝出臺房產稅的政策背景，但是罔顧稅收公平原則。

稅收公平首先應體現在立法的公平，禁止區(qū)別對待。稅收法規(guī)的訂立應當建立在針對負擔能力的高低對納稅人課以不同額度的稅負基礎上，而不是簡單以戶籍制度等標準對納稅人進行區(qū)分。滬渝兩地的個人房產稅制度建立在調控房地產市場的背景下，通過對非本市居民課稅來抑制外來資本的投機性購房，對于現階段的房地產市場調控或許會有一定助益，但從立法的技術上看，無疑違反了公平原則。

（三）所有權轉移的升值造成稅負不公

與國外房產稅的計稅依據不同，滬渝兩地的房產稅計稅依據當下都選擇以交易價格為準，未來再按照市場估值計征。在當前主要針對新購房屋征稅的前提下，選擇交易價格為計稅依據，可以反映較短時期內房屋的價值，但從稅收長期性看，以交易價格計征房產稅會使稅負不斷向交易頻繁的房產轉移，而持有房產的納稅人的應納稅額則固定不變。這將導致在同一住宅區(qū)同一條件的房屋稅負出現差異，隨著時間推移和房屋產權變更次數的增加，這種差距會愈來愈大，最終演變成稅負不公。

四、我國公平原則下的房產稅改革思路

（一）擴大征稅對象的范圍

我國現行的《房產稅暫行條例》中排除了“個人所有非經營用的房產”，在當時制定政策時的社會背景下有其合理性。但通過近年來我國房地產市場的發(fā)展，個人對房產的持有已不單單是為了住有所居，有一部分已經通過持有住房獲得經濟利益。因此，將我國房產稅的征收范圍擴大到個人的非經營性房產，符合我國發(fā)展的現狀。滬渝兩地的試點亦圍繞個人住房展開，但僅局限于高檔住宅和增量房領域，對于普通住宅和存量房的征稅尚屬空白。按照國外房產稅的經驗，房產稅應當面向所有房產開征。稅基的寬廣使房產稅收總額一定的情況下，更多的房產納入計稅，可以相應地減輕納稅人的稅負，使稅收公平合理。

我國的住房種類繁多，自建房、福利房、經適房、商品房等構成我國獨特的住房種類結構。鑒于此，要向個人住房征收房產稅，首先應完善我國房產登記系統(tǒng)，確保每套住房都登記有明確的產權人。此外，要達到普遍征稅，應當改按房產套數征稅為按房產面積征稅，即使只擁有一套房產，但是超過免征面積的部分仍應當納稅，免征面積則由制定實施細則的地方政府根據當地的經濟發(fā)展條件確定。

（二）按照房屋的評估價值征稅

按照滬渝試點的經驗，其房產的價值只要不上市流通就不會發(fā)生變化，重慶市還明確規(guī)定高檔住房的價值一經確定就不再發(fā)生改變，這種計稅依據的確定盡管簡單但缺乏科學性，且只對新購房產短期內有效，于眾多的存量房無益。對于房產來說，其價值不會一成不變，房屋土地的升值、折舊等都會引起房屋價值的變化。國外的通行做法是定期評估房產，按照房產的評估價值征稅。因此，我國房產稅的征收應當按照房產的評估價值征稅相對合理，特別是對存量房而言，科學評估后確定的價值對計算存量房的應納稅額有重要意義。按照房屋的評估價值征稅，首先應建立和完善房屋的評估系統(tǒng)。國外房產評估的機構主要分為政府和社會中介機構兩種，中介機構獨立于稅務部門和個人，但要受政府監(jiān)管［6］。筆者認為，如我國采取這種以中介機構為主的評估模式可以在保證其獨立性的同時減少稅務部門的工作量，并且可以充分利用中介機構評估師的專業(yè)知識為房屋價值做出客觀合理的判斷。當然，鑒于該評估價值要作為應納稅額的計算基礎，評估機構還需要取得政府部門的授權，才可以進行房產稅應稅房產的價值評估。

（三）以房產所有權人作為納稅人

合理區(qū)分納稅人是實現稅收公平的重要環(huán)節(jié)。在滬渝試點中，納稅人的區(qū)分以戶籍為標準，顯然不是稅收公平的要求。我國深化房產稅改革，應當打破納稅人戶籍的限制，從立法上就需要保證公平，規(guī)定不論有沒有本地戶籍，只要在本地擁有房產，都應當繳納房產稅。在本地居住的納稅人其稅金可以通過固定的銀行賬戶扣繳，而針對長期不在本地居住的產權所有者可以設立房產托管人制度。不同于由房屋使用人繳稅，房產托管人是受房產所有權人委托，由托管人繳納房產稅，再由托管人向房產所有人追繳。這種一對一的托管代繳方式，既可以為非本地產權所有者的納稅帶來便利，也可以減少稅務機關收繳稅款的難度。

（四）實行有差別的稅率

房產稅作為地方稅種，其征收的稅款亦歸地方政府所有，因此，征收多少房產稅可以嘗試按照各地政府的支出加以確定。國家可以規(guī)定稅率的上限和下限，具體的稅率則可以由地方政府自行規(guī)定。這種對地方政府的相對放權，一方面可以增加地方政府推進房產稅改革的積極性，同時可以較好地處理我國東西部經濟發(fā)展不平衡帶來的地區(qū)差異，以保證可以按照各地居民的負擔能力征收房產稅。

（五）減免條件與所有者的家庭收入相掛鉤

由于我國的房屋類型較多，很多擁有房產的家庭不一定可以按照房屋的價值繳納房產稅，例如房改房，經適房等。這樣就要求在推進房產稅改革的過程中，應當充分考慮到家庭收入與房屋價值不匹配的問題，按照納稅人的負擔能力繳納稅款。筆者建議，在核定應納稅額的同時應當核定納稅人的家庭收入狀況，對于超過納稅人家庭收入一定比例的稅款應當予以減免，以保證稅收公平。

［1］王相坤.稅收公平的法價值分析［J］.河北學刊，2007，（3）.

［2］陳共，等.財政學［M］.成都：四川人民出版社，1994：244-245.

［3］劉洪玉，郭曉暢，姜沛言.房產稅制度改革中的稅負公平性問題［J］.清華大學學報，2012，（6）.

［4］劉蓉.房產稅稅制的國際比較與啟示［J］.改革，2011，（3）.

［5］任壽根.房產稅制度的國際比較與分析［J］.稅務研究，2000，（3）.

［6］唐春勝.房產稅改革中的評估問題探析［J］.中國市場，2011，（31）.

［責任編輯：劉曉慧］

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：1008-7966（2015）01-0093-03

2014-09-20

梁曉茜(1990-)，女（侗族），云南紅河人，2012級法律碩士（非法學），金融法務方向。