《村集體會(huì)計(jì)制度》實(shí)際運(yùn)用淺析與建議

瞿靚

《村集體會(huì)計(jì)制度》實(shí)際運(yùn)用淺析與建議

瞿靚

本文剖析了《村集體會(huì)計(jì)制度》制度實(shí)踐在執(zhí)行中存在的一些問題,并提出了相應(yīng)的建議，以期為同行參考。

村集體；經(jīng)濟(jì)組織；會(huì)計(jì)制度；運(yùn)用；建議

《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》（以下簡(jiǎn)稱“村集體會(huì)計(jì)制度”）自2005年1月1日在全國村集體經(jīng)濟(jì)組織執(zhí)行，現(xiàn)就《村集體會(huì)計(jì)制度》執(zhí)行中碰到與存在的問題，談幾點(diǎn)淺顯的認(rèn)識(shí)。

一、核算內(nèi)容的不全面性，導(dǎo)致村集體資源性資產(chǎn)流于賬外

《村集體會(huì)計(jì)制度》“會(huì)計(jì)核算的基本要求”，第一條“村集體經(jīng)濟(jì)組織的資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資和固定資產(chǎn)”，第八條“村集體經(jīng)濟(jì)組織的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)包括牧畜（禽）資產(chǎn)和林業(yè)資產(chǎn)”。2003年執(zhí)行的《土地承包法》對(duì)農(nóng)村土地如此界定“本法所稱農(nóng)村土地，是指農(nóng)民集體所有和國家所有依法由農(nóng)民集體使用的耕地、林地、草地，以及其他依法用于農(nóng)業(yè)的土地”，第三條規(guī)定“不宜采取家庭承包方式的荒山、荒溝、荒灘等農(nóng)村土地，可以采取招標(biāo)、拍賣、公開協(xié)商等方式承包”。村集體的資產(chǎn)由土地類資產(chǎn)、林業(yè)類資產(chǎn)、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、對(duì)外投資等構(gòu)成，其中土地類資產(chǎn)涵蓋了荒山、荒地、荒水、荒灘等資源性資產(chǎn)，林業(yè)類資產(chǎn)涵蓋了風(fēng)景林、水源林、觀賞林等資源性資產(chǎn)。

農(nóng)村三資中資源是農(nóng)村最為關(guān)注也是最能產(chǎn)生效益的資產(chǎn)，土地類可以稱之為資源類資產(chǎn)的核心代表。《村集體會(huì)計(jì)制度》未對(duì)此類資產(chǎn)做說明或做完整界定?；鶎迂?cái)務(wù)對(duì)村集體經(jīng)濟(jì)的會(huì)計(jì)核算僅僅流于對(duì)資金的核算，導(dǎo)致大量資產(chǎn)流于賬外。體制上村集體負(fù)責(zé)人實(shí)行三年一換，如果大量的資源性資產(chǎn)流于賬外核算，其潛在性流失的風(fēng)險(xiǎn)十分大，不利于村集體經(jīng)濟(jì)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展與完整真實(shí)反映。

二、會(huì)計(jì)科目核算的不嚴(yán)謹(jǐn)性導(dǎo)致核算斷點(diǎn)或難以操作

（一）“內(nèi)部往來”科目的核算

“內(nèi)部往來”科目是《村集體會(huì)計(jì)制度》區(qū)分村集體外部債權(quán)、債務(wù)與內(nèi)部債權(quán)、債務(wù)時(shí)啟用的科目。目的是清晰核算村集體對(duì)自身村民的債權(quán)與債務(wù)，更好地了解村集體經(jīng)濟(jì)中屬于農(nóng)民的債權(quán)債務(wù)。“內(nèi)部往來”是個(gè)雙性科目，即是債權(quán)類也是債務(wù)類科目，關(guān)鍵看借貸方向。其科目說明“本科目各明細(xì)科目的期末借方余額合計(jì)數(shù)反映村集體經(jīng)濟(jì)組織所屬單位和農(nóng)戶欠村集體經(jīng)濟(jì)組織的款項(xiàng)總額；期末貸方余額合計(jì)數(shù)反映村集體經(jīng)濟(jì)組織欠所屬單位和農(nóng)戶的款項(xiàng)總額。各明細(xì)科目的年末借方余額合計(jì)數(shù)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)收款項(xiàng)”項(xiàng)目?jī)?nèi)反映。各明細(xì)科目的年末貸方余額合計(jì)數(shù)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表的“應(yīng)付款項(xiàng)”項(xiàng)目?jī)?nèi)反映“?！皯?yīng)收款項(xiàng)”與“應(yīng)付款項(xiàng)”日常核算，實(shí)行的是同類科目的借貸方核減后期末采用余額合計(jì)數(shù)登列賬表。但“內(nèi)部往來”科目借貸方表述的一個(gè)債權(quán)一個(gè)債務(wù)，債權(quán)與債務(wù)發(fā)生人不一致時(shí)日常賬務(wù)處理不允許直接數(shù)字對(duì)沖核減，只能是債權(quán)與債務(wù)分別核算。手工記賬可采用一筆一筆勾兌的形式將同筆業(yè)務(wù)的借貸核銷，最終分別反映“內(nèi)部往來”科目的借方（債權(quán)）與貸方（債務(wù)）余額的合計(jì)數(shù)。但電算化會(huì)計(jì)核算則無法實(shí)現(xiàn)此過程，只能按常規(guī)債權(quán)或債務(wù)核算，違背《村集體會(huì)計(jì)制度》啟用此科目的本意。

（二）公積公益金的核算

“公積公益金核算村集體經(jīng)濟(jì)組織從收益中提取的和其他來源取得的公積公益金”，說明部分第二條“收到應(yīng)計(jì)入公積公益金的征用土地補(bǔ)償費(fèi)及拍賣荒山、荒地、荒水、荒灘等使用權(quán)的拍賣價(jià)款，或者收到其他來源取得的公積公益金時(shí)，借記“銀行存款”“固定資產(chǎn)”…貸記本科目?！币颉洞寮w會(huì)計(jì)制度》荒山、荒地、荒水、荒灘等使用權(quán)會(huì)計(jì)賬務(wù)未處理，當(dāng)此使用權(quán)被拍賣后，從會(huì)計(jì)處理程序看，是村集體得到了額外來源的公積公益金，但此公積公益金的來源實(shí)質(zhì)是村集體讓渡村集體資產(chǎn)使用權(quán)所獲得，屬村集體資產(chǎn)轉(zhuǎn)換而得到的收益?！洞寮w會(huì)計(jì)制度》此部分的說明核算顯得不嚴(yán)謹(jǐn)或是不完整。

（三）“一事一議資金”與“補(bǔ)助收入”的核算

“一事一議資金”“本科目核算村集體經(jīng)濟(jì)組織興辦生產(chǎn)、公益事業(yè)，按照一事一議的形式籌集的專項(xiàng)資金”。2012年“全國村級(jí)公益事業(yè)建設(shè)一事一議財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)工作視頻會(huì)議”統(tǒng)計(jì)，自2008--2011年，各級(jí)財(cái)政投入全國村級(jí)公益事業(yè)建設(shè)一事一議的財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)資金為1050億，建成項(xiàng)目近100萬個(gè)，財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)資金占項(xiàng)目總投資近50%。財(cái)政等有關(guān)部門給予村集體一事一議的資金從形式來說屬于補(bǔ)助收入，但從資金的實(shí)質(zhì)使用與核算來看，此部分資金屬項(xiàng)目資金的組成部分。由于“補(bǔ)助收入”第一條“本科目核算村集體經(jīng)濟(jì)組織收到的財(cái)政等有關(guān)部門的補(bǔ)助資金”?；鶎迂?cái)務(wù)只要收到財(cái)政有關(guān)部門給予的資金，無論資金用途，比如公益林補(bǔ)償、少數(shù)民族扶持項(xiàng)目資金等，都計(jì)入了“補(bǔ)助收入”。而“補(bǔ)助收入”是損益類科目，是村集體的正常經(jīng)營收益或者其他來源的收入，財(cái)政等有關(guān)部門給的此部分專項(xiàng)資金屬于項(xiàng)目專用資金，最終應(yīng)該形成資產(chǎn)而不是收益類進(jìn)入村集體收入，至于未來資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為貨幣資金或通過固定資產(chǎn)消耗轉(zhuǎn)為產(chǎn)品銷售，則是另一個(gè)核算業(yè)務(wù)或資金流。因此，“一事一議資金”與“補(bǔ)助收入”兩科目，一是存在核算資金的可能重疊性，二是不能有效界定村集體組織的收入界限，三是“一事一議資金”資金核算內(nèi)容不完整。

（四）“固定資產(chǎn)”與“累計(jì)折舊”的核算

由于目前對(duì)公益性用途的村寨道路、電桿、公廁等固定資產(chǎn)國資管理部門沒有明確的使用年限，基層財(cái)務(wù)對(duì)固定資產(chǎn)不提取折舊。

三、靈活借鑒，解決實(shí)際工作中會(huì)計(jì)核算難點(diǎn)

（一）增設(shè)“無形資產(chǎn)”會(huì)計(jì)科目，將村集體的資源性資產(chǎn)全部納入核算體系

根據(jù)《村集體會(huì)計(jì)制度》第三部分《會(huì)計(jì)科目表》附注，“村集體經(jīng)濟(jì)組織有無形資產(chǎn)的，可增設(shè)“無形資產(chǎn)”科目”。實(shí)際賬務(wù)處理時(shí)一是先清理，將資源性資產(chǎn)納入管理；二是區(qū)分可營利性資源與公益性資源并分別處理；三是將村集體的荒山、荒地、荒水、荒林、荒灘等可營利性資源納入“無形資產(chǎn)”科目核算；四是對(duì)于風(fēng)景林、水源林、觀賞林等屬于公益性資源但在村集體行政區(qū)劃內(nèi)的資源性資產(chǎn)，作輔助備查賬登記不在賬內(nèi)反映；五是對(duì)《村集體會(huì)計(jì)制度》界定的農(nóng)業(yè)資產(chǎn)按制度核算；六是對(duì)“無形資產(chǎn)”不攤銷，這由村集體組織本身的特殊性所決定；七是“無形資產(chǎn)”科目從賬務(wù)上給出如下會(huì)計(jì)處理。即清理出來后，借記無形資產(chǎn)----荒山等二級(jí)明細(xì)，貸記公積公益金；拍賣或讓渡使用權(quán)等時(shí)，借記銀行存款等，貸記無形資產(chǎn)---荒山等二級(jí)明細(xì)。

（二）豐富固定資產(chǎn)核算內(nèi)容，將村級(jí)固定資產(chǎn)納入核算體系

在《村集體會(huì)計(jì)制度》中，固定資產(chǎn)主要界定為村集體經(jīng)濟(jì)組織的房屋等勞動(dòng)資料。近幾年國家對(duì)村集體道路、引水工程等公益性項(xiàng)目形成的固定資產(chǎn)很多，如不將此部分資產(chǎn)納入賬內(nèi)核算，將來無人管理，不符合農(nóng)村公益性一事一議項(xiàng)目由村民負(fù)責(zé)管理與養(yǎng)護(hù)，村集體制定管護(hù)措施，承當(dāng)管護(hù)責(zé)任，保證項(xiàng)目正常運(yùn)轉(zhuǎn)及發(fā)揮效益的管理要求。納入核算體系，可讓村民管理事務(wù)有據(jù)可依，提供決策依據(jù)，真實(shí)核算村集體經(jīng)濟(jì)狀況。但納入核算的只針對(duì)所有權(quán)屬于村集體的，所有權(quán)屬于電力、水利、鄉(xiāng)鎮(zhèn)等部門直接管理的固定資產(chǎn)則不納入村集體財(cái)務(wù)核算體系。

（三）按實(shí)質(zhì)重于形式原則，重新界定“補(bǔ)助收入”科目?jī)?nèi)涵

村集體經(jīng)濟(jì)組織收到財(cái)政等有關(guān)部門的補(bǔ)助資金時(shí)，按實(shí)質(zhì)重于形式原則分析補(bǔ)助資金性質(zhì)，對(duì)此部分資金分解為“一事一議資金”、“內(nèi)部往來”、“補(bǔ)助收入”三類。屬于財(cái)政或其他有關(guān)部門給予農(nóng)村一事一議項(xiàng)目獎(jiǎng)補(bǔ)的資金作為“一事一議資金”科目核算；屬于財(cái)政或其他有關(guān)部門獎(jiǎng)補(bǔ)或具體補(bǔ)償給村民的如公益林補(bǔ)助、土地征收補(bǔ)償資金等個(gè)人性質(zhì)的資金作為“內(nèi)部往來”科目核算；屬于財(cái)政或其他有關(guān)部門獎(jiǎng)補(bǔ)給村集體屬于集體補(bǔ)助性質(zhì)的資金作為“補(bǔ)助收入”科目核算。如不屬于補(bǔ)助收入類資金，但也不屬于上述三類資金性質(zhì)的資金，則啟用“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算，比如少數(shù)民族地區(qū)的扶持少數(shù)民族資金，則屬于“專項(xiàng)應(yīng)付款”科目核算范圍的資金。

（四）對(duì)“一事一議資金”進(jìn)行完整核算

由于對(duì)“補(bǔ)助收入”的資金實(shí)行分解，“一事一議資金”核算的資金來源就分為村民籌資酬勞自籌與財(cái)政或相關(guān)部門獎(jiǎng)補(bǔ)兩部分。實(shí)現(xiàn)了“一事一議資金”核算項(xiàng)目資金的完整性，與項(xiàng)目預(yù)算資金額度相互吻合。一是可以對(duì)一事一議項(xiàng)目資金完整核算，二是直接從賬面了解資金來源與缺口。具體核算，按項(xiàng)目建立二級(jí)賬，按村民自籌與財(cái)政等部門獎(jiǎng)補(bǔ)為三級(jí)明細(xì)，三級(jí)明細(xì)可根據(jù)具體情況增設(shè)或減設(shè)。實(shí)際處理時(shí)需根據(jù)財(cái)政獎(jiǎng)補(bǔ)資金的給撥與否采用不同的會(huì)計(jì)科目。

四、對(duì)執(zhí)行《村集體會(huì)計(jì)制度》的一點(diǎn)建議

（一）根據(jù)實(shí)際情況盡快修訂《村集體會(huì)計(jì)制度》

每個(gè)行業(yè)會(huì)計(jì)制度的出臺(tái)都隨國際與實(shí)際情況進(jìn)行修訂與完善?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》自1978年，前后經(jīng)歷四個(gè)期間的發(fā)展歷程，才構(gòu)建成《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》核算體系。因此應(yīng)根據(jù)未來農(nóng)村經(jīng)濟(jì)形式的需要與現(xiàn)狀，盡快修訂《村集體會(huì)計(jì)制度》。

（二）在修訂的《村集體會(huì)計(jì)制度》，應(yīng)給予制度一定自由選擇與適用空間

（三）修訂《村集體會(huì)計(jì)制度》應(yīng)與其他法規(guī)制度接軌

如土地法中規(guī)定農(nóng)村和城市郊區(qū)的土地，除法律規(guī)定屬于國家所有的以外,屬于集體所有。從土地產(chǎn)權(quán)性質(zhì)而言，此部分土地資源應(yīng)屬于“資本”性質(zhì)。雖然“資本公積”與“資本”同為所有者權(quán)益，但是二者有不同的定義，因此修訂的《村集體會(huì)計(jì)制度》應(yīng)與相應(yīng)的法規(guī)制度接軌，界定好會(huì)計(jì)科目的具體核算內(nèi)容。

[1]《村集體會(huì)計(jì)制度》.財(cái)政部財(cái)會(huì)[2004]12號(hào).

[2]《土地承包法》.中華人民共和國主席令第73號(hào).

（作者單位：云南省景洪市財(cái)政局）