風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與內(nèi)部控制

王 賽，郭涵予

（鄭州大學(xué) 商學(xué)院，河南 鄭州 450001）

1 文獻(xiàn)綜述

常勛、黃京菁研究表明，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)以企業(yè)建立良好的內(nèi)部控制體系為前提，在內(nèi)部控制缺失的情況下（如：管理層舞弊）制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)不能有效發(fā)揮作用，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持職業(yè)懷疑，彌補(bǔ)了制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的缺陷.

徐偉在《試論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及其在我國(guó)的運(yùn)用》中提出，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)在存在管理層舞弊時(shí)會(huì)部分失靈，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，通過(guò)對(duì)管理層的誠(chéng)信進(jìn)行評(píng)估來(lái)解決這一問(wèn)題，內(nèi)部控制不健全為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)出現(xiàn)的必要條件.

劉成立，韓新新在《風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)定價(jià)決策》中指出，內(nèi)部控制完善程度影響內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而決定著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的高低.此外，完善的內(nèi)部控制使注冊(cè)會(huì)計(jì)師能獲得更全面、更公允的企業(yè)信息，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).

袁瑜、陳松在《試論內(nèi)部控制環(huán)境與財(cái)務(wù)舞弊——基于綠大地案例的反思》中提到，內(nèi)部控制雖然不能完全杜絕財(cái)務(wù)舞弊，但健全的內(nèi)部控制能在一定程度上加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督，防止財(cái)務(wù)舞弊，此外，企業(yè)的控制環(huán)境影響著員工，健全的內(nèi)控也會(huì)打消員工舞弊的念頭.由此，降低了報(bào)表本身錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面來(lái)看的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)降低.

劉文麗指出，管理層會(huì)因薪酬與企業(yè)業(yè)績(jī)掛鉤而粉飾報(bào)表，并用各種方法誘使注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，迫于利益的驅(qū)使，兩者會(huì)達(dá)成審計(jì)合謀，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)虛假報(bào)表出具無(wú)保留意見(jiàn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增多.

2 風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)出現(xiàn)的原因——內(nèi)部控制不健全

制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)著重于發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的問(wèn)題，并以此確定檢查范圍，但制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式假設(shè)被審計(jì)單位管理層與注冊(cè)會(huì)計(jì)師都希望建立能防止和揭露差錯(cuò)和舞弊的內(nèi)部控制制度，這必然導(dǎo)致制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式可以防止自下而上的財(cái)務(wù)舞弊，但是對(duì)于“自上而下”的管理層舞弊，制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)卻無(wú)能為力.目前，我國(guó)主板上市門檻仍較高，許多企業(yè)為快速上市粉飾報(bào)表，管理層舞弊屢見(jiàn)不鮮，為揭露管理層舞弊的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生，審計(jì)工作的重點(diǎn)由僅關(guān)注內(nèi)部因素轉(zhuǎn)向于既關(guān)注內(nèi)部因素，又關(guān)注外部環(huán)境.

制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)以健全的內(nèi)部控制為基礎(chǔ)，而我國(guó)企業(yè)內(nèi)部人控制企業(yè)的現(xiàn)象普遍存在，企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益為內(nèi)部人掌握.從控制環(huán)境看，我國(guó)仍然存在大量中小企業(yè)，并未建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，公司內(nèi)部普遍存在“信任大于制度”、“輿論大于法律”的現(xiàn)象，內(nèi)部人控制從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估看，許多企業(yè)還是由家族式企業(yè)發(fā)展而來(lái)的，高層管理者戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄，不能及時(shí)識(shí)別、應(yīng)對(duì)企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn).從控制活動(dòng)看，上市公司大股東“一股獨(dú)大”，股權(quán)過(guò)于集中；中小企業(yè)決策權(quán)集中于“家長(zhǎng)”，公司缺乏健全的治理結(jié)構(gòu)，人財(cái)物不能得到合理利用.此外，許多家族式中小企業(yè)，組織結(jié)構(gòu)尚不健全，職能層間溝通困難，部門間協(xié)調(diào)性差，導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)外部信息溝通缺失.我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制不健全阻礙了制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).

2013年12月31日上市公司年報(bào)中，我國(guó)1891家上市公司中除上海華聯(lián)商廈股份有限公司（董事會(huì)人數(shù)2個(gè)）和江蘇今世緣酒業(yè)股份有限公司（董事會(huì)人數(shù)1個(gè)）的董事會(huì)全由獨(dú)立董事組成外，其他1889家上市公司中，獨(dú)立董事占董事會(huì)人數(shù)比例最高位80%，最低的僅為5.88%，其中1706家上市公司獨(dú)立董事人數(shù)占董事會(huì)總?cè)藬?shù)不足50%.我國(guó)公司治理最重要的一部分是董事會(huì)的獨(dú)立性，上市公司董事會(huì)成員中須有大部分成員是獨(dú)立董事，而2013年年報(bào)我國(guó)上市公司中超過(guò)90%的公司獨(dú)立董事人數(shù)未達(dá)到該標(biāo)準(zhǔn)，由此可見(jiàn)，我國(guó)公司內(nèi)部控制仍不健全，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的應(yīng)用在我國(guó)現(xiàn)行情況下是相當(dāng)必要的.

3 內(nèi)部控制不健全給風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型即：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)，可得知風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下注冊(cè)會(huì)計(jì)師所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的影響.其中固有風(fēng)險(xiǎn)是管理人員的品行和能力、行業(yè)所處環(huán)境、業(yè)務(wù)性質(zhì)、容易產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目、容易受到損失或被挪用的資產(chǎn)等導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn).控制風(fēng)險(xiǎn)是賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)，內(nèi)部控制未能防止、發(fā)現(xiàn)或糾正的風(fēng)險(xiǎn).檢查風(fēng)險(xiǎn)指審計(jì)師實(shí)施審計(jì)程序未能發(fā)現(xiàn)賬戶余額或各類交易存在錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響.前兩項(xiàng)是因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部控制不健全或缺失帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，檢查風(fēng)險(xiǎn)則是注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身業(yè)務(wù)素質(zhì)低或是缺乏職業(yè)道德與企業(yè)形成審計(jì)合謀招致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的區(qū)別則在于是否為企業(yè)內(nèi)部的主動(dòng)行為，固有風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)調(diào)企業(yè)內(nèi)部沒(méi)有內(nèi)部控制時(shí)產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)的可能性，企業(yè)未建立相應(yīng)內(nèi)控；而控制風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)建立相應(yīng)內(nèi)控制度但內(nèi)部控制制度未能防范的行為帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn).

3.1 因固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)旨在發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷，因此內(nèi)部控制的缺失必將帶來(lái)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).本文將從員工個(gè)人的舞弊和管理層舞弊兩個(gè)方面介紹內(nèi)部控制缺失帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).首先，員工個(gè)人因經(jīng)濟(jì)、個(gè)人、生活壓力會(huì)進(jìn)行舞弊行為.當(dāng)員工個(gè)人及家人對(duì)生活期望標(biāo)準(zhǔn)較高時(shí)會(huì)形成經(jīng)濟(jì)壓力；而工作壓力則主要因人才機(jī)制不合理，人才不按市場(chǎng)配置產(chǎn)生，這一狀況在我國(guó)企業(yè)內(nèi)部屢見(jiàn)不鮮，多種壓力交織，借助于企業(yè)內(nèi)部“信任高于制度”之東風(fēng)，為員工舞弊提供了機(jī)會(huì).

此外，“自上而下”管理層舞弊已成為財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)的高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域，在經(jīng)營(yíng)權(quán)與所有權(quán)分離的條件下，管理層與所有者之間的信息不對(duì)稱，憑借特殊的地位和權(quán)利，管理層可以凌駕于控制程序之上，指使員工編制虛假財(cái)務(wù)信息實(shí)施舞弊，掩蓋舞弊.這樣看似運(yùn)行良好的內(nèi)部控制將給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)巨大的審計(jì)檢查風(fēng)險(xiǎn).美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長(zhǎng)史蒂文?阿伯雷齊特提出，企業(yè)舞弊的產(chǎn)生是由動(dòng)機(jī)、機(jī)會(huì)和借口三要素組成.現(xiàn)代企業(yè)的管理層多由職業(yè)代理人擔(dān)任，代理人的訴求與企業(yè)所有者不同，代理人追求的是更大的控制權(quán)，更多的為自己支配的自由現(xiàn)金流，因此他們會(huì)犧牲企業(yè)利潤(rùn)追求自己的利益，在日常經(jīng)營(yíng)不能滿足其訴求時(shí)就會(huì)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊，這便形成了管理層舞弊的動(dòng)機(jī).此外，職業(yè)管理人大都具有深厚的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論知識(shí)，部分人員甚至從事過(guò)專業(yè)的審計(jì)工作，為其指使財(cái)務(wù)人員如何調(diào)帳“提供了便利”，這便形成了舞弊的機(jī)會(huì).身居高位的管理者具有較多舞弊的機(jī)會(huì)，這些都加速管理層舞弊的形成.一旦企業(yè)內(nèi)部達(dá)成一致，傳統(tǒng)的審計(jì)方式如詢問(wèn)、檢查等手段不能有效發(fā)揮作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師蒙受較大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).

3.2 因檢查風(fēng)險(xiǎn)帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

檢查風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，這里主要強(qiáng)調(diào)審計(jì)師與企業(yè)合謀帶來(lái)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).陳建明（2002）認(rèn)為審計(jì)模式由制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式發(fā)展為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，可能使審計(jì)由一個(gè)高尚職業(yè)淪為一種唯利是圖的生意.會(huì)計(jì)師事務(wù)所為獲取高額收入，對(duì)企業(yè)的報(bào)表舞弊視而不見(jiàn)，2002年安達(dá)信與安然審計(jì)合謀震驚了全世界，2000年安達(dá)信從安然公司獲取的5200萬(wàn)美元的服務(wù)費(fèi)，其中2500萬(wàn)美元是審計(jì)費(fèi)用，2700萬(wàn)美元是咨詢和其他費(fèi)用，一旦得罪安然公司，難以獲取巨額咨詢費(fèi)用，安達(dá)信因此與安然合謀舞弊.注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素質(zhì)低，或是迫于維持與大客戶的“互利”關(guān)系，與內(nèi)控不健全企業(yè)達(dá)成審計(jì)合謀，這使審計(jì)工作失去了監(jiān)督作用，也使自身處于較大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和法律風(fēng)險(xiǎn)中.安達(dá)信的崩塌，國(guó)際事務(wù)所由“五大”變成“四大”，這應(yīng)該警醒了各大事務(wù)所和審計(jì)人員.

以上兩方面都是從內(nèi)部控制的控制環(huán)境來(lái)分析其對(duì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的影響，而COSO五大要素中的信息與溝通和監(jiān)督也與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)中審計(jì)師承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有關(guān).通過(guò)企業(yè)內(nèi)部和外部信息與溝通，相關(guān)者獲得了所需信息，這些信息也構(gòu)成注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)證據(jù)，暢通的信息溝通會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶來(lái)充分、真實(shí)的審計(jì)證據(jù)，進(jìn)而降低其承受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn).另一方面，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督運(yùn)行良好也與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān).在我國(guó)大部分中小企業(yè)中，“信任大于制度”即內(nèi)部監(jiān)督缺失，給企業(yè)內(nèi)部舞弊創(chuàng)造了條件.

4 注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中的風(fēng)險(xiǎn)

4.1 注冊(cè)會(huì)計(jì)師要提高自己的專業(yè)能力和職業(yè)素養(yǎng).具備較高的專業(yè)能力和審計(jì)工作的經(jīng)驗(yàn)，能使審計(jì)工作事半功倍，而且在不斷的實(shí)踐中，專業(yè)能力一定能不斷提升，但是職業(yè)素養(yǎng)卻是一個(gè)人的態(tài)度，注冊(cè)會(huì)計(jì)師一定要在審計(jì)工作中發(fā)揮監(jiān)督作用，使公司信息披露公允，給信息使用者提供真實(shí)可靠的信息.

4.2 企業(yè)要完善內(nèi)部控制制度.加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督和信息溝通，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作提供良好的環(huán)境，減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn).健全內(nèi)部控制環(huán)境，減少員工舞弊和“自上而下”管理層舞弊的可能性，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作進(jìn)行監(jiān)督，防止其與管理層合謀.

4.3 社會(huì)公眾等外部信息使用者要發(fā)揮監(jiān)督作用.隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所與企業(yè)審計(jì)合謀事件的增多，外部信息使用者應(yīng)認(rèn)識(shí)到不能完全依賴會(huì)計(jì)師事務(wù)所，如紫鑫藥業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表舞弊事件的發(fā)現(xiàn)者是媒體，而非內(nèi)部審計(jì)人員，也不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師.媒體通過(guò)紫鑫藥業(yè)在行業(yè)整體利潤(rùn)率下降的情況下，取得驕人成績(jī)，引起媒體質(zhì)疑.因此，外部信息使用者對(duì)信息要保持懷疑的態(tài)度.

4.4 國(guó)家要完善與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式配套的法律法規(guī).我國(guó)關(guān)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的規(guī)定缺乏實(shí)際操作性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中承擔(dān)的法律風(fēng)險(xiǎn)總體上講幾乎為零，較小的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在自己的收益和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中進(jìn)行比較，進(jìn)而犧牲審計(jì)質(zhì)量以獲取個(gè)人利益，因此，相關(guān)部門可將注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中的法律責(zé)任具體化，根據(jù)不同審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確定相應(yīng)程度的審計(jì)責(zé)任，使審計(jì)工作的制度環(huán)境更加健全.

〔1〕常勛黃京菁.從審計(jì)模式的演進(jìn)看風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)[J].財(cái)會(huì)通訊，2004（7）.

〔2〕徐偉.試論風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)及其在我國(guó)的運(yùn)用[J].審計(jì)研究，2004（8）.

〔3〕劉成立，韓新新.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)、內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)定價(jià)決策[J].會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2012（9）.

〔4〕袁瑜，陳松.試論內(nèi)部控制環(huán)境與財(cái)務(wù)舞弊——基于綠大地案例的反思[J].新會(huì)計(jì)，2013（9）.

〔5〕劉文麗.注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)合謀的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析[J].求索，2007（3）.

〔6〕數(shù)據(jù)來(lái)自Resset數(shù)據(jù)庫(kù).

〔7〕張龍平，陳建明..獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1997.

〔8〕薛艷.風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)實(shí)施現(xiàn)狀與對(duì)策[J].財(cái)會(huì)通訊，2012（8）.