淺談現(xiàn)金流量表編制的特殊事項(xiàng)

摘要:本文是筆者在實(shí)際工作中存在的幾項(xiàng)特殊事項(xiàng)在現(xiàn)金流量表上如何列示進(jìn)行了探討。

現(xiàn)金流量表是反映企業(yè)一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金流入與流出的報(bào)表，是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的重要組成部分；編制現(xiàn)金流量表的重要目的，是為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供一定會(huì)計(jì)期間現(xiàn)金流入和流出的信息，以便會(huì)計(jì)報(bào)表使用者了解和評(píng)價(jià)企業(yè)獲取現(xiàn)金等價(jià)物的能力并據(jù)以預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流量。筆者結(jié)合工作實(shí)踐，就現(xiàn)金流量表的編制實(shí)際中遇到一些特殊事項(xiàng)問題，在分析企業(yè)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上對(duì)特殊事項(xiàng)所涉及的現(xiàn)金流量如何在現(xiàn)金流量表中列示進(jìn)行探討。

一、銀行存款利息收入的列示

銀行存款利息收入包括存款戶利息和專戶利息。一種觀點(diǎn)認(rèn)為存款利息收入是一種投資行為，其利息收入計(jì)入“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量---收到其他與投資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中；筆者認(rèn)為；在現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中，投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量是指企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)的構(gòu)建和不包括在現(xiàn)金等價(jià)范圍的投資及其處置活動(dòng)；也就是投資活動(dòng)是不含現(xiàn)金等價(jià)物在內(nèi)的投資；故銀行存款利息收入計(jì)入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量—收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。還有對(duì)于專門借款賬戶中未用部分產(chǎn)生的利息收入在“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”減項(xiàng)列示。

二、支付個(gè)人所得稅的列示

在資產(chǎn)負(fù)債表中個(gè)人所得稅計(jì)入“應(yīng)繳稅費(fèi)—個(gè)人所得稅”。一種觀點(diǎn)認(rèn)為編制現(xiàn)金流量表時(shí)列示在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”中。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為現(xiàn)金流出是“支付給職工及為職工支付的現(xiàn)金”中；筆者認(rèn)可第二種觀點(diǎn)，個(gè)人所得稅是員工付出勞動(dòng)而取得收入上繳國(guó)家的一種稅收；企業(yè)只是代扣代繳的行為；代扣代激的個(gè)人所得稅是企業(yè)支付職工薪酬一部分，員工自己繳納并承擔(dān)的支出；“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目是有企業(yè)承擔(dān)直接支付稅局的；而個(gè)人所得稅是由個(gè)人負(fù)擔(dān)，企業(yè)只是代扣代繳的行為。

三、企業(yè)間的拆借資金往來的列示

各企業(yè)間拆借資金收取資金占用費(fèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而引起的現(xiàn)金流量流入，借款方資金應(yīng)計(jì)入“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量-收其他活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”。借出方計(jì)入“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量—支付其他活動(dòng)現(xiàn)金流量”；在現(xiàn)金流量的列示觀點(diǎn)相同。

各企業(yè)之間不收取資金占用費(fèi)在現(xiàn)金流量表中的列示有兩個(gè)觀點(diǎn)；一種觀點(diǎn)借入資金計(jì)入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量—收到其他活動(dòng)現(xiàn)金”；借出資金計(jì)入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量—支付其他活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”；另種觀點(diǎn)認(rèn)為企業(yè)間的這種拆借資金往來引起的現(xiàn)金流量列示與企業(yè)間收取資金占用費(fèi)列示一致，計(jì)入現(xiàn)金流量項(xiàng)目的籌資活動(dòng)和投資活動(dòng)中。筆者對(duì)于上述的兩種觀點(diǎn)認(rèn)為均有欠妥。籌資活動(dòng)是指導(dǎo)致企業(yè)資本及債務(wù)和構(gòu)成發(fā)生變化的活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，包括現(xiàn)金流入和歸還籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流出并按其性質(zhì)分項(xiàng)列示。由于借入企業(yè)導(dǎo)致了企業(yè)的債務(wù)規(guī)模發(fā)生了變化。不是企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所導(dǎo)致的變化，故計(jì)入“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量-收到其他活動(dòng)的現(xiàn)金流量”列示。投資活動(dòng)是指企業(yè)長(zhǎng)期資產(chǎn)（通常指一年以上）的購(gòu)建及其處置產(chǎn)生的現(xiàn)金流量包括構(gòu)建固定資產(chǎn)長(zhǎng)期投資現(xiàn)金流量和處置長(zhǎng)期資產(chǎn)現(xiàn)金流量并按其性質(zhì)列示。由于借出企業(yè)借出資金不是為了投資獲取利息收益；是由于借資金企業(yè)財(cái)務(wù)發(fā)生困難需借入資金周轉(zhuǎn)的行為；故此類行為不作為投資活動(dòng)，應(yīng)計(jì)入“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量—支付其他活動(dòng)現(xiàn)金”列示。

企業(yè)間的拆借資金常見于關(guān)聯(lián)企業(yè)間，根據(jù)現(xiàn)金流量表的準(zhǔn)則，筆者認(rèn)為企業(yè)間的拆借資金往來，在企業(yè)的停留時(shí)間短，周轉(zhuǎn)快；應(yīng)以“現(xiàn)金流量?jī)纛~”反映，這樣才能更好的說明企業(yè)支付能力和償債能力影響。

四、定期存款的列示

定期存款是銀行與存款人雙方在存款是事先約定期限利率，到期后支取本息的存款。對(duì)于定期存款有三種觀點(diǎn)列示：第一種觀點(diǎn)計(jì)入現(xiàn)金組成部分列示；第二種觀點(diǎn)計(jì)入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量-支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金”；第三種觀點(diǎn)計(jì)入“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量-支付其他與投資有關(guān)的現(xiàn)金”；筆者同意第一種觀點(diǎn)；根據(jù)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中現(xiàn)金是指企業(yè)庫(kù)存現(xiàn)金以及隨時(shí)用于支付的存款；不能隨時(shí)用于支付的存款不屬于現(xiàn)金；定期存款是符合現(xiàn)金流量表中現(xiàn)金的定義。根據(jù)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則解釋，那些提前通知銀行或其他金融機(jī)構(gòu)便于可支取的定期存款，仍然包括在現(xiàn)金流量表現(xiàn)金慨念中.定期存款通常能提前支取。

五、保證金的列示

保證金是指用于核算存入銀行金融機(jī)構(gòu)的各種保證金性質(zhì)的存款。對(duì)于保證金一般是不可以提前支取，企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中支付的保證金，開具銀行存兌匯票繳存銀行一定的保證金，計(jì)入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量-支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”；上述保證金是用來購(gòu)建固定資產(chǎn)或其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的計(jì)入“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量-支付其他與投資有關(guān)的現(xiàn)金”；支付銀行借款而擔(dān)保的保證金計(jì)入“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量-支付其他與籌資有關(guān)的現(xiàn)金”；筆者認(rèn)為要根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，投資活動(dòng)，籌資活動(dòng)分析列示。

六、票據(jù)貼現(xiàn)的列示

票據(jù)貼現(xiàn)是指企業(yè)以未到期應(yīng)收票據(jù)，通過背書手續(xù)向商業(yè)銀行融通資金，商業(yè)銀行按照貼現(xiàn)率自票據(jù)價(jià)中扣除貼現(xiàn)日至到期日的貼現(xiàn)息后將余額兌付給企業(yè)的行為。一種觀點(diǎn)，認(rèn)為貼現(xiàn)實(shí)際是一種融資行為，支付的貼現(xiàn)息實(shí)際為利息支出。還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為是將票據(jù)的到期收款權(quán)轉(zhuǎn)讓給銀行，因這種讓渡收款權(quán)利而取得的行為，作為“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量流入減項(xiàng)”來處理。

筆者在實(shí)際工作中，由于票據(jù)貼現(xiàn)而減少的現(xiàn)金流量，在現(xiàn)金流量表上虛擬兩筆一進(jìn)一出現(xiàn)金流量，在會(huì)計(jì)核算上增設(shè)虛擬銀行存款賬戶“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量-銷售商品提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量--償還利息支付的現(xiàn)金”來處理的。

七、政府補(bǔ)助的列示

政府補(bǔ)助準(zhǔn)則，分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。項(xiàng)目專項(xiàng)補(bǔ)助通常屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助最終也與收益相關(guān)，列為“遞延收益”，在相關(guān)資產(chǎn)形成、投入使用并提取折舊或攤銷時(shí)從“遞延收益”轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。企業(yè)收到政府專項(xiàng)補(bǔ)助的現(xiàn)金流入列入“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的所收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”項(xiàng)目中。目前還有以下觀點(diǎn):一是項(xiàng)目政府補(bǔ)助計(jì)入“其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中。二是項(xiàng)目財(cái)政貼息所收到的現(xiàn)金在現(xiàn)金流量表中列示財(cái)政貼息是企業(yè)所給予的銀行貸款利息補(bǔ)助。在實(shí)際工作中，政府財(cái)政貼息是與收益還是與資產(chǎn)相關(guān)很難確定。與資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政貼息一般是指固定資產(chǎn)、在建工程專門借款的貼息，在固定資產(chǎn)購(gòu)置日期或工程項(xiàng)目建設(shè)期間，其借款利息應(yīng)資本化。因此，企業(yè)收到的財(cái)政貼息需列“遞延收益”，其收到的現(xiàn)金分業(yè)務(wù)具體情況計(jì)入“收到其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”中。如果企業(yè)所收到的財(cái)政貼息是補(bǔ)助費(fèi)用為主，不購(gòu)置較多的固定資產(chǎn)，在這種情況下，政府補(bǔ)助需與項(xiàng)目的費(fèi)用相匹配，計(jì)入“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”；三是“收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”本項(xiàng)目反映企業(yè)除上述各項(xiàng)目外，收到的“其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”，如罰款收入、經(jīng)營(yíng)租賃收到的現(xiàn)金、投資性房地產(chǎn)收到的租金、流動(dòng)資產(chǎn)損失中由個(gè)人賠償?shù)默F(xiàn)金、“除稅費(fèi)返還外的其他政府補(bǔ)助收入?！币虼伺c收益相關(guān)的政府補(bǔ)助列為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流量，這是比較妥當(dāng)?shù)?。收到與非流動(dòng)資產(chǎn)相關(guān)的財(cái)政資金，是對(duì)舊資產(chǎn)的征收補(bǔ)償性質(zhì)的，計(jì)入“投資活動(dòng)相關(guān)的現(xiàn)金流量”為妥當(dāng)；但如果財(cái)政資金與新資產(chǎn)的購(gòu)建相關(guān)的政府補(bǔ)助，此筆補(bǔ)助是購(gòu)建新資產(chǎn)的資金來源，因此計(jì)入“籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量”比較妥當(dāng)。

總而言之，實(shí)際中企業(yè)在編制現(xiàn)金流量表時(shí)，要具體分析業(yè)務(wù)情況，把握重要性原則，對(duì)上述特殊事項(xiàng)深入分析后正確分類；才能編制出高質(zhì)量的現(xiàn)金流量表；以便財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解和評(píng)價(jià)企業(yè)獲取現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物的能力，并據(jù)以預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流量。