綠色會計理論介紹及對電力行業(yè)的啟示

上海恒能企業(yè)發(fā)展集團(tuán)公司 陸駿

人類生產(chǎn)發(fā)展和社會的進(jìn)步與資源環(huán)境存在不可割裂的相互依存關(guān)系。然而，環(huán)境污染和生態(tài)破壞正變得日益突出。2009年陜西、湖南、福建等多地爆出因企業(yè)污染排放導(dǎo)致兒童血鉛超標(biāo)；2011年渤海蓬萊油田溢油事故導(dǎo)致6200平方公里海水受污染；2012年年底至2014年我國華北、黃淮、江淮、江南等中東部地區(qū)持續(xù)出現(xiàn)大范圍霧霾天氣。經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)建設(shè)造成的環(huán)境破壞已嚴(yán)重影響了我們的生存環(huán)境。企業(yè)發(fā)展必須與其環(huán)境責(zé)任相協(xié)調(diào)已成為整個社會的共識和熱點話題。綠色會計作為反映和監(jiān)督與環(huán)境有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的工具越來越受到政府、企業(yè)、學(xué)界和公眾的關(guān)注。

綠色會計的理念與思想可以追溯到20世紀(jì)70年代初的社會會計，以英國《會計學(xué)月刊》在1971年刊登的《控制污染的社會成本轉(zhuǎn)換研究》（比蒙斯）和1973年刊登的《污染的會計問題》（馬林）為代表，揭開了綠色會計研究的序幕。1990年Rob Gray出版的《綠色會計：Pearce之后的會計職業(yè)界》被公認(rèn)為綠色會計研究的一個里程碑。Gray提出了綠色會計是“一種關(guān)于人造資產(chǎn)和自然資產(chǎn)增減的會計，最為重要的是在二者之間轉(zhuǎn)換的會計”。

一、綠色會計理論發(fā)展介紹

隨著對綠色會計研究的不斷深入和發(fā)展，國內(nèi)外學(xué)者從多個角度將綠色會計思想與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)和會計理論相結(jié)合，進(jìn)行理論創(chuàng)新和探索。具有代表性的理論主要有以下四種：

(一)可持續(xù)發(fā)展理論

可持續(xù)發(fā)展概念最早由世界環(huán)境和發(fā)展委員會于1987年提出，是立足于自然生態(tài)環(huán)境資源的人類長期發(fā)展戰(zhàn)略模式。從時間和空間的角度關(guān)注企業(yè)與社會、環(huán)境、經(jīng)濟(jì)之間的相互作用和聯(lián)系。史蒂芬·肖特嘉和羅杰·布里特在2010年《世界商業(yè)》上發(fā)表的文章中提出了“可持續(xù)會計”概念，指出可持續(xù)會計是會計的一個分支，是為生態(tài)系統(tǒng)和社會服務(wù)的會計，而且可持續(xù)會計作為一種信息管理工具和方法，能促進(jìn)企業(yè)的可持續(xù)性和企業(yè)責(zé)任的發(fā)展。

(二)排放權(quán)理論

排放權(quán)理論源于經(jīng)濟(jì)學(xué)中經(jīng)典的外部性理論，外部性概念最早源自馬歇爾1890年發(fā)表的《經(jīng)濟(jì)學(xué)原理》，他的學(xué)生庇古在1920年出版的《福利經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書中將外部性的研究問題從企業(yè)活動受外部的影響轉(zhuǎn)向企業(yè)活動對外部影響，他把邊際凈私人產(chǎn)品和邊際凈社會產(chǎn)品做了明確區(qū)分，并把兩者的差額稱為外部性。1960年科斯進(jìn)一步發(fā)展了外部性理論提出了著名的科斯定理：只要產(chǎn)權(quán)明確，外部性問題都可以通過協(xié)商后的補償?shù)玫浇鉀Q。1968年戴爾斯將科斯定理引入美國水污染治理研究，提出了污染權(quán)交易理論。該理論主要思路是：在滿足環(huán)境要求的前提下，由政府設(shè)立合法的污染物排放權(quán)利即排污權(quán)，通常以排污許可證的形式出現(xiàn)，并允許這種權(quán)利像商品一樣被買賣。目前歐盟開展的碳排放交易的概念就來源于該理論。

(三)壞境會計信息披露理論

該理論可以從宏觀和微觀兩個角度去認(rèn)識。從宏觀角度講進(jìn)行環(huán)境會計信息的披露是國家宏觀管理的需要；從微觀角度看是企業(yè)內(nèi)部管理和自身發(fā)展的需要，是投資人、債權(quán)人等環(huán)境會計利益相關(guān)人進(jìn)行重要決策的需要。同時，環(huán)境信息披露也體現(xiàn)了企業(yè)的受托責(zé)任，有助于減少報表使用者與企業(yè)之間環(huán)境信息的不對稱問題。

(四)成本管理理論

該理論與傳統(tǒng)管理會計理論相結(jié)合從環(huán)境成本的控制及內(nèi)部管理出發(fā)，認(rèn)為企業(yè)重視經(jīng)濟(jì)效益的同時要重視生態(tài)環(huán)境開發(fā)的成本，提高社會效益和經(jīng)濟(jì)效益，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。20世紀(jì)90年代物質(zhì)流成本會計（MFCA）理論的提出是成本管理領(lǐng)域研究的一個重大突破。物質(zhì)流成本會計是使物質(zhì)流動及其成本細(xì)致透明化的新成本會計，通過追蹤所有原材料及能源的投入與產(chǎn)出，以確保沒有重要的能源、水或其他原材料被計算所遺漏。將物質(zhì)流成本會計理論引入綠色管理會計，使企業(yè)能更準(zhǔn)確的測算環(huán)境成本從而達(dá)到節(jié)約能源、降低污染、減少成本的目標(biāo)。

二、對電力行業(yè)的啟示

隨著經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷發(fā)展，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中破壞自然環(huán)境的情況日益被我國政府重視。1998年我國正式簽署《京都議定書》，碳排放交易概念被引入；2003年原國家環(huán)保總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)環(huán)境信息公開的公告》，以法規(guī)形式首次規(guī)范企業(yè)環(huán)境信息的披露要求，隨后證監(jiān)會、上交所也對企業(yè)環(huán)境信息披露做出相關(guān)規(guī)定。

而電力行業(yè)作為能源企業(yè)、公用事業(yè)企業(yè)，深入認(rèn)識保護(hù)環(huán)境的重要性，制定實行綠色發(fā)展戰(zhàn)略，努力推進(jìn)自身的綠色發(fā)展顯得尤為重要。目前已開展的碳排放交易和企業(yè)環(huán)境信息披露對電力行業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展必將產(chǎn)生直接深遠(yuǎn)的影響?，F(xiàn)分別就這兩方面提出一些想法：

(一)碳排放權(quán)的會計核算

從2008年至今我國已成立了五個碳排放交易所，分別是：北京環(huán)境交易所有限公司、上海環(huán)境能源交易所股份有限公司、天津排放權(quán)交易所有限公司、深圳排放權(quán)交易所有限公司和廣州碳排放權(quán)交易所有限公司。隨著未來碳配額交易政策的正式推出，政府將把二氧化碳減排量作為硬性指標(biāo)分配到各個企業(yè)。這樣一來，碳排放權(quán)就將像股票債券一樣在碳排放權(quán)交易所進(jìn)行上市交易，并且形成有效的定價機(jī)制。

電力行業(yè)中的風(fēng)電、水電、太陽能發(fā)電等綠色減排項目產(chǎn)生的二氧化碳減排量，將成為一項可計量可交易的資產(chǎn)，給企業(yè)帶來收益。因此加強(qiáng)對碳排放權(quán)會計核算的研究，對未來真實公允的反映電力行業(yè)的資產(chǎn)狀況、經(jīng)營成果將會顯得格外重要。

國際會計準(zhǔn)則委員會（IASB）下轄的財務(wù)報告解釋委員會（IFRIC）在2004年12月曾推出《國際財務(wù)報告解釋委員會解釋公告第3號：排放權(quán)》（IFRIC3），用于規(guī)范排放權(quán)交易會計處理，其中認(rèn)為碳排放權(quán)是一種無形資產(chǎn)。不過，相對于排放權(quán)交易快速發(fā)展而言，IFRIC3不夠系統(tǒng)且存在著與其他國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)問題，因此，IASB于2005年6月廢止了IFRIC 3。

在參考了已廢止的IFRIC3和我國目前實施的企業(yè)會計準(zhǔn)則，根據(jù)企業(yè)獲取排放權(quán)的目的和用途對其進(jìn)行資產(chǎn)分類確認(rèn)，不失為解決碳排放權(quán)資產(chǎn)化的一個有效核算方法。當(dāng)企業(yè)獲取碳排放權(quán)是為了銷售，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項金融資產(chǎn)；當(dāng)企業(yè)獲取碳排放權(quán)是為滿足生產(chǎn)經(jīng)營需要，則應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項“無形資產(chǎn)”；當(dāng)企業(yè)在碳排放權(quán)存續(xù)期內(nèi)對其用途發(fā)生改變時，應(yīng)對其資產(chǎn)分類進(jìn)行調(diào)整，從“金融資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”，或由“無形資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“金融資產(chǎn)”。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號-金融工具確認(rèn)和計量》中對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、可供出售金融資產(chǎn)四類金融資產(chǎn)的定義來看，碳排放權(quán)作為排放二氧化碳的權(quán)利，且為近期出售而持有的短期資產(chǎn)，應(yīng)該更符合交易性金融資產(chǎn)的定義，作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行核算。

根據(jù)交易性金融資產(chǎn)具體準(zhǔn)則規(guī)定，碳排放權(quán)其初始計量可按取得該資產(chǎn)的公允價值（即按碳交易所排放權(quán)的價格指數(shù)確定排放權(quán)的入賬價值）作為初始確認(rèn)金額，相關(guān)交易費用計入當(dāng)期損益；資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按公允價值計量（即按碳交易所排放權(quán)的價格指數(shù)進(jìn)行后續(xù)計量）；公允價值變動應(yīng)計入當(dāng)期損益；處置時應(yīng)將取得的價款與賬面價值之間的差額，計入投資損益，同時調(diào)整公允價值變動損益。

對于確認(rèn)為無形資產(chǎn)的碳排放權(quán)，其初始計量按照取得時的公允價值，借記“無形資產(chǎn)”，在后續(xù)計量中企業(yè)應(yīng)按照實際排放量對碳排放權(quán)進(jìn)行攤銷，在期末碳排放權(quán)應(yīng)以重估價（即期末的公允價值）作為其賬面金額。碳排放權(quán)賬面價值若因重估而增值，增值部分應(yīng)計入資本公積，若因重估發(fā)生減值，減值部分應(yīng)確認(rèn)損益。

(二)企業(yè)環(huán)境信息披露

由于傳統(tǒng)會計的局限性，使其不能充分的反映與企業(yè)環(huán)境相關(guān)的會計信息，難以滿足會計信息使用者的需求。加強(qiáng)會計報表中環(huán)境信息披露將逐步成為會計發(fā)展的趨勢之一。

企業(yè)通過會計報表附注來披露與環(huán)境有關(guān)的會計信息?？蓮囊韵滤姆矫孢M(jìn)行披露：

1、企業(yè)綠色發(fā)展的戰(zhàn)略

向信息使用者以及社會公眾傳遞企業(yè)推進(jìn)綠色發(fā)展的聲音、綠色發(fā)展的目標(biāo)和理念，體現(xiàn)企業(yè)的社會責(zé)任感；

2、企業(yè)環(huán)境法規(guī)執(zhí)行情況

主要包括企業(yè)執(zhí)行環(huán)境法規(guī)的結(jié)果、成績和未能執(zhí)行的原因、及與國內(nèi)同行對標(biāo)情況。

3、企業(yè)自身綠色產(chǎn)業(yè)及項目的建設(shè)

已開展及擬開展的綠色產(chǎn)業(yè)建設(shè)項目，主要綠色項目的投資額及建成后的效益，節(jié)約的能源量等。如電力行業(yè)目前正在開展的綠色風(fēng)電項目、電動車項目、火電脫硫排放等。

4、企業(yè)環(huán)境質(zhì)量情況揭示

主要包括企業(yè)節(jié)能減排情況、主要環(huán)境質(zhì)量指標(biāo)的達(dá)標(biāo)率、環(huán)境資源的耗用量、企業(yè)綠化及有償或無償承擔(dān)的其他綠化任務(wù)。

總之通過充分披露環(huán)境會計信息，有利于環(huán)保部門對環(huán)境總體情況的掌握；有利于政府相關(guān)部門對企業(yè)的社會貢獻(xiàn)作出公正的評價與決策；有利于社會公眾了解企業(yè)環(huán)境情況和環(huán)保形象；有利于避免引進(jìn)高污染、高能耗的生產(chǎn)項目；幫助企業(yè)管理者制定可持續(xù)發(fā)展的企業(yè)戰(zhàn)略決策，調(diào)動企業(yè)環(huán)境保護(hù)的積極性，實現(xiàn)環(huán)境效益與經(jīng)濟(jì)效益最優(yōu)化，使經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會進(jìn)步和環(huán)境保護(hù)達(dá)到和諧統(tǒng)一。

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