對(duì)事業(yè)單位收入和支出（費(fèi)用）會(huì)計(jì)處理確認(rèn)依據(jù)的思考

貴州省氣象局財(cái)務(wù)核算中心 陳學(xué)磊

財(cái)政部于2012年12月27日印發(fā)了《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，準(zhǔn)則第一章第九條規(guī)定：事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制；部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，由財(cái)政部在會(huì)計(jì)制度中具體規(guī)定。在實(shí)際業(yè)務(wù)中，如何把握收付實(shí)現(xiàn)制下收入、支出會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理的確認(rèn)依據(jù)呢？

一、事業(yè)單位會(huì)計(jì)的概念

事業(yè)單位會(huì)計(jì)是以預(yù)算管理為中心的宏觀(guān)管理信息系統(tǒng)和管理手段，是以事業(yè)單位實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)為對(duì)象，記錄、反映和監(jiān)督事業(yè)單位預(yù)算執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)，是對(duì)事業(yè)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算和監(jiān)督并提供會(huì)計(jì)信息的一種管理活動(dòng)。事業(yè)單位會(huì)計(jì)是我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)的組成部分，對(duì)于加強(qiáng)事業(yè)單位內(nèi)部管理，提供及時(shí)、準(zhǔn)確的預(yù)算信息有著重要的作用。事業(yè)單位會(huì)計(jì)需要反映財(cái)政預(yù)算資金的運(yùn)行情況，以及單位的業(yè)務(wù)資金運(yùn)行情況，合理組織收入，嚴(yán)格控制經(jīng)費(fèi)支出，認(rèn)真履行會(huì)計(jì)監(jiān)督，做好會(huì)計(jì)核算，提供財(cái)務(wù)服務(wù)。

二、事業(yè)單位會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)

事業(yè)單位會(huì)計(jì)確認(rèn)基礎(chǔ)是解決何時(shí)確認(rèn)的問(wèn)題，在發(fā)生的會(huì)計(jì)事項(xiàng)被確定特定的會(huì)計(jì)要素后，需要確定其計(jì)入相應(yīng)會(huì)計(jì)賬戶(hù)的時(shí)間，這就需要采用收付實(shí)現(xiàn)制或者權(quán)責(zé)發(fā)生制作為記賬基礎(chǔ)的問(wèn)題了。按照《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算一般采用收付實(shí)現(xiàn)制；部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或者事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算的，由財(cái)政部在會(huì)計(jì)制度中具體規(guī)定。

(一)收付實(shí)現(xiàn)制

收付實(shí)現(xiàn)制又稱(chēng)現(xiàn)金制或?qū)嵤諏?shí)付制是以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)記錄收入的實(shí)現(xiàn)和費(fèi)用的發(fā)生。按照收付實(shí)現(xiàn)制，收入和費(fèi)用的歸屬期間將與現(xiàn)金收支行為的發(fā)生與否，緊密地聯(lián)系在一起。換言之，現(xiàn)金收支行為在其發(fā)生的期間全部記作收入和費(fèi)用，而不考慮與現(xiàn)金收支行為相連的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上是否發(fā)生。

(二)權(quán)責(zé)發(fā)生制

權(quán)責(zé)發(fā)生制是以應(yīng)收應(yīng)付作為標(biāo)準(zhǔn)，來(lái)記錄收入的實(shí)現(xiàn)和支出（費(fèi)用）的發(fā)生。凡屬本期獲得的收入，不管是否已經(jīng)收到，均作為本期的收入處理，凡屬本期應(yīng)負(fù)擔(dān)的支出（費(fèi)用），不管是否付出了現(xiàn)款，都應(yīng)作為本期的支出（費(fèi)用）處理。

三、收付實(shí)現(xiàn)制在事業(yè)單位會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)運(yùn)用中的理解

要理解事業(yè)單位（本文所指的事業(yè)單位為行政支持類(lèi)事業(yè)單位和社會(huì)公益類(lèi)事業(yè)單位，下同）的收付實(shí)現(xiàn)制的運(yùn)用，必須要理解兩個(gè)概念：一是“收入”，是指能用會(huì)計(jì)收入科目進(jìn)行核算，且能夠形成單位經(jīng)濟(jì)利益流入的權(quán)利；二是“支出”，是指能用會(huì)計(jì)支出（費(fèi)用）類(lèi)科目進(jìn)行核算，且造成經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。按照收付實(shí)現(xiàn)制定義或者確認(rèn)依據(jù)，不管是否是當(dāng)期的收入或支出，只要“現(xiàn)金”流入或者流出，都應(yīng)確認(rèn)當(dāng)期的收入或支出。對(duì)于會(huì)計(jì)而言，所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)該用會(huì)計(jì)處理或者會(huì)計(jì)記錄來(lái)體現(xiàn)，來(lái)用會(huì)計(jì)的特殊語(yǔ)言進(jìn)行登記、表述，但是這種生硬的概念化，無(wú)法使用會(huì)計(jì)記錄來(lái)囊括所有的事業(yè)單位會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，這也就造就了事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員會(huì)產(chǎn)生誤解或會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)差錯(cuò)。

在理解收付實(shí)現(xiàn)制中，要把收付實(shí)現(xiàn)制現(xiàn)金的“收入”和“支出”，和會(huì)計(jì)記錄的會(huì)計(jì)科目中收入和支出對(duì)等起來(lái)，對(duì)于特殊事項(xiàng)再進(jìn)行修正調(diào)整，這樣就能把收付實(shí)現(xiàn)制貫穿到會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)決算當(dāng)中，從而減少因制度的理解而產(chǎn)生會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理出錯(cuò)可能性。

四、收入的確認(rèn)依據(jù)

(一)財(cái)政補(bǔ)助收入確認(rèn)依據(jù)

事業(yè)單位會(huì)計(jì)是一個(gè)系統(tǒng)工程，不是簡(jiǎn)單的收入、支出（費(fèi)用）確認(rèn)就行了，還要考慮預(yù)算管理、支出管理、項(xiàng)目管理、資產(chǎn)管理、負(fù)債管理、結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金管理以及部門(mén)決算等因素，因此收入的確認(rèn)不能機(jī)械的按照收付實(shí)現(xiàn)制的確認(rèn)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

作為事業(yè)單位資金的主要來(lái)源財(cái)政補(bǔ)助收入，是通過(guò)全國(guó)人大審定的部門(mén)預(yù)算來(lái)確定的，一切開(kāi)展工作的資金收入，都在部門(mén)預(yù)算的前提的下進(jìn)行的，一個(gè)單位一部預(yù)算，一個(gè)預(yù)算年度一個(gè)權(quán)責(zé)確定的時(shí)間周期。按照預(yù)算法相關(guān)規(guī)定，單位按照預(yù)算批復(fù)開(kāi)展工作和預(yù)算執(zhí)行，依照法定程序進(jìn)行使用或?qū)Σ块T(mén)預(yù)算進(jìn)行調(diào)整。

預(yù)算批復(fù)（含預(yù)算調(diào)整的相關(guān)批復(fù)）的預(yù)算資金，以收到財(cái)政資金額度到賬通知書(shū)收時(shí)確認(rèn)收入即計(jì)入收入會(huì)計(jì)科目，未收到財(cái)政資金額度到賬通知書(shū)的，到?jīng)Q算時(shí)點(diǎn)（12月31日）時(shí)以預(yù)算批復(fù)確認(rèn)收入。即在進(jìn)行財(cái)政補(bǔ)助收入確認(rèn)時(shí)，無(wú)論是否收到“現(xiàn)金”均以當(dāng)年度預(yù)算批復(fù)為收入確認(rèn)的依據(jù)，即使收到“現(xiàn)金”，但是沒(méi)有當(dāng)年度預(yù)算批復(fù)不能確認(rèn)當(dāng)年收入。

(二)經(jīng)營(yíng)性收入確認(rèn)依據(jù)

事業(yè)單位作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體，為了彌補(bǔ)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所需資金的不足，可以參與市場(chǎng)價(jià)值的創(chuàng)造并獲得經(jīng)濟(jì)收益，一般執(zhí)行收支兩條線(xiàn)。對(duì)于經(jīng)營(yíng)性收入，按照新的事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入，對(duì)于事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員已經(jīng)適應(yīng)了收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)一致便于進(jìn)行會(huì)計(jì)操作，若嚴(yán)格執(zhí)行收付實(shí)現(xiàn)制執(zhí)行會(huì)計(jì)處理，又會(huì)造成納稅計(jì)稅依據(jù)和會(huì)計(jì)收入存在差異，因此對(duì)經(jīng)營(yíng)性收入確認(rèn)要綜合考慮確認(rèn)依據(jù)，引用權(quán)責(zé)發(fā)生制下債權(quán)債務(wù)會(huì)計(jì)處理方式，使權(quán)責(zé)發(fā)生制的會(huì)計(jì)處理方式對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)基礎(chǔ)進(jìn)行簡(jiǎn)化補(bǔ)充。

作為事業(yè)單位，存在經(jīng)營(yíng)性收入，只是對(duì)其在執(zhí)行公益性事項(xiàng)所需資金的額外補(bǔ)充，是不需要進(jìn)行嚴(yán)格的收支配比或進(jìn)行公開(kāi)效益成果的，只需要按照一定的方式進(jìn)行規(guī)范記錄和財(cái)務(wù)反映。事業(yè)單位會(huì)計(jì)是一項(xiàng)會(huì)計(jì)核算較為簡(jiǎn)單、操作較為繁瑣的專(zhuān)業(yè)會(huì)計(jì)，在會(huì)計(jì)核算上應(yīng)保持簡(jiǎn)單、明了并和稅務(wù)部門(mén)計(jì)稅依據(jù)一致，因此在執(zhí)行經(jīng)營(yíng)性收入確認(rèn)時(shí)，不管是否存在“現(xiàn)金”流入，均應(yīng)以單位開(kāi)出的體現(xiàn)現(xiàn)實(shí)義務(wù)的票據(jù)（主要為發(fā)票）為基本確認(rèn)依據(jù)，進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

五、支出（費(fèi)用）的確認(rèn)依據(jù)

事業(yè)單位來(lái)使用的財(cái)政補(bǔ)助資金是不需要償還的，是不需要?dú)w集成本費(fèi)用和收入支出配比的資金，只需要績(jī)效考核即追蹤財(cái)政資金使用效益的資金。事業(yè)單位支出（費(fèi)用）會(huì)計(jì)處理嚴(yán)格按照事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度及相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位支出確認(rèn)應(yīng)以購(gòu)貨、費(fèi)用等發(fā)票或存貨領(lǐng)用（發(fā)出）單為前提依據(jù)，并適當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)處理方式來(lái)調(diào)整收付實(shí)現(xiàn)制，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)“現(xiàn)金”支出和會(huì)計(jì)支出科目對(duì)等。即不管支出事項(xiàng)是否支出“現(xiàn)金”，會(huì)計(jì)確認(rèn)支出必須以發(fā)票或者物質(zhì)領(lǐng)用單為依據(jù)；會(huì)計(jì)收到發(fā)票或者存貨領(lǐng)用（發(fā)出）單，不管是否存在“現(xiàn)金”支出，都應(yīng)確認(rèn)支出；存在“現(xiàn)金”支出，沒(méi)有收到發(fā)票不能確認(rèn)支出，即納入事業(yè)單位會(huì)計(jì)事業(yè)類(lèi)支出會(huì)計(jì)科目，不管是否有“現(xiàn)金”支出，只要有屬于本單位支出義務(wù)的原始票據(jù)（主要指發(fā)票）均應(yīng)確認(rèn)支出。

事業(yè)單位作為我國(guó)的一種特殊部門(mén)，其一直使用收付實(shí)現(xiàn)制作為記賬基礎(chǔ)，是由單位的性質(zhì)、業(yè)務(wù)運(yùn)行、財(cái)政預(yù)算和財(cái)務(wù)收支的特點(diǎn)決定的。《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，是對(duì)事業(yè)單位會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制記賬基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變的一種嘗試。事業(yè)單位會(huì)計(jì)人員應(yīng)在現(xiàn)有的制度下，使用收付實(shí)現(xiàn)制作為記賬的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理，在確認(rèn)收入和支出進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)具備充分的確認(rèn)依據(jù)，即在確認(rèn)收入時(shí)不管是否有“現(xiàn)金”流入，確認(rèn)收入均以預(yù)算批復(fù)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開(kāi)具的發(fā)票為確認(rèn)依據(jù)，否則不能確認(rèn)收入，并以預(yù)算批復(fù)或本單位開(kāi)具的發(fā)票作為確認(rèn)收入的原始依據(jù)；在確認(rèn)支出時(shí)，不管是否有“現(xiàn)金”流出，確認(rèn)支出均以屬于本單位支出義務(wù)的對(duì)方單位出具的原始票據(jù)（主要是指發(fā)票及相關(guān)合同）作為確認(rèn)支出的依據(jù)，否則不能確認(rèn)為支出。

[1] 事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度研究組.事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度講解.東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社

[2] 財(cái)政部編寫(xiě)組.事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則解讀.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社

[3] 中國(guó)氣象局計(jì)劃財(cái)務(wù)司.氣象部門(mén)會(huì)計(jì)核算指南（2014）.氣象出版社